Решения Апелляционной комиссии МФ РК

1. Даудың түрі: салық даулары

2. Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға

3. Салық түрі: КТС

Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы Мемлекеттік кірістер аумақтық департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «Т» компаниясының апелляциялық шағымын алды.

Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы салық төлеушінің (салық агентінің) осы Кодекстің 115-бабында айқындалған тәртіппен камералдық бақылау нәтижелері бойынша анықталған бұзушылықтарды жою туралы салық органдарының хабарламасын 2013ж.01.01. кезең үшін орындамауы мәселесі бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізді. 31.12.2015 ж.бойынша, оның нәтижелері бойынша КБК есептеу туралы хабарлама шығарылды: 101105 мұнай секторы ұйымдарының заңды тұлғаларынан корпоративтік табыс салығы 917 316,9 мың теңге салық және өсімпұл 234 026,7 мың теңге, 105322 мұнай секторы ұйымдарынан түсетін үстеме пайдаға салынатын салық сомасы 690 639,4 мың теңге және өсімпұл 125 664,1 мың теңге.

«Т» компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының шешімінің күшін жоюды сұрайды.

1. 2013-2015 жылдардағы кірісті түзетуге байланысты КТС есептеуге қатысты.

Трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 10, 13-баптарын бұзу өзара байланысты тараппен жүзеге асырылған мәміле бағасының ауытқу фактісін анықтады және бұл ретте салыстырмалы мәмілелерді салыстыру жүргізілді. «Argusmedialimited» (Ұлыбритания) баспасының «ArgusChinaPetroleum» ресми ақпарат көзінде ай сайын жарияланатын осындай шарттармен Қытайға ресейлік жеткізілімдердің бағасы пайдаланылды.

Салық органының осы тұжырымымен «Т» компаниясы келіспейді, өйткені КТС бойынша жылдық жиынтық кірісті түзетуге байланысты ҚТС бойынша есептеу қалыптасты.

«Т» компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.

Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2017ж.25.12. №120-VI Кодексінің (Салық кодексі) 186-бабының 1-тармағының негізінде 2013-2015 жж. КТС және НСП есептеудің дұрыстығы мәселесі бойынша серіктестікке тақырыптық салықтық тексеру тағайындады.

Тақырыптық тексеру актісінен мыналар шығады.

Салық кодексінің 348-бабында осы Кодекстің 348-1-бабына сәйкес үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу мақсаттары үшін айқындалған жер қойнауын пайдаланушының таза табысының салық кезеңі үшін жер қойнауын пайдалануға арналған әрбір жеке келісімшарт бойынша айқындалған бөлігі жер қойнауын пайдаланушының үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу мақсаттары үшін шегерімдер сомасының 25 процентіне тең сомадан асатын бөлігі үстеме пайдаға салынатын салықты осы Кодекстің 348-4-бабы.

Салық кодексінің 348-1-бабының 1-тармағына сәйкес үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу мақсаттары үшін таза табыс салық кодексінің 348-2-бабына сәйкес айқындалған үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу мақсаттары үшін салық салынатын табыс пен салық кодексінің 348-5-бабына сәйкес есептелген жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт бойынша корпоративтік табыс салығы арасындағы айырма ретінде айқындалады.

Салық кодексінің 348-2-бабына сәйкес осы тараудың мақсаттарында салық салынатын табыс осы Кодекстің 348-3-бабына сәйкес айқындалған жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт бойынша жиынтық жылдық табыс пен кірістер мен шығыстардың сомасына азайтуды ескере отырып, осы Кодекстің 348-4-бабына сәйкес айқындалған үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу мақсаттары үшін шегерімдер арасындағы айырма ретінде айқындалады осы Кодекстің 133-бабында көзделген.

Салық кодексінің 348-5-бабына сәйкес жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт бойынша корпоративтік табыс салығы осы Кодекстің 147-бабының 1-тармағында белгіленген мөлшерлеменің және осы Кодекстің 139-бабында белгіленген тәртіппен жер қойнауын пайдалануға арналған осындай келісімшарт бойынша есептелген, кірістер сомасына азайтылған салық салынатын табыстың туындысы ретінде жер қойнауын пайдалануға арналған әрбір жеке келісімшарт бойынша келісімшарттық қызмет бойынша салық кезеңі үшін айқындалады осы Кодекстің 133-бабында көзделген шығыстар, сондай-ақ жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт бойынша залалдар сомасына, осы Кодекстің 136 және 137-баптарына сәйкес көшіріледі.

Қарастырылып отырған жағдайда тексеру нәтижелері бойынша салық салынатын табыс пен есептелген корпоративтік табыс салығы арасындағы айырма ретінде айқындалатын таза кірістен үстеме пайдаға салынатын салық қайта есептелді.

Бұл ретте тақырыптық тексеру актісінен мыналар шығады.

Мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқуын белгілеу нәтижесінде трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 10-бабына сәйкес үстеме пайдаға салынатын салықтың есебіне енгізілген сатудан түскен табысты түзету:

- 2014 жылы 1 164 714,9 мың теңге соманы құрады, үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу 232 943,0 мың теңге соманы құрады,

- 2015 жылы 1 423 743,4 мың теңге сомасына үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу 427 123,0 мың теңгені құрады.

Тақырыптық тексеру қорытындысы бойынша 2014 жылы үстеме пайдаға салынатын салық 29 431,5 мың теңге сомасында, 2015 жылы 1 141,9 мың теңге сомасында есептелмеді.

Осылайша, тақырыптық тексерудің нәтижелерін ескере отырып, 2014-2015 жж. кезеңінде жалпы сомасы 30 573,4 мың теңгеге үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу бөлігінде салықтық тексерудің шағым жасалған актісінің нәтижелері бойынша негізсіз болып табылады.

Жоғарыда айтылғандардың негізінде тақырыптық тексеру актісінің нәтижелерін ескере отырып, шағымданатын салықтық тексеру актісінің нәтижелері бойынша КТС есептеу негізсіз деп танылды.лып табылады.

2. Үстеме пайда салығын (ҮПС) есептеуге қатысты

2008 жылғы 5 шілдедегі «трансферттік баға белгілеу туралы» Қазақстан Республикасының Заңының 10-бабын бұзу шағымданатын салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, 2014-2015 жж. сатудан түскен кіріс мәміле бағасының негіздер бойынша нарықтық бағадан ауытқуын белгілеу нәтижесінде түзетілді, бұл 2014 жылғы үстеме пайдаға салынатын салықты сомаға есептеуге әкелді 262 374,5 мың теңге, 2015 жылы 428 264,9 мың теңге сомасына.

Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2017ж.25.12. №120-VI Кодексінің (Салық кодексі) 186-бабының 1-тармағының негізінде 2013-2015 жж. КТС және ҮПС есептеудің дұрыстығы мәселесі бойынша серіктестікке тақырыптық салықтық тексеру тағайындады.

Бұл ретте тақырыптық тексеру актісінен мыналар шығады.

- 2015 жылы 1 423 743,4 мың теңге сомасына үстеме пайдаға салынатын салықты есептеу 427 123,0 мың теңгені құрады.

3. Трансферттік баға белгілеу бойынша түзетілген кіріс сомасына есептелген төлем көзінен ұсталатын КТС есептеуге қатысты.

Салық кодексінің 192-бабы бұзылған, төлем көзінен ұсталатын КТС Қазақстан Республикасындағы көздерден резидент нестің табысы деп танылатын дивидендтер түріндегі кірістер шағымданатын салық сомасын және тиісті өсімпұл сомасын есептеу үшін негіз болып табылды.

Салық органының осы тұжырымымен «Т» компаниясы Конвенцияға сәйкес «дивидендтер» бойынша мөлшерлеме дивидендтердің жалпы сомасының 10% -. аспауы тиіс екендігімен келіспейді.

Тақырыптық тексеру актісінен мыналар шығады.

Салық кодексінің 12-бабы 1-тармағының 14) тармақшасына сәйкес акционердің, қатысушының, құрылтайшының немесе олардың өзара байланысты тарапының заңды тұлғадан алған табысы дивидендтер болып табылады:

- тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің нарықтық бағасы мен мұндай тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер акционерге, қатысушыға, құрылтайшыға немесе олардың өзара байланысты тарапына өткізілетін баға арасындағы оң айырма;

- тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің нарықтық бағасы мен мұндай тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер акционерден, қатысушыдан, құрылтайшыдан немесе олардың өзара байланысты тараптарынан сатып алынған баға арасындағы теріс айырма.

Салық кодексінің 12 - бабы 1-тармағының 14) тармақшасында көрсетілген оң немесе теріс айырма салық салу объектілерін түзету кезінде айқындалады. Бұл ретте салық салу объектілерін түзету Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасында белгіленген жағдайларда және тәртіппен жүргізіледі.

Қарастырылып отырған жағдайда Қоғам қытайлық PC компаниясына шикі мұнайды сатты, олар Заңның 2-бабының 16) тармақшасына сәйкес мәмілеге қатысушылар болып табылады. Тиісінше, салық кодексінің 12 - бабы 1-1-тармағының 6) тармақшасына және «трансферттік баға белгілеу туралы» Заңға сәйкес аталған компаниялар өзара байланысты Тараптар болып табылады.

Салық кодексінің 192-бабына сәйкес дивидендтер нысанындағы кірістер резидент нестің Қазақстан Республикасындағы көздерден алатын кірістері деп танылады. «

Салық кодексінің 193-бабының 1-тармағына сәйкес қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын резидент емес заңды тұлғаның кірісіне салық кодексінің 192-бабында айқындалған шегерімдерді жүзеге асырмай төлем көзінен корпоративтік табыс салығы салынады.

Бұл ретте, төлем көзіндегі корпоративтік табыс салығының сомасын салық кодексінің 192-бабында көрсетілген төлем көзінен салық салынатын кірістердің сомасына салық кодексінің 194-бабында белгіленген мөлшерлемелерді қолдану жолымен салық агенті есептейді.

Төлем көзінен салық салынатын кірістер бойынша корпоративтік табыс салығын есептеуді және ұстап қалуды салық агенті жүргізеді:

1) есептелген және төленген кірістер бойынша-резидент емес заңды тұлғаға кірістер төленген күннен кешіктірмей;

2) корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны табыс ету үшін Салық кодексінің 149 - бабы 1-тармағында белгіленген мерзімнен кешіктірмей-шегерімге жатқызылған есептелген және төленбеген кірістер бойынша жүргізіледі.

Салық кодексінің 193 - бабының 4-тармағына сәйкес табыс төлеу деп ақшаны қолма-қол және (немесе) қолма-қол ақшасыз нысандарда, бағалы қағаздарды, қатысу үлесін, тауарларды, мүлікті беру, жұмыстарды орындау, қызметтер көрсету, Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістер төлеу бойынша резидент нестің алдындағы берешекті өтеу есебіне жүргізілетін борыш талаптарын есептен шығару немесе есепке жатқызу түсініледі.

Салық кодексіне және Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасына сәйкес салық салу объектілерін түзету кезінде туындайтын дивидендтерге салық салған жағдайда, табыс төлеу деп Салық кодексінің 12-бабы 1-тармағы 14) тармақшасының бірінші-бесінші бөлігінің және екінші бөлігінің екінші абзацтарына сәйкес табысты айқындау түсініледі.

Бұл ретте корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны табыс ету үшін Салық кодексінің 149-бабының 1-тармағында белгіленген мерзім кірісті төлеу күні болып табылады.

Салық кодексінің 194-бабының 6) тармақшасына сәйкес қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын бейрезиденттің Қазақстан Республикасындағы көздерден табыстары 15 пайыз ставка бойынша құн өсімінен, дивидендтерден, сыйақыдан, роялтиден түсетін табыстар бойынша төлем көзінен салық салуға жатады.

Сондай-ақ, «табыс салығына қатысты қосарланған салық салуды болдырмау және салық салудан жалтаруға жол бермеу туралы» Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Сингапур Республикасының Үкіметі арасындағы келісімнің (Сингапур, 2006ж.19.09.) (бұдан әрі-Келісім) 1-бабына сәйкес осы Келісім Уағдаласушы Мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын адамдарға қолданылады.

Келісімнің 2-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекеттің немесе оның әкімшілік бөлімшелерінің немесе орталық немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын табысқа салынатын салықтарға оларды алу әдісіне қарамастан қолданылады.

Жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен табыстарға салынатын салықтарды қоса алғанда, табыстың жалпы сомасынан немесе табыстың жекелеген элементтерінен алынатын салықтардың барлық түрлері табыс салығы болып есептеледі.

Жоғарыда айтылғандардан Келісімнің 2-бабының ережелері табыс салығына қолданылады. Бұл ретте резидент доходстің кірісіне енгізілетін барлық салықтар табыс салығы деп танылады.

Келісімнің 10-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылатын компания екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төлейтін дивидендтерге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

Алайда, мұндай дивидендтерге дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын Уағдаласушы Мемлекетте және осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін, бірақ егер дивидендтердің нақты иесі екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылса, онда осылайша алынатын салық мыналардан аспауға тиіс:

a) дивидендтер төлейтін компания капиталының кем дегенде 25% - прямо тікелей иеленетін компания нақты иесі болса, дивидендтердің жалпы сомасының 5 % ;

b) барлық басқа жағдайларда дивидендтердің жалпы сомасының 10%.

Келісімнің 5-тармағында «дивидендтер» термині осы бапта пайдаланылған кезде пайдаға қатысатын акциялардан немесе борыштық талаптар болып табылмайтын басқа да құқықтардан түсетін табысты, сондай-ақ Уағдаласушы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес акциялардан түсетін табыс сияқты салықтық реттеуге жататын басқа да корпоративтік құқықтардан түсетін табысты білдіретіні белгіленген, оның резиденті пайданы бөлетін компания болып табылады.

Қаралып отырған жағдайда, резидент доходстің табысы салықтарды ұстамай-ақ толық төленді, тиісінше, Келісімнің ережелері резидент налогстің салықтарына байланысты міндеттемелердің туындамауына байланысты қолданыла алмайды.

Қарастырылып отырған жағдайда, Қоғам PC компаниясының кірісін төлеу кезінде КТС-ны төлем көзінен ұстамады, тиісінше Конвенцияның ережелері қолданылмайды. Осыған байланысты серіктестік резидент нестің атына дивидендтер түрінде жүргізген төлемдерге 15% ставка бойынша төлем көзінен КТС салынады.

Осылайша, Салық кодексінің 12-бабы 1-тармағының 14) тармақшасына сәйкес туындаған кірістерге (дивидендтерге) есепті салық кезеңінен кейінгі жылдың 31 наурызынан кешіктірмей төлеу мерзімімен 15 пайыз ставка бойынша төлем көзінен салық салынуға жатады.

Тақырыптық тексеру актісінің нәтижелері бойынша 2014 жылғы КТС салу мақсатында түзетілетін табыс шикі мұнай өндірудің нақты көлемін негізге ала отырып, жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарттар бойынша үлестірілген салық салу объектілерін түзету сомасын ескере отырып, 1 352 103,3 мың теңге сомасында айқындалды. Тиісінше, тақырыптық тексеру актісі бойынша төлем көзінен 200 773,7 мың теңге сомасында КТС расталды, төлем көзінен 27 592,0 мың теңге сомасында КТС расталмады (228 365,7 - 200 773,7) расталмайды.

Осылайша, тақырыптық тексерудің нәтижелерін ескере отырып, шағымданған салықтық тексеру актісінің нәтижелері бойынша төлем көзінен КТС есептеу негізсіз болып табылады.

4. Тақырыптық тексеру актісінен мыналар шығады.

Салық кодексінің 48-бабының 2-тармағына сәйкес, егер осы бапта өзгеше көзделмесе, талап қою мерзімі үш жылды құрайды.

Салық кодексінің 48-бабының 3-тармағында салық төлеушілердің мынадай санаттары үшін осы бапта белгіленген ерекшеліктерді ескере отырып, талап қою мерзімі бес жылды құрайтыны көзделген:

1) Салық кодексіне сәйкес салық мониторингіне жататын;

2) жер қойнауын пайдалануға арналған келісім-шартқа сәйкес қызметті жүзеге асыратын тұлғалар.

Қарастырылып отырған жағдайда, Салық кодексінің 48-бабының 3-тармағына сәйкес қоғам ерекшеліктерін ескере отырып, талап қою мерзімі бес жылды құрайтын салық төлеушілер санатына жатады.

Айта кету керек, "салық заңнамасын қолданудың сот практикасы туралы" ҚР Жоғарғы Сотының 2017ж.29.06. №4 нормативтік қаулысының 16-тармағына сәйкес мемлекеттік кірістер органының салықтардың және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің есептелген, есептелген сомасын есептеу немесе қайта қарау құқығына қатысты талап қою мерзімі хабарламалар шығарылған күнге есептеледі.

Бұл ретте Салық кодексінің 159-бабының 1-тармағына сәйкес салықтық тексеру аяқталғаннан кейін тексеру нәтижелері туралы хабарлама шығарылады, ол осы Кодекстің 114 және 115-баптарына сәйкес белгіленген тәртіппен және мерзімдерде салық төлеушіге (салық агентіне) жіберіледі (тапсырылады).

Өз кезегінде, салық кодексінің 114 - бабы 2-тармағының 2) тармақшасына сәйкес тексеру нәтижелері туралы хабарлама салық төлеушіге-осы Кодекстің 159-бабының 4-тармағында белгіленген жағдайды қоспағанда, салық төлеушіге (салық агентіне) салықтық тексеру актісі тапсырылған күннен бастап бес жұмыс күнінен кешіктірілмей жіберіледі.

Салық кодексінің 158-бабының 3-тармағы салықтық тексеру аяқталғаннан кейін шығарылатын салық төлеушіге (салық агентіне) салықтық тексеру актісін табыс еткен күн салықтық тексеру мерзімінің аяқталуы болып есептеледі.

Қаралып отырған жағдайда, Ақмола облысы бойынша Мемлекеттік кірістер департаменті салықтық тексеру актісін аяқтағаннан кейін 2019ж.11.06. тексеру нәтижелері туралы хабарлама.

Сонымен қатар, Салық кодексінің 48 - бабының 9 және 10-тармақтарының ережелерінде ескіру мерзімін ұзарту және тоқтата тұру көзделген.

Салық кодексінің 10-бабы 1-тармағының 2-абзацына сәйкес бюджетке салықтар мен төлемдердің есептелген, есептелген сомасын есептеу немесе қайта қарау бөлігінде талап қою мерзімі кезеңге тоқтатыла тұратынын атап өткен жөн:

Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасына сәйкес салықтық тексеру жүргізу кезінде сұрау салулар жіберу және олар бойынша құжаттар және (немесе) ақпарат алу. Бұл ретте салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің есептелген, есептелген сомасын оны тоқтата тұруды ескере отырып қайта қарау бөлігінде талап қоюдың жалпы ескіру мерзімі жеті жылдан аспауға тиіс.

Қаралып отырған жағдайда, Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасына сәйкес салықтық тексеру жүргізу кезінде Аргус Медиа (Раша) Лимитедке сұрау жіберілді, оған жауап түскен жоқ. Салықтық тексеру актісі 11.06.2019 жылы аяқталды, бұл ретте оны тоқтата тұруды ескере отырып, талап қоюдың жалпы ескіру мерзімі жеті жылдан аспайды.

Салық кодексінің 314-баптарына сәйкес күнтізбелік жыл КТС үшін салық кезеңі болып табылады, демек, шағым жасалған хабарлама шығарылған күнге (2019ж.11.06.) 2013 жылға КТС есептеу бөлігінде талап қою мерзімі өткен жоқ.

Осылайша, Салық кодексінің 10-тармағының 2-абзацының нормасын ескере отырып, 2013 жылға КТС есептеу негізді болып табылады.

2017ж.25.12. Салық Кодексінің 182-бабының 1-тармағына және 186-бабының 5-тармағына сәйкес шағымды қарау аяқталғаннан кейін уәкілетті орган апелляциялық комиссияның шешімін және тақырыптық тексеру нәтижелерін ескере отырып, дәлелді шешім шығарады.

Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламаның толық күшін жою туралы шешім қабылданды.