Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Х» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организацией нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы, оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС), налога на добавленную стоимость за нерезидента, налога на транспортные средства.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «Х» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 42 561,2 тыс.тенге, пени в сумме 9 817,4 тыс.тенге, НДС в сумме 1 163 881,9 тыс.тенге, налога на транспортные средства в сумме 16,8 тыс.тенге, пени в сумме 1,4 тыс.тенге и уменьшения убытка в сумме 18 522,8 тыс.тенге.
Компания «Х», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН, НДС и уменьшении убытка и приводит следующие доводы.
Относительно исключения из вычетов административных расходов
Компания «Х» выражает несогласие с исключением из вычетов административных расходов за 2016-2018 гг., так как имеет совокупный годовой доход (далее - СГД), образованный за счет доходов в виде вознаграждения по депозитам, размещенным в банках второго уровня, а также доходов в виде штрафных санкций по договорам гражданско-правового характера, заключенных с поставщиками товаров (работ услуг).
Компания «Х» отмечает, что в расходы по реализованным товарам (работам, услугам) за 2013-2015 гг. включены расходы, которые в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, были признаны Компанией «Х» расходами периода, и списаны в дебет счета 7210 «Административные расходы». В составе административных расходов включены:
- заработная плата административно-управленческого персонала:
- товарно-материальные запасы (канцелярские товары);
- финансовые услуги (банковские услуги);
- прочие административные расходы периода (аренда офисных помещений, техобслуживание информационной и телекоммуникационной инфраструктуры, нотариальные, переводческие, делопроизводственные услуги, почтовые расходы, услуги связи, медицинское страхование, коммунальные услуги, возмещаемые расходы по аренде жилья для административных работников).
По мнению Компания «Х», независимо от того, был ли получен доход от реализации услуг от основной деятельности в соответствующем периоде или нет, они подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены.
Компания «Х» обращает внимание, что расходы, которые непосредственно связаны со строительством инфраструктуры СЭЗ, относятся на счет 2931 «Незавершенное строительство». К примеру, расходы по заработной плате производственного персонала отнесены на счет 2931, для отнесения на вычеты в последующих налоговых периодах посредством амортизационных отчислений.
Из акта налоговой проверки следует, что Компания «Х» в нарушение пункта 9 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налогового кодекса) от 10.12.2008г. отнесены на вычеты административные расходы:
- в 2016 году в сумме 277 762,2 тыс.тенге;
- в 2017 году в сумме 347 440,6 тыс.тенге.
Также, в нарушении в нарушении пункта 1 статьи 242 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налогового кодекса) от 25.12.2017г. отнесены на вычеты административные расходы в 2018 году в сумме 377 228,5 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 9 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 116 - 125 Налогового кодекса.
При этом, статьями 116, 118 и 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
В первоначальную стоимость фиксированных активов включаются затраты, понесенные налогоплательщиком до дня ввода фиксированного актива в эксплуатацию. К таким затратам относятся затраты на приобретение фиксированного актива, его производство, строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие его стоимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом
Таким образом, расходы на строительство фиксированных активов включают затраты на строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие его стоимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и относятся на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Аналогичные нормы содержат и статьи 242, 265, 266, 267 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, в соответствии с Указом Президента Республики Казахстан создана свободная экономическая зона «T».
В свою очередь, как следует из пояснений проверяющего, Компанией «Х», являющейся управляющнй компанией СЭЗ, заключен долгосрочный договор от 26.12.2013 г. № 41 на 2013-2018 гг. о закупке комплексных работ по строительству объектов инфраструктуры специальной экономической зоны «на условиях «под ключ» (далее - договор № 41) с Консорциумом, именуемом в дальнейшем Подрядчиком. По договору № 41 Компания «Х» выступает в качестве Заказчика, исполнителем является Консорциум. Финансирование проекта осуществляется из антикризисных средств Фонда, заимствованных из средств Национального фонда.
Как следует из акта налоговой проверки Компания «Х» административные расходы (заработная плата административно-управленческого персонала, аренда офисных помещений, расходы по аренде жилья для административных работников) признаны расходами периода в бухгалтерском учете, и отнесены на вычеты в качестве расходов по реализованным товарам (работам, услугам): за 2016 год – 277 762,1 тыс.тенге, за 2017 год – 347 440,6 тыс.тенге, за 2018 год – 377 228,4 тыс.тенге.
По результатам проверки вышеуказанные административные расходы признаны затратами налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов, затратами капитального характера.
В этой связи следует отметить, что согласно пункту 15 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости. При этом подпунктом (а) пунктом 17 МСФО 16 предусмотрено, что примерами прямых затрат являются затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств.
В данном случае, необходимо указать, что согласно пояснению проверяющего в состав административных расходов включена заработная плата административно-управленческого персонала.
В соответствии с пунктом 19 МСФО 16 примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта основных средств, являются:
(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;
(b) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
(d) административные и прочие общие накладные расходы.
Таким образом, учитывая указанные нормы МСФО 16 рассматриваемые административные расходы не могут признаны затратами капитального характера
Вместе с тем, как было указано выше, в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 4.50 раздела «Признание расходов» Концептуальных основ финансовой отчетности (МСФО) расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий.
Следовательно, расходы будущих периодов признаются систематически на протяжении периодов получения соответствующих доходов.
Таким образом, поскольку Компания «Х» в бухгалтерском учете и в налоговом учете в налоговых периодах 2016–2018 годах доходы, связанные со строительством не признавались, следовательно, понесенные административные расходы в указанных периодах являются расходами будущих периодов.
Необходимо указать, по результатам тематической проверки Компаниb «Х» за 2013–2015 годы аналогичные административные расходы исключены из прямых вычетов, в связи с признанием их расходами будущих периодов.
Компанией «Х» результаты данной тематической проверки были обжалованы в судебном порядке.
Решением Специализированного межрайонного экономического суда от 26.03.2018г. и Постановлением Судебной коллегии по гражданским делам областного суда от 28.05.2018г. отказано в удовлетворении исковых требований Компании «Х».
На основании изложенного, исключение из вычетов в 2016–2018 годах административных расходов по результатам налоговой проверки на основании пунктов 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г., и пункта 1 статьи 242 Налогового кодекса от 25.12.2017г. является обоснованным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в части исключения из вычетов в 2016 – 2018 годах административных расходов в сумме 1 002 431,3 тыс.тенге правомерными.
Относительно исключения из зачета НДС.
В жалобе указано, что Компанией «Х» отнесен в зачет НДС по счетам-фактурам от поставщиков и подрядчиков за выполненные работы, оказанные услуги и полученные товары, материалы.
В жалобе отмечено, что в соответствии с Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 20 февраля 2018 года № 247 «О некоторых вопросах специальной экономической зоны и таможенной процедуры свободной таможенной зоны» установлены определенные требования к обустройству территории специальной экономической зоны (наличие объектов инфраструктуры).
Компания «Х» в жалобе указывает, что согласно Закону Республики Казахстан «О специальных экономических и индустриальных зонах» управляющая компания специальной экономической зоны создается для обеспечения функционирования специальной экономической зоны, а лицом, осуществляющим деятельность на территории специальной экономической зоны является, участник специальной экономической зоны, в отношении которых только применима нормы статьи 244-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Далее в жалобе отмечено, что между Компанией «Х» как управляющей компанией СЭЗ и группой компаний заключен долгосрочный договор №41 от 26.12.2013г. по строительству объектов инфраструктуры специальной экономической зоны, который находится в настоящее время на инвестиционной стадии. Соответственно, Компания «Х» считает правомерным отнесение в зачет НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядных организаций, согласно актам выполненных работ.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «Х» в проверяемый период необоснованно отнесен в зачет НДС в сумме 1 163 881,9 тыс.тенге по счетам-фактурам, выписанными подрядными организациями за строительно-монтажные работы в нарушение статьи 244-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и статьи 389 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В статье 1 Закона Республики Казахстан «О специальных экономических зонах в Республике Казахстан» от 21 июля 2011 года № 469-IV ЗРК (в редакции, действующей до 03.04.2019г.) (далее – Закон о СЭЗ) даны следующие определения:
участник специальной экономической зоны - юридическое лицо, осуществляющее на территории специальной экономической зоны приоритетные виды деятельности и включенное в единый реестр участников специальной экономической зоны;
управляющая компания - юридическое лицо, создаваемое в соответствии с настоящим Законом в организационно-правовой форме акционерного общества для обеспечения функционирования специальной экономической зоны.
Согласно статьям 24 и 25 Закона о СЭЗ на территории специальной экономической зоны действует специальный правовой режим для участников специальной экономической зоны, установленный настоящим Законом, налоговым, таможенным, земельным законодательством Республики Казахстан, а также законодательством Республики Казахстан о занятости населения.
Участники специальной экономической зоны облагаются налогами и другими обязательными платежами в бюджет в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан.
Таким образом, указанными нормами Закона о СЭЗ установлен специальный правовой режим только для участников специальной экономической зоны.
Согласно пункту 1 статьи 150 Налогового кодекса от 10.12.2008г. для целей применения настоящей статьи организацией, осуществляющей деятельность на территории специальной экономической зоны, является юридическое лицо, соответствующее одновременно следующим условиям:
1) юридическое лицо зарегистрировано в качестве налогоплательщика по месту нахождения в налоговом органе на территории специальной экономической зоны или осуществлена его постановка на регистрационный учет по месту нахождения объекта, облагаемого земельным налогом, налогом на имущество или платой за пользование земельными участками, в таком налоговом органе при наличии налогового органа на территории специальной экономической зоны либо юридическое лицо зарегистрировано в качестве налогоплательщика по месту нахождения в территориальном подразделении налогового органа, в компетенцию которого входит территория специальной экономической зоны, при отсутствии налогового органа на территории специальной экономической зоны;
2) юридическое лицо является участником специальной экономической зоны в соответствии с законодательством Республики Казахстан о специальных экономических зонах.
При этом, в соответствии с пунктом 5 статьи 150 Налогового кодекса от 10.12.2008г. исчисление налогов и платы за пользование земельными участками, а также возврат превышения налога на добавленную стоимость по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в порядке, установленном Налоговым кодексом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящим разделом и статьями 244-2 и 244-3 Налогового кодекса.
Налогообложение организаций, осуществляющих деятельность на территории специальной экономической зоны регламентировано нормами статьи 151-10 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Так, согласно пункту 1 статьи 151-10 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в целях применения подпункта 5) части первой пункта 1 статьи 150 Налогового кодекса видами экономической деятельности специальной экономической зоны являются:
1) обрабатывающая промышленность, за исключением:
производства продуктов питания;
производства напитков;
производства табачных изделий;
производства деревянных и пробковых изделий, кроме мебели; производства изделий из соломки и материалов для плетения;
печати и воспроизведения записанных материалов;
производства мебели;
ремонта и установки машин и оборудования;
2) строительство и ввод в эксплуатацию объектов, предназначенных непосредственно для осуществления видов деятельности, предусмотренных подпунктом 1) настоящего пункта, в пределах проектно-сметной документации.
При этом следует отметить, что Компания «Х» не является участником специальной экономической зоны, поскольку является управляющей компанией, соответственно нормы статей 150 и 150-10 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на нее не распространяются.
Также необходимо отметить, что согласно пункту 2 Положения о специальной экономической зоне, утвержденного Указом Президента Республики Казахстан от 3 ноября 2012 года № 426 СЭЗ создается с целью формирования в Республике Казахстан новых производств химической продукции на основе высокоэффективных технологий.
При этом, согласно данным информационной базы ИНИС РК основными видами деятельности (ОКЭД) Компании «Х» являются:
81300 Деятельность по благоустройству; пейзажное планирование;
68201 Аренда и управление собственной недвижимостью;
63910 Деятельность информационных агентств.
Согласно пункту 1 статьи 244-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. реализация на территорию специальной экономической зоны товаров, полностью потребляемых при осуществлении деятельности, отвечающей целям создания специальных экономических зон, по перечню товаров, определенных Правительством Республики Казахстан, облагается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.
Для целей настоящей статьи под товарами, указанными в части первой настоящего пункта, понимаются товары, помещаемые (помещенные) под таможенную процедуру свободной таможенной зоны и находящиеся под таможенным контролем.
Перечень товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, реализуемых на территории специальной экономической зоны, полностью потребляемых при осуществлении деятельности, отвечающей целям создания специальной экономической зоны, утвержден постановлением Правительства Республики Казахстан от 14 сентября 2012 года № 1197. (далее – Постановление ПРК).
В указанный перечень товаров включен 2444 Код Товарной номенклатуры ВЭД, в том числе пески, глина, гравий, щебень, трубы, плиты, резервуары, цистерны, лесоматериалы, асфальт, кирпич, стекло, изделия из черных металлов, мрамор, травертин и т.д.
Как следует из материалов жалобы и акта проверки Компании «Х» является управляющей компанией, соответственно не является участником СЭЗ и не осуществляет деятельность, отвечающей целям создания специальных экономических зон (производство химической продукции).
В рассматриваемом случае, как было указано выше, Компанией «Х» заключен долгосрочный договор от 26.12.2013 г. № 41 на 2013-2018 гг. о закупке комплексных работ по строительству объектов инфраструктуры специальной экономической зоны с Консорциумом, состоящим из – Компании «E», Компании «K», Компании «Н» и Компании «К».
Согласно Приложению №1 к Договору №41 от 26.12.2013г. Консорциум осуществляет строительство следующих объектов:
а) Подъездная автомобильная дорога;
б) Магистральный водовод для хозяйственно-производственного и противопожарного водоснабжения СЭЗ;
в) Магистральный газопровод - отвод для объектов СЭЗ;
г) Подъездной железнодорожный путь до участка СЭЗ;
д) Внешнее электроснабжение объектов СЭЗ;
е) Внешние сети связи, линейно-кабельные сооружения волоконно-оптической линии связи для объектов СЭЗ;
ж) Объекты внутренней инфраструктуры (котельная, административно-бытовой корпус – 2 ед., столовая на 150 мест, пожарное депо на 6 машин, контрольно-пропускные пункты – 2 ед., гаражные боксы на 6 автомашин, логистический центр со складами в количестве 2 штук, автомобильные весы, противопожарные резервуары, пруды накопители, ограждение участка СЭЗ, система видеонаблюдения СЭЗ, благоустройство территории СЭЗ).
Так, в акте налоговой проверки указано, что подрядные организации Компании «Х» при строительстве объектов и сооружений инфраструктуры СЭЗ выставили счета-фактуры и акты выполненных работ в соответствии с проектно-сметной документацией объектов. При этом, в акте проверки отсутствует информация об оприходовании Компанией «Х» товаров по перечню товаров, облагаемых по нулевой ставке утвержденных Постановлением ПРК, полностью потребляемых при осуществлении деятельности, отвечающей целям создания специальной экономической зоны.
Исходя из изложенного, следует, что Компания «Х» не осуществляло виды деятельности, перечисленные в пункте 1 статьи 151-10 Налогового кодекса от 10.12.2008г. для специальной экономической зоны и не оприходовало товары по перечню товаров, облагаемых по нулевой ставке, утвержденных Постановлением Правительства Республики Казахстан.
Следовательно, Компания «Х» правомерно относила зачет НДС по счетам-фактурам, выставленными подрядными организациями за строительство инфраструктуры СЭЗ.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в части исключения НДС из зачета в сумме 1 163 881,9 тыс.тенге неправомерными.
