Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: уменьшение убытка
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «G» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о об уменьшение убытка.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка «G» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2016г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление от 02.02.2022г. об уменьшение убытка в сумме 684 871,9 тыс.тенге.
Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
1. Относительно безвозмездно оказанных услуг по предоставлению основных средств за 2016г.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что полученное оборудование от Компании «К» согласно пункту 1 статьи 85 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) не отнесено в совокупный годовой доход за 2016г. как доход от безвозмездно полученного имущества по взаиморасчетам с Компанией «К».
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с п.1, 2 ст. 382 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее-ГК РК), условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законодательством.
В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая в соответствии с законодательством действует, если соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.
Если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон.
Согласно п.1 ст. 616 ГК РК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.
В рассматриваемом случае, из представленных к жалобе Договоров №КТ-39-3/16 на выполнение работ по разработке вскрыши, с учетом перевозки в отвал на месторождении от 24.02.2016г., №КТ-39-4/16 на выполнение работ по разработке и перевозке вскрыши на месторождении от 24.02.2016г., заключенными между Компанией (Подрядчик) и Компанией «К» (Заказчик), где предметом Договоров является, то что Заказчик поручает, а Подрядчик принимает на себя обязательство на производство работ по разработке вскрыши с учетом перевозки в отвал в горизонтах от +150 до +250, общим объемом 3 336 670 куб.метров средствами карьерной горнотранспортной техники.
Пунктом 3 данных договоров оговорено, что они состоят из статей 1-10 и Приложений №1-9. Так, Приложением №1 Договора от 24.02.2016г. №КТ-39-3/16 (далее-Приложение №1) представлен «перечень парка горнотранспортного оборудования, предоставляемого Заказчиком для выполнения работ (услуг)». Данным Приложением №1 переданы горнотранспортные оборудования (экскаватор KOMATSU PC 4000 FS- 1 единица, Карьерный самосвал KOMATSU HD730-4 единицы).
Кроме того, пунктом 5.1. оговорено, что условия настоящего договора распространяются только на модели и количество Горнотранспортного оборудования Заказчика, которые указаны в Приложении №1 и закрепленного Заказчиком за Подрядчиком.
Главой 6 данного Договора предусмотрено, что стоимость работ (услуг) определяется суммой произведений ставки стоимости работ по перевозке одного кубического метра вскрышных пород на количество перевезенных Подрядчиком кубических метров вскрышных пород, выполненных на парке горнотранспортного оборудования, и ставки стоимости разработки вскрыши одного кубического метра вскрыши, выполненных на парке горнотранспортного оборудования, указанного в Приложении №1 договора.
При этом передача оборудования в адрес Компании подтверждается актом встречной проверки №6 от 30.11.2021г., где также отражены взаиморасчёты в налоговой отчётности и регистрах бухгалтерского учета, стоимость фиксированных активов по 2 группе по Перечню переданного оборудования и начисленной амортизации по налоговым периодам за период с 01.01.2016г. по 31.12.2020г.
Из данного Акта встречной проверки следует, что в представленных документах (карточки счетов 2413 «машины и оборудование», 2414 «транспортные средства», Ведомость амортизации за период 2016 года), по перечню переданного оборудования (станкам и специальной технике) за 2016г., переданное оборудование числится на балансе Компании «К», амортизационные отчисления на данное оборудование и транспорт (экскаватор гидравлический, самосвалы карьерные, буровые станки, базовые станки, буровая установка) начислены в сумме 557 698,2 тыс.тенге.
Из изложенного следует, что как отмечено ранее ст. 382 ГК РК условиями договора определены работы и услуги, которые будут производиться (с согласия обоих сторон) на оборудовании, предоставленным Заказчиком.
Заказчиком, переданное оборудование отражено в бухгалтерском и налоговом учетах, использовалось в деятельности направленной на получение дохода.
Кроме того, следует указать, что Подрядчиком и Заказчиком соблюдены вышеуказанные нормы ст. 616 ГК РК, где Подрядчик обязуется выполнить по заданию Заказчика определенную работу по Договору и сдать ее в установленный срок.
Таким образом, отнесение в совокупный годовой доход за 2016г. стоимости полученного имущества, как безвозмездно полученное и соответствующее уменьшение убытка КПН по результатам налоговой проверки является необоснованным.
2.Относительно исключения из вычетов сумм последующих расходов и отнесения их на увеличение балансовой стоимости активов
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что что в бухгалтерском учете на текущие расходы в сумме 127 173,7 тыс.тенге отнесены затраты по капитальному ремонту, проведенные ремонтные работы фиксированных активов признаны последующими расходами, подлежащими отнесению на увеличение балансовой стоимости активов. В соответствии с пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса начислена амортизация по ставке 25% в размере 42 391,2 тыс.тенге, которая отнесена на вычеты.
В жалобе указано, что в течении всего производственного процесса Компания руководствуется графиками ТО (техническое обслуживание) и ППР (планово-предупредительный ремонт), графиками ремонтов узлов, руководства по эксплуатации транспортных средств и руководства по ТО от заводов изготовителей, а также Правилами технической эксплуатации автотранспортных средств, утвержденной Приказом Министра по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 30 апреля 2015 года №547, где четко определены понятия капитального и текущего ремонтов.
По мнению Компании замена указанных запасных частей (подшипники, насосы, кольца, и т.п) не являются капитальным ремонтом и соответственно не могут капитализироваться, так как не увеличивают срок полезной службы техники, а лишь доводят ее до рабочего технического состояния. Затраты на основные средства (ОС) капитализируются, если данные вложения позволят увеличить срок службы ОС и/или проведена модернизация, которая позволит увеличить экономические выгоды.
В жалобе указано, что затраты на ремонт оборудования в размере 127 173,7 тыс.тенге (указанных в акте налоговой проверки специалистами налоговой службы как затраты на капитальный ремонт), но производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения, относятся на затраты в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Также в жалобе отмечено, что предметом договора №ЕМ-10/2014 от 04.01.2014г. с Компанией «Е» на техническое обслуживание, диагностику и ремонт, который отражен в акте №192 документальной налоговой проверки, является выполнение работ (услуг) и стоимость запасных частей, использованных Исполнителем включена им в себестоимость оказания услуг и является ее составляющей. В актах выполненных работ, как и в счетах-фактурах Исполнителем в наименовании работ услуг прописывается выполнение определенных договором видов работ, а не реализация запасных частей. Услуга не может в бухгалтерском учете отражаться как поступление актива и в дальнейшем переносится на удорожание оборудования.
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с п.1, 2 ст. 122 НК последующими расходами признаются фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации активов, указанных в п.2 настоящей статьи, в том числе производимые за счет резервных фондов налогоплательщика, за исключением расходов недропользователей, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, отчисления в который относятся на вычеты согласно ст. 107 настоящего Кодекса.
Если иное не предусмотрено настоящей статьей, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, указанных в подпункте 12) п.2 ст. 116 настоящего Кодекса, пп.1) п.2 настоящей статьи, а также последующих расходов, указанных в п.5 ст. 125 настоящего Кодекса:
1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 12 статьи 118 настоящего Кодекса.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса фиксированными активами признаются активы, учтенные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. При этом стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Следует указать, что себестоимость объекта в соответствии с пунктом 7 МСФО 16 основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
Согласно пункту 4.8 Концептуальных основ финансовой отчетности, выпущенных Советом по МСФО (далее – Концепция), будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности организации. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты либо способности уменьшать выбытие денежных средств, например, когда альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство.
Пункт 9 МСФО 16 не определяет единицу измерения для целей признания, т. е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение.
В соответствии с пунктом 12 МСФО 16 согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.
Согласно пункту 13 МСФО 16 элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например, сиденья или бортовая кухня, может подлежать неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены, осуществляемой с меньшей регулярностью, например, для замены внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. В соответствии с принципом признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (см. пункты 67–72).
Согласно пункту 4.50 Концепции расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязано возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с доходами от продажи товаров.
В целях соблюдения принципа соотнесения расходов и доходов, а также учитывая положения пункта 13 МСФО 16, соответственно возможно признание значительных затрат по периодической замене большого количества запасных частей (дорогостоящие детали, изготовление и замена которых требуют значительных затрат), проводимых с целью защиты от быстрого изнашивания, в составе основных средств.
В рассматриваемом случае, Компанией использованы затраты на проведение ремонтных работ по отдельным основным средствам (самосвалы, экскаваторы грейдера) в виде замены запасных частей и привлечены услуги сторонних организаций на ремонт одной единицы техники.
В ходе проверки представлен Договор выполнения работ (услуг) №ЕМ-10/2014 от 04.01.2014г., заключенный между Компанией и Компанией «Е» на диагностику, техническое обслуживание и ремонт самосвалов, грейдера, экскаваторов на сумму 486 337,9 тыс.тенге, в том числе стоимость запасных частей по основным узлам и агрегатам на сумму 282 635,2 тыс.тенге.
В акте проверки указано, что сумма по выполнению работ (услуг) по диагностике, ТО, ремонту самосвалов, грейдера, экскаваторов составила 486 337,9 тыс.тенге, в том числе запасных частей по основным агрегатам и узлам (карданный вал, АКПП в сборе, капитальный ремонт ДВС, ремонт АКПП, замена стартера и прочие). Данная стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, признана расходами будущих периодов и подлежащей отнесению на вычеты в последующие налоговые периоды, которая составила 113 070,3 тыс.тенге, на расходы текущего периода (2016г.) 169 564,9 тыс.тенге.
При этом, стоимость запасных частей по основным узлам и агрегатам согласно оборотно-сальдовой ведомости по ремонту за 2016г. Товариществом отнесена на счет 1720 «расходы будущих периодов».
Следует указать, что согласно представленной к налоговой проверке ведомости амортизации ОС за 2015г. например, стоимость приобретения на начало 2016г. Автогрейдера «BG 240» составила 15 043,9 тыс.тенге, цена ремонта данного Автогрейдера составила 10 913,0 тыс.тенге, удельный вес расходов на ремонт составляет более 72,5 % от стоимости всего оборудования; цена приобретения Карьерного самосвала Terex TR 100 663 составила сумму 45 015,5 тыс.тенге, ремонт данного Карьерного самосвала обошелся в 31 328,1 тыс.тенге, удельный вес данных расходов на ремонт составляет более 69,6% от стоимости всего основного средства; цена приобретения Карьерного самосвала «Terex TR 100 664» составила сумму 48 175,6 тыс.тенге, стоимость ремонта данного Карьерного самосвала 63 446,8 тыс.тенге, удельный вес данных расходов на ремонт составляет более 131,7 % от стоимости всего основного средства; цена приобретения Карьерного самосвала «Terex TR 100 666» составила сумму 24 906,4 тыс.тенге, стоимость ремонта данного Карьерного самосвала 32 593,9 тыс.тенге, удельный вес данных расходов на ремонт составляет более 130,9 % от стоимости всего основного средства и так далее.
Соответственно, общая стоимость ремонта по всем ОС составляет сумму 452 110,3 тыс.тенге, остаточная стоимость данных ОС за 2016г. 1 007 114,6 тыс.тенге, удельный вес всех расходов на ремонт составляет 44,9 % от стоимости всех ОС.
В ходе рассмотрения жалобы, Компанией к возражению на предварительное решение представлены Договор на выполнение работ (услуг) №ЕМ-10/2013 от 04.01.2014г. между Компанией (Заказчик) и Компанией «Е» (Исполнитель), акты выполненных работ, счета-фактуры, графики ТО за 2016г.
Предметом данного Договора согласно пункту 1.1.1. является диагностика, техническое обслуживание и ремонт карьерных самосвалов производства компании Terex модели TR00, ТА400, грейдера производства компании НВМ модели BG240 TA-4 и экскаватора производства компании САSE модели САSE СХ700В, с использованием оригинальных запасных частей и расходных материалов, поставляемых Исполнителем по отдельно заключенному договору.
Необходимо отметить, что согласно Приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года №562 (далее - Приказ МФ РК №562) утверждены формы первичных учетных документов, где акт выполненных работ (оказанных услуг), акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных (модернизированных) активов являются первичными учетными документами.
Следует указать, что, например, в представленных счетах-фактурах №3, от 31.01.2016г., №6 от 29.02.2016г., актах выполненных работ от 31.01.2016г., от 29.02.2016г. в графах «наименование работ (услуг) в разрезе подвидов в соответствии с технической спецификацией заданием, графиком выполнения работ (услуг) указано-услуги по ТО и текущим ремонтам, строка «сведения об использовании запасов, полученных от заказчика (наименование, количество, стоимость) не заполнена, в строке «Сдал» проставлена одна подпись директора, в строке «Принял» подпись без расшифровки должности принявшего технику и работу, акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных (модернизированных) активов не предоставлен.
Тогда как, согласно Приказу МФ РК №562 заполняется акт приемки-передачи по окончании ремонта, где актив должен пройти испытание и передан в использование, заполняются данные по изменению в характеристике актива, связанных с ремонтом, реконструкцией (модернизацией), заключение дает комиссия (председатель комиссии, члены комиссии с расшифровками должности, подписи), кроме того, указываются лица сдавшие и принявшие данный актив с расшифровками подписи и указанием должности.
Соответственно сведения, отраженные в акте выполненных работ и в счетах-фактурах не раскрывают характер выполненных работ (услуг) и стоимость материалов, использованных в ходе выполнения данных работ.
Кроме этого, например, в представленных графиках проведения ППР на оборудовании проекта «АМК» за январь 2016г. в наименовании работ указано капремонт ДВС, монтаж ДВС с продолжительностью ремонта на 240 часов (с 1.01 по 10.01), ремонт ДВС продолжительность ремонта 744 час (с 1.01 по 30.01), за март 2016г. указано –монтаж ДВС продолжительность 744 часов (с 22.03 по 27.03), за декабрь 2016г. демонтаж ДВС, капремонт ДВС продолжительность 744 часов (с 1.12 по 31.12) и так далее.
Исходя из изложенного, следует, что расходы, понесённые Компанией по вышеуказанным ремонтам, в соответствии с МСФО 16 подлежат признанию в качестве активов, которые являются фиксированными активами, относящимися на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Таким образом, уменьшение вычетов по последующим расходам, отнесение их на вычеты через амортизацию фиксированных активов и уменьшение убытка по КПН, по результатам налоговой проверки, произведено обоснованно.
В соответствии со ст. 73 Административного процедурно - процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании 11.04.2022г. направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении Компании, рассмотрены при вынесении решения.
Апелляционной комиссией принято решение обжалуемое уведомление оставить без изменения, а жалобу без удовлетворения.
