Цессией (уступкой требования) является сделка, по которой передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства. Данные сделки регулируются гражданским законодательством РК. Считается, что цессия по своей правовой природе есть только специализированный в законе механизм передачи объекта гражданских прав – права требования по сделке между кредитором и новым кредитором, в силу которой новому кредитору передаются права требования от третьего лица – должника, но вместе с переданными правами новый кредитор приобретает права и становится обязанным перед кредитором, передавшим право требования, по условиям совершенной сделки. Таким образом, цессия является только элементом сделки.

В контексте финансовой терминологии и гражданских правоотношений, договор цессии простыми словами – это документ, который фиксирует замену кредитора.

Гражданский кодекс допускает переход прав кредитора и должника к другому лицу в следующих случаях:

• согласно п.1 и 2 ст. 339  Гражданского кодекса (далее - ГК РК) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании законодательного акта.
  

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.

• в соответствии с п.1 ст. 348  ГК РК перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.
  

Следовательно, гражданское законодательство регламентирует, что кредитор может передать требование (дебиторскую задолженность) другому кредитору, при этом согласия должника не требуется, достаточно просто уведомить должника о смене кредитора. Этот механизм передачи прав требования также называется цессией.

Если инициатором передачи задолженности является должник, то такая передача другому лицу, которое будет исполнять обязательство, осуществляется с согласия кредитора.

Гражданский кодекс допускает переход прав кредитора к другому лицу в двух случаях: 

Переход на основании сделки (договор цессии). Данные сделки регулируются ст. 339 ГК РК и договором между сторонами, одна из которых передает, а другая принимает право требования. 

Переход на основании закона. В этом случае особенности перехода прав требования регламентируются самим Гражданским кодексом, в частности ст. 344 ГК РК, когда права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании законодательных актов и наступления указанных в них обстоятельств:

1) в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

2) по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законодательными актами;

3) вследствие исполнения обязательства его гарантом, поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

4) при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая (ст. 840 ГК);

5) в других случаях, предусмотренных законодательными актами.

Чем цессия отличается от уступки требования

В юридической практике к терминам относятся достаточно скрупулезно, а вот в практическом применении часто происходит подмена понятий, в результате чего цессией называют любой переход прав кредитора. Однако закон четко разделяет этот термин и другие понятия. 

Гражданский кодекс оперирует термином «уступка». Термина «переуступка» в законе нет — это синоним, который используют в правоприменительной практике, хотя по смысловому содержанию эти слова идентичны.

Цессия или договор уступки права требования – частный случай уступки прав кредитора и она обозначает переход прав в рамках сделки, а не на основании закона. 

Обстоятельства, при которых права кредитора переходят на основании закона, установлены в ст. 344 ГК РК: 

• правопреемство; 

• решение суда; 

• наступление ответственности залогодателя или поручителя; 

• суброгация; 

• иные случаи, предусмотренные законом. 

Уступать можно любые требования, но при соблюдении ряда условий (ст. 340, 345 ГК РК). 

Требование должно существовать на момент сделки и принадлежать кредитору. Подтвердить это можно непосредственно в договоре, указав основание возникновения требования, а также передав подтверждающие документы. Однако если первоначальный кредитор не передаст такие документы новому, это не будет означать, что уступка требования не состоялась. От нового кредитора нельзя утаивать сведения о должнике, которые могут повлиять на исполнение им обязательств, например, информацию о материальном положении должника. Если цедент нарушил правила передачи требований, цессионарий имеет право расторгнуть договор, взыскать уплаченную сумму, потребовать возмещения понесенных убытков 

Запрещена уступка прав по договору в случае, если важна личность должника и это указано в договоре. Кроме того, ст. 340 ГК РК прямо запрещает переход права требования алиментов или причинения вреда жизни или здоровью. 

Также существует обязательство уведомлять должника о замене кредитора. Это может сделать как цедент, тогда доказательство не требуется, так и цессионарий.

Существует четыре вида договоров: 

• между юридическими лицами; 

• между физическими лицами; 

• между юридическим и физическим лицом; 

• трехсторонний договор – в составлении договора участвует и должник. 

Термины договора цессии

Стороны по договору цессии:

Цедент – первоначальный кредитор, который уступает свое право требовать долг.  

Цессионарий – сторона, которая принимает от цедента право требования долга. Правопреемник становится новым кредитором. 

Должник – лицо, которое имеет обязательство возвратить долг по требованию, согласно договору с цедентом. Кроме основного долга должник, как правило, выплачивает проценты или иные дополнительные обязательства, которые зафиксировал договор цессии. 

Договор цессии – документ, в котором указано основание перехода права требования долга от цедента к цессионарию

Структурно договор цессии должен содержать: 

• данные сторон, которые составили договор и указание на их право составлять подобный договор;
• предмет соглашения – реквизиты первоначального договора, сумма передаваемого требования или перечень материальных ценностей;
• права, обязанности, ответственность сторон;
• заключительные положения и реквизиты сторон. 

Обычно договор составляют в простой письменной форме, за исключением случаев, когда передача материальных ценностей требует обязательной регистрации прав - тогда договор подлежит обязательной государственной регистрации.

Поскольку к новому кредитору, как правило, права требования переходят в полном объеме (ст. 341 ГК РК), он вправе действовать любым законным способом, направленным на исполнение должником своих обязательств, включая обращение в суд. 

Договор цессии является возмездным. При этом следует внимательно отнестись к цене, по которой продается требование. Так, в случае если цена будет незначительной (либо вообще не будет указана), есть риск признания такой сделки притворной, по сути, прикрывающей запрещённый законом договор дарения между коммерческими организациями. 

Кроме того, подозрительно низкая цена может вызвать повышенное внимание со стороны налоговых органов, которые могут счесть, что для такой цены нет разумных экономических или деловых оснований и требование продается исключительно с целью экономии на налогах.

Налоговое законодательство по цессии

В соответствии с п.1 ст. 233 НК, если иное не установлено настоящей статьей, доходом от уступки права требования является:

1) для налогоплательщика, приобретающего право требования, - положительная разница между суммой, подлежащей получению от должника по требованию основного долга, в том числе суммы сверх основного долга на дату уступки права требования, и стоимостью приобретения права требования;

2) для налогоплательщика, уступившего право требования, - положительная разница между стоимостью права требования, по которой произведена уступка, и стоимостью требования, подлежащей получению от должника на дату уступки права требования, согласно первичным документам налогоплательщика.

Доход от уступки права требования признается в налоговом периоде, в котором произведена уступка права требования.

Кроме того, согласно п.3 ст. 248 НК сомнительные требования подлежат вычету у лица, осуществившего:

2) реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг и уступившего право такого требования;

3) приобретение права требования по реализованным товарам, выполненным работам, оказанным услугам у лица, указанного в пп.2) настоящего пункта.

Сомнительные требования подлежат вычету у лица:

• 2) определенного пп.2) п.2 настоящей статьи, - в размере положительной разницы между суммой, включающей стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и суммы прочих требований, возникших в связи с такой реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в том числе суммы неустоек (штрафов, пени), но не более размера ранее признанного дохода, и стоимостью права требования, по которой произведена уступка;

• 3) определенного пп.3) п.2 настоящей статьи, - в размере, включающем стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, а также суммы прочих требований, возникших в связи с такой реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в том числе суммы неустоек (штрафов, пени), но не более размера ранее признанного дохода в соответствии со ст. 233 настоящего Кодекса, увеличенного на стоимость приобретения права требования.

В соответствии с пп.5) п.2 ст. 372 НК оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе: 5) уступка прав требования, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, за исключением авансов и штрафных санкций.

При этом, согласно п.6 ст. 381 НК, при уступке прав требования по реализованным товарам, работам, услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, кроме авансов и штрафных санкций, размер оборота по реализации определяется как положительная разница между стоимостью права требования, по которой произведена уступка, и стоимостью требования, подлежащей получению от должника на дату уступки права требования, согласно первичным документам налогоплательщика.

Также, в соответствии с п.2 ст. 397 НК к финансовым операциям, освобождаемым от налога на добавленную стоимость, относятся:

18) уступка прав требования по кредитам (займам, микрокредитам).

Кроме того, в соответствии с пп.7) и 8) п.1 ст. 644 НК доходами нерезидента из источников в РК признаются следующие виды доходов:

• доход от уступки прав требования долга резиденту или юридическому лицу-нерезиденту, осуществляющему деятельность в РК через постоянное учреждение, - для нерезидента, уступившего право требования.
  

При этом размер такого дохода определяется в виде положительной разницы между стоимостью права требования, по которой произведена уступка, и стоимостью требования, подлежащей получению от должника на дату уступки права требования, согласно первичным документам нерезидента;

• доход от уступки прав требования при приобретении прав требования долга у резидента или юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в РК через постоянное учреждение, - для нерезидента, приобретающего право требования.
  

Размер такого дохода определяется в виде положительной разницы между суммой, подлежащей получению от должника по требованию основного долга, в том числе суммы сверх основного долга на дату уступки права требования, и стоимостью приобретения права требования. 

В соответствии с пунктом 3.1.1 МСФО (IAS) 9 «Финансовые инструменты» (далее - МСФО 9) организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента (см. пункты B3.1.1 и B3.1.2 МСФО 9).

Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1-4.1.5 МСФО 9 и оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1-5.1.3 МСФО 9.

Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 МСФО 9 и оценить его в соответствии с пунктом 5.1.1 МСФО 9.

При этом, согласно пунктам 5.1.1 и 5.1.2 МСФО 9 за исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3 МСФО 9, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства (5.1.1A МСФО 9).

Однако, если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены сделки, организация должна применять пункт B5.1.2A МСФО 9.

При использовании организацией учета по дате расчетов для актива, который впоследствии оценивается по амортизированной стоимости, такой актив первоначально признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки (B3.1.3-B3.1.6 МСФО 9).

Пунктом 5.1.3 МСФО 9 определено, что, несмотря на требование пункта 5.1.1 МСФО 9, при первоначальном признании организация должна оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее - МСФО 15), если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО 15).

Согласно пункту 5.2.1 МСФО 9 после первоначального признания организация должна оценивать финансовый актив в соответствии с пунктами 4.1.1-4.1.5 МСФО 9 по:

(a) амортизированной стоимости;

(b) справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

или (c) справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Согласно пунктам 3.2.3 и 3.2.12 МСФО 9 организация должна прекратить признание финансового актива тогда и только тогда, когда:

(а) истекает срок действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от этого финансового актива;

или (б) она передает этот финансовый актив, как установлено в пунктах 3.2.4 и 3.2.5, и данная передача соответствует требованиям для прекращения признания, изложенным в пункте 3.2.6. (См. пункт 3.1.2 относительно продаж финансовых активов на стандартных условиях.).

При полном прекращении признания финансового актива разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и (b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства) должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Таким образом, бухгалтерский учет уступки права требования ведется в соответствии с вышеуказанными нормами МСФО.

При этом операции в бухгалтерском учете отражаются согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом МФ РК от 23.05.2007 года № 185, четвертая цифра которого определяется организацией самостоятельно и в общем виде отражение операций по учету цессии может быть осуществлена на следующих счетах бухгалтерского учета:

В бухгалтерском учете цедента:

1) Реализовано право требования долга без НДС

ДТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто цессионария)

Кт 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» (субконто должника)

2) На сумму дохода от положительного дисконта

ДТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто цессионария) 

КТ 6290 «Прочие доходы»

3) На сумму НДС

ДТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто цессионария)

КТ 3130 «Налог на добавленную стоимость»

4) Получена оплата от цессионария

ДТ 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах»

КТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность»

В бухгалтерском учете цессионария:

1) Приобретена задолженность по договору уступки права требования долга на договорную стоимость без НДС

ДТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто должника)

КТ 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» (субконто цедента)

2) На сумму НДС

ДТ 1420 «Налог на добавленную стоимость»

КТ 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам»

3) Оприходование задолженности на разницу между фактической и договорной стоимостью долга

ДТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто должника)

КТ 6290 «Прочие доходы» или

ДТ 7480 «Прочие расходы»

КТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто должника)

4) Оплачено за приобретенное право

ДТ 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» (цедент)

КТ 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах»

5) Получена оплата от должника

ДТ 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах»

КТ 1270 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» (субконто должника)

Предлагаемая схема отражения в бухгалтерском учете операций по договору цессии в практической деятельности может отличаться от рекомендуемой схемы, но, в конечном счете, должно иметь место адекватное отражение результатов сделки.