Налогообложение контролируемой иностранной компании (КИК) с 1 января 2018 года

Документ распечатан с веб-портала:
https://uchet.kz

Налогообложение контролируемой иностранной компании (КИК) с 1 января 2018 года

Правила о налогообложении прибыли контролируемой иностранной компании (далее КИК) наряду с законодательством о трансфертном ценообразовании и правилом достаточной капитализации (статья 246 НК РК) направлены на устранение условий для несправедливого (агрессивного) международного налогового планирования и на борьбу со схемами минимизации налогов, которые пусть даже формально правомерны и не нарушают действующее законодательство какой-либо страны, но представляются налоговым властям нежелательными.

С 1 января 2018 года в Казахстане введены новые правила о налогообложении прибыли, полученной казахстанскими налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях. Их введение было осуществлено в рамках внедрения в Казахстане отдельных инициатив, разработанных ОЭСР в рамках проекта BEPS – Base Erosion and Profit Shifting, что означает «размывание базы (налоговой) и вывод прибыли (из-под налогообложения)».

До 1 января 2018 года вопрос налогообложения прибыли, полученной казахстанскими налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях, регулировался одной статьей 224, которая содержала в себе весь набор элементов, необходимых для определения налогового обязательства – понятийный аппарат, порядок расчета прибыли, требования к подтверждающим документам, сроки, порядок отражения в налоговой отчетности и т.д. Это было крайне неудобно для применения как с точки зрения применения статьи, так и с точки зрения ориентирования в ее положениях.

В новом Налоговом кодексе этому вопросу посвящена отдельная глава, состоящая из пяти статей. В отдельные статьи выделены понятийный аппарат в области КИК, положения о порядке расчета прибыли КИК, включаемой в налогооблагаемый доход резидента, освобождении прибыли, порядке и сроках заявления в налоговые органы о владении/участии в КИК.

Ниже представлен краткий анализ положений нового Налогового кодекса о КИК.

1. Понятие Контролируемой Иностранной Компании (КИК)

В качестве главной новации положений нового Налогового кодекса о налогообложении прибыли КИК по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством можно выделить существенное расширение области их применения, т.е. распространения не только на компании, зарегистрированные в офшорных юрисдикциях. Это достигается через введение расширенного понятийного аппарата, в том числе введения таких понятий,  как контролируемая иностранная компания, эффективная ставка, конструктивный контроль/владение и др.

Понятие КИК установлено в статье 294 Налогового кодекса и определяется следующим образом:


Статья 294. Основные понятия, используемые в настоящей главе

1. Контролируемой иностранной компанией признается лицо, соответствующее одновременно следующим условиям:

1) такое лицо является одним из следующих лиц:

юридическим лицом-нерезидентом;

иной иностранной формой организации предпринимательской деятельности без образования юридического лица (далее - иная форма организации);

2) такое лицо отвечает одному из следующих условий:

25 и более процентов доли участия (голосующих акций) в лице прямо или косвенно, или конструктивно принадлежат юридическому или физическому лицу, являющемуся резидентом Республики Казахстан (далее в целях настоящей главы - резидент);

лицо связано с резидентом посредством контроля (в случае, если резидент имеет прямой или косвенный, или конструктивный контроль над лицом);

3) такое лицо отвечает одному из следующих условий:

эффективная ставка налога на прибыль юридического лица-нерезидента или иной формы организации, определенная в соответствии с подпунктом 2) пункта 4 настоящей статьи, составляет менее 10 процентов;

юридическое лицо-нерезидент или иная форма организации зарегистрированы или учредительный документ (документ о создании) которой зарегистрирован, или участник, на которого возложено ведение учета доходов и расходов или управление активами по такой иной форме организации, зарегистрирован в государстве с льготным налогообложением.

В целях определения контролируемой иностранной компании понятие «контроль» определяется в соответствии с подпунктом 3) пункта 4 настоящей статьи.

Таким образом, из приведенного выше положения Налогового кодекса следует, что КИК – это:

1)    ЛЮБАЯ иностранная компания (в том числе зарегистрированная не только в офшоре), которая прямо/косвенно/конструктивно на 25 и более процентов принадлежит резиденту РК (физическому или юридическому лицу), и у которой эффективная ставка налога на прибыль составляет менее 10%.

2)    Филиал, представительство или иная форма постоянного учреждения иностранной компании (далее – ПУ КИК), принадлежащей резиденту прямо/косвенно/конструктивно на 25 и более процентов, которые зарегистрированы в офшоре или в ином иностранном государстве, если эффективная ставка налога на прибыль по такому ПУ КИК составляет менее 10%.

2. Эффективная ставка КИК и эффективная ставка налога на прибыль

Если иностранная компания или ее структуры (филиалы, представительства) зарегистрированы в государстве, которое Казахстан не рассматривает в качестве офшора, то, как следует из вышесказанного, для признания этой компании или ее структурного подразделения в качестве КИК резиденту необходимо определить эффективную ставку налога на прибыль по такой компании или ее структурному подразделению.

Согласно подпункту 2) пункта 4 статьи 294 Налогового кодекса эффективная ставка КИК (или ПУ КИК) определяется как среднеарифметическое значение эффективных ставок налога на прибыль за отчетный и два предыдущих периода, последовательно предшествующих отчетному периоду.

Эффективная ставка определяется на основании утвержденной финансовой отчетности.

В целях признания иностранной компании КИК используется наименьшая из эффективных ставок, рассчитанных как:

  •  отношение суммы текущего налога на прибыль к положительной величине финансовой прибыли до налогообложения, определяемой исходя из финансовой прибыли, указанной в утвержденной финансовой отчетности за отчетный период.

         Текущий налог на прибыль определяется как разница между общим расходом по налогу на прибыль,  указанным в финансовой отчетности, за минусом расхода по отложенному налогу на прибыль;

  • отношение суммы налога на прибыль, фактически уплаченного за отчетный период в иностранном государстве, к положительной величине финансовой прибыли до налогообложения, определяемой исходя из финансовой прибыли, указанной в утвержденной финансовой отчетности за отчетный период.

Для целей расчета эффективной ставки в сумму налога на прибыль включается также налог, удержанный у источника выплаты, при условии, что финансовая прибыль включает (включала) в текущем или предыдущем периоде доходы, обложенные налогом, удержанным у источника выплаты.

Таким образом, для того чтобы рассчитать эффективную ставку КИК в 2018 году необходимо сначала определить эффективную ставку отдельно за 2017, 2016 и 2015 годы и затем найти среднеарифметическое значение между ними.

3. Заявление об участии (контроле) в КИК

Налоговым кодексом установлено, что резидент РК обязан уведомить налоговые органы о своем участии в КИК путем представления соответствующего заявления по форме, утвержденной КГД РК.

По общему правилу (п.1 ст. 298 НК) резидент обязан представить заявление об участии (контроле) в КИК не позднее 60 рабочих дней со дня:

1)    приобретения прямо или косвенно, или конструктивно 25 и более процентов доли участия либо прямого или косвенного, или конструктивного контроля в КИК;

2)    учреждения (создания) КИК;

3)    изменения доли участия либо контроля в КИК;

4)    прекращения 25 и более процентов доли участия либо контроля в КИК;

5)    прекращения (ликвидации) КИК.

Одновременно с этим установлен срок представления заявления об участии (контроле) в КИК за отчетный период не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. Таким образом, если отчетным периодом является 2018 год, то заявление об участии (контроле) в КИК должно быть представлено до 31 марта 2019 года.

Фактически законодатель предусмотрел два вида заявления: (i) заявление об изменениях в участии в КИК и (ii) заявление об участии в КИК за отчетный период. При этом не ясно, какую информацию должен резидент указывать в заявлении, представляемом по сроку 31 марта, т.е. за отчетный период, – информацию об участии (контроле) в КИК по состоянию на 31 декабря отчетного периода или также и по тем КИК, которые в отчетном периоде были ликвидированы или по которым прекращена доля участия в 25 процентов.

Первым отчетным периодом, за который должно быть представлено заявление, является 2017 год. Налоговым кодексом разрешено представить первоначальное заявление об участии (контроле) в КИК не позднее 31 декабря 2018 года. В заявлении за 2017 год должна быть отражена информация по КИКам, которые были приобретены до 1 января 2018 года. При этом также не ясно, нужно ли будет отражать в этой отчетности сведения по КИК, которыми владел резидент, но которые были ликвидированы до 1 января 2018 года.

Возможно, в правилах по составлению заявления будет какая-то конкретизация по этому вопросу.

Если резидент не подаст заявление об участии (контроле) в КИК, но налоговым органам самостоятельно станет известно о КИКах, принадлежащих этому резиденту (например, из системы автоматического обмена налоговой информацией между странами, к которой Казахстан планирует присоединиться в этом году), то налоговые органы вправе самостоятельно "закрепить" такой КИК за этим резидентом (п.8 ст.298НК).

Заявление об участии (контроле) в КИК не отнесено Налоговым кодексом к налоговой отчетности, соответственно в отношении него не будут применимы требования, установленные к составлению, представлению, сроках, внесению изменения и т.д. для налоговой отчетности.

Между тем пунктом 3 статьи 298 НК предусматривается, что в случае неполноты представленных сведений в заявлении или ошибок, резидент вправе представить скорректированное заявление с учетом обновленной информации. Таким образом, в этих случаях заявление должно быть заново заполнено и представлено, а не внесены изменения в отдельные строки ранее представленного заявления, как это предусматривается в случае изменения налоговой отчетности.

4. Налогообложение прибыли КИК

Если иностранная компания признана КИКом, то ее финансовая прибыль включается в налогооблагаемый доход резидента РК, и облагается в Казахстане либо КПН по ставке 20%, либо ИПН по ставке 10%.

При этом Налоговый кодекс предусматривает, что если Резидент владеет прямо или косвенно сразу несколькими КИКами или ПУ КИК, то в налогооблагаемый доход резидента включается суммарная прибыль всех КИКов и ПУ КИК (п.1.ст.297 НК).

В случае получения резидентом убытка от предпринимательской деятельности в РК, совокупная прибыль КИК уменьшает данный убыток (п.1 ст.297 НК).

Суммарная прибыль всех КИКов складывается ТОЛЬКО из положительных величин финансовой прибыли каждой КИК или ПУ КИК (п.2 ст.296 НК). Соответственно, убытки, полученные в КИК, не учитываются при определении суммарной прибыли КИК и не уменьшают налогооблагаемый доход резидента. При этом не разрешается учитывать убытки КИК, полученные в предыдущие периоды, при расчете прибыли за отчетный период того же КИК, что является несправедливым и не соответствует международной практике.

Финансовая прибыль КИК или ПУ КИК определяется отдельно по каждому КИК на основании утвержденной и ОБЯЗАТЕЛЬНО аудированной финансовой отчетности КИК или ПУ КИК, составленной в соответствии либо с национальным стандартом, либо в соответствии с МСФО (первый пп. 1) п.3 ст. 297 НК).

В случае отсутствия отдельной аудированной финансовой отчетности и при наличии аудированной консолидированной финансовой отчетности, прибыль такой КИК должна быть очищена от прибыли и убытков ее дочерних компаний (пп. 1) п.4. ст.297 НК).

При отсутствии финансовой отчетности или ее аудита финансовая прибыль КИК будет определяться одним из следующих способов (по выбору резидента РК):

  • как сумма поступления денег на банковские счета КИК, умноженная на коэффициент 0,5 (второй пп. 1) п.3 ст.297 НК);

  • как положительная разница между суммой доходов и расходов, подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом РК. При этом для того, чтобы воспользоваться этим способом определения финансовой прибыли КИК, резиденту необходимо иметь все подтверждающие документы (второй пп. 2) п.3 ст.297 и п.10 ст.297 НК).

Финансовая прибыль по каждому КИК или ПУ КИК, включаемая в налогооблагаемый доход резидента, определяется с УЧЕТОМ КОЭФФИЦИЕНТА прямого или косвенного владения, прямого или косвенного конструктивного участия или контроля (п.2 и п.7 ст.297 НК).


Статья 294. Основные понятия, используемые в настоящей главе

4. Иные понятия, используемые в целях настоящей главы и главы 32 настоящего Кодекса:

8) конструктивный контроль – наличие у резидента прямого и косвенного контроля или наличие у резидента и (совместно с) ближайшего (ближайшим) родственника (родственником) прямого и (или) косвенного контроля;

Пример 1. Физическое лицо-резидент имеет супругу с иностранным гражданством. У супруги есть бизнес за границей

Если иностранный бизнес супруги расположен в оффшоре, то такой резидент будет признаваться конструктивным владельцем этого иностранного бизнеса, при условии, что сама супруга владеет (прямо или косвенно) более 25% акций или долей участия в капитале такого бизнеса.

В этом случае, такой иностранный бизнес будет являться КИКом для резидента, и он должен будет включать часть финансовой прибыли КИКа (соразмерно доле участия супруги в нем) в свой налогооблагаемый доход в Казахстане.

Коэффициент конструктивного владения или конструктивного контроля данного физического лица определяется на основании письменного согласия супруги (п.2 и п.7 ст.297 НК).


Сумма финансовой прибыли каждой КИК, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается резидентом в тенге с применением среднеарифметического рыночного курса обмена валюты за отчетный период.

Отчетным периодом признается финансовый период, в котором признана финансовая прибыль.

5. Механизмы устранения двойного налогообложения прибыли КИК

Целью введения в национальные законодательства положений о налогообложении прибыли КИК является: охватить казахстанским налогом ту прибыль дочерних компаний резидента, которая ранее нигде не была обложена или была обложена налогом по ставке минимум 10% или 20% для резидентов физических или юридических лиц соответственно.

Однако финансовая прибыль КИК может включать в себя доходы, уже обложенные по ставке 10 и более процентов.

В ст.295 Налогового кодекса установлено, что финансовая прибыль КИК или ПУ КИК не подлежит налогообложению дважды. В целях избежания двойного налогообложения Налоговый кодекс предусматривает следующие механизмы его устранения:

1)    уменьшение прибыли;

2)    освобождение прибыли от налогообложения;

3)    зачет иностранного налога (уплаченного в стране резиденции КИК).

6. Уменьшение финансовой прибыли КИК

Прежде чем финансовая прибыль КИК будет включена в совокупную прибыль всех КИК и, соответственно, в налогооблагаемый доход резидента, из нее могут быть исключены следующие группы доходов (п.4 ст.297 НК):

1) доходы, которые КИК ранее заработала в Казахстане, и которые ранее были обложены в Казахстане налогом у источника выплаты по ставке 20%.

2) доходы, которые КИК ранее заработала в своей иностранной юрисдикции и/или которые ранее были обложены в этой иностранной юрисдикции налогом по эффективной ставке 20% или более.

3)    следующие дивиденды, при условии, если финансовая прибыль до налогообложения КИК включает такие дивиденды:

-    полученные КИК из источников в Республике Казахстан;

-    полученные от другой КИК, при условии, если дивиденды выплачены из финансовой прибыли такой КИК, которая ранее была обложена в РК.

Уменьшение финансовой прибыли своих КИК резидент может осуществить только при условии, если эта их финансовая прибыль сформирована с учетом данных доходов.

7.    Освобождение от налогообложения прибыли КИК

Не включается финансовая прибыль КИК, которая подлежит освобождению в соответствии с пунктом 1 статьи 296 НК и при наличии документов, предусмотренных в пункте 2 этой же статьи.

В ст.296 Налогового кодекса предусмотрены случаи, когда прибыль КИК не учитывается при определении суммарной прибыли КИК и, соответственно, не включается в налогооблагаемый доход резидента, а именно:

  • при косвенном участии в КИК через другого резидента;

  • при косвенном участии в КИК через лицо, не являющееся контролируемым лицом;

  • если финансовая прибыль ПУ КИК облагалась налогом на прибыль в государстве, в котором зарегистрирована КИК, создавшая ПУ, по эффективной ставке 20 и более % – для юридических лиц и 10 и более % – для физических лиц;

  • если финансовая прибыль КИК или ПУ КИК облагалась налогом в государстве, в котором зарегистрировано контролируемое лицо, через которое резидент косвенно владеет долями участия в КИК, по эффективной ставке 20 и более % – для юридических лиц и 10 и более % – для физических лиц;

  • если финансовая прибыль КИК или ПУ КИК, которые зарегистрированы в государстве с льготным налогообложением, облагалась налогом на прибыль по эффективной ставке 20 и более % – для юридических лиц и 10 и более % – для физических лиц

8.    Зачет налога, уплаченного в стране резиденции КИК

Резиденту разрешается уменьшать исчисленный по декларации КПН или ИПН на сумму налога, рассчитанного по эффективной ставке от прибыли каждого КИК, включенной в налогооблагаемый доход резидента юридического (ст.295 и п.4. ст.303 НК) или физического лица  (п.3 ст.358 и п.2 ст.359 НК).

Зачет налога применяется

  • юридическими лицами-резидентами – только в случае эффективной ставки КИК менее 20% (ст. 295, п.4 ст.303 НК);

  • физическими лицами-резидентами – только в случае эффективной ставки КИК менее 10% (п.2 ст.359 НК);

Для применения зачета по налогу резидент должен располагать следующими документами или копиями этих документов:

При прямом владении КИК

1)    аудированная финансовая отчетность каждого КИК и/или ПУ КИК;

2)    документ, подтверждающего уплату в иностранном государстве, в котором зарегистрирована КИК или ПУ КИК, иностранного подоходного налога с финансовой прибыли КИК или финансовой прибыли ПУ КИК;

3)    документ КИК (может быть внутренним документом самой КИК), подтверждающий включение в финансовую прибыль КИК, создавшей ПУ, финансовой прибыли такого ПУ;

4)    документ, подтверждающий удержание и перечисление в бюджет иностранного государства налога у источника выплаты с дохода, включенного финансовую прибыль КИК или ПУ КИК (необходим, если налог у источника выплаты учитывается при определении эффективной ставки налога на прибыль КИК);

5)    документ (может быть внутренним документом самой КИК), подтверждающий включение в финансовую прибыль КИК или ПУ КИК дохода, обложенного налогом у источника выплаты;

6)    копия законодательного акта (актов) государства, в котором зарегистрирована КИК или ПУ КИК, устанавливающего или в части установления нормы о налогообложении мировых доходов его резидентов,

или

информация с интернет-ресурса уполномоченного органа в части наличия в законодательных актах иностранного государства норм о налогообложении мировых доходов его резидентов;

При косвенном владении КИК (т.е. владение КИК через иностранную компанию (контролируемое лицо), которая по Налоговому кодексу не признается КИК)

7)    консолидированная финансовая отчетность контролируемого лица, через которого резидент (ЮЛ или ФЛ) косвенно владеет долями участия (голосующими акциями) или имеет косвенный контроль в КИК;

8)    документ (может быть внутренним документом контролируемого лица), подтверждающий включение в консолидированную финансовую прибыль контролируемого лица, через которого резидент косвенно владеет долями участия (голосующими акциями) или имеет косвенный контроль в КИК, финансовой прибыли этой КИК или финансовой прибыли ПУ этой же КИК;

9)    документ, подтверждающий уплату в иностранном государстве, в котором зарегистрировано контролируемое лицо, иностранного подоходного налога с финансовой прибыли КИК или финансовой прибыли ПУ КИК;

10) копия законодательного акта (актов) государства, в котором зарегистрировано контролируемое лицо, устанавливающего или в части установления нормы о налогообложении в таком государстве финансовой или налогооблагаемой прибыли КИК,

или

информация с интернет-ресурса уполномоченного органа в части наличия в законодательных актах иностранного государства норм о налогообложении мировых доходов КИК;

В случае если вышеуказанные документы составлены на иностранных языках, резидент обязан обеспечить их перевод на государственный или русский языки.

9.    Составление налоговой отчетности по КПН

Совокупная прибыль всех КИК, полученная резидентом РК за прошедший налоговый период (год), включается в налогооблагаемый доход и отражается в декларации по КПН или ИПН, которая представляется в налоговый орган по месту регистрации юридического лица или месту жительства физического лица не позднее 31 марта следующего года.

Вышеописанные правила о налогообложении прибыли КИК вступили в действие с 1 января 2018 года. Следовательно, отражение в декларации финансовой прибыли КИК в соответствии с вышеизложенными правилами Налогового кодекса будет применимо только для декларации, составляемой за 2018 год и последующие налоговые периоды.

Таким образом, первая декларация по финансовой прибыли КИК, составленная в соответствии с новыми правилами, должна быть представлена не позднее 31 марта 2019 года.

При составлении декларации за 2017 год резидент при отражении в указанной декларации прибыли КИК должен руководствоваться положениями ст.224 Налогового кодекса, действовавшего до 1 января 2018 года.

10. Ответственность за нарушение требований по КИК

Из всего вышесказанного следует, что в отношении КИК резидент должен исполнить следующие требования налогового законодательства:

- подать заявление об участии (контроле) в КИК;

- включить прибыль КИК в налогооблагаемый доход;

- обеспечить наличие документов, подтверждающих прибыль КИК.

В административном кодексе предусмотрены следующие санкции за нарушение требований законодательства в отношении КИК:

- штраф за занижение налога в декларации согласно статье 278 КоАП РК - при не включении в налогооблагаемый доход прибыли КИК;

- штраф за непредставление документов, необходимых для определения суммы прибыли КИК – ст.272 КоАП.

Между тем Налоговым кодексом предусмотрено освобождение от административной ответственности и начисления пени в следующих случаях:

1)           если срок утверждения аудиторского отчета к финансовой отчетности КИК или ПУ КИК наступает после срока подачи декларации по КПН или ИПН в Республике Казахстан.

В этом случае резидент должен не позднее 30 дней, следующих за днем утверждения такого аудиторского отчета, исполнить свое налоговое обязательство в отношении прибыли КИК.

При исполнении налогового обязательства с нарушением данного срока (30 дней) к резиденту могут быть применены как административная ответственность, так и пени;

2)        если резидент НЕ может самостоятельно получить следующую информацию:

-          о владении им прямо или косвенно, или конструктивно долями участия либо наличии у резидента прямого или косвенного, или конструктивного контроля в КИК;

-          об эффективной ставке налога на прибыль;

-          о финансовой прибыли КИК или ПУ КИК.

При этом резидент должен будет подтвердить налоговым органам, что им были использованы все доступные ему возможности для получения этой информации (например, неоднократные (более одного раза) запросы к контролируемому лицу о предоставлении такой информации).

Отсутствие вышеуказанной информации у резидента не освобождает его от обязанности представить в налоговый орган заявление об участии (контроле) в КИК.

Резидент будет освобожден от ответственности также и в том случае, если указанную информацию получат налоговые органы по результатам обмена информацией, проведенного с компетентным или уполномоченным органом иностранного государства в соответствии с международным договором.

 

Бачурина М.В., Налоговый консультант

 

Рассказать друзьям:

 
Текст сообщения*

Возврат к списку