Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «K» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (далее – НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «K» (далее-Компания) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2018г. по 04.03.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН сумме 74 260,6 тыс.тенге и пени 8 437,0 тыс.тенге, НДС в сумме 216,6 тыс.тенге.
Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пункта 2 статьи 252, пунктов 3, 6 статьи 723 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) отнесены на вычет расходы, произведенные Компанией по ликвидации последствий разработки месторождений, не отражены в декларациях доходы и расходы по внеконтрактной деятельности, неправомерно перенесены убытки прошлых лет.
Из жалобы следует, что согласно контракта от 29.12.2006 года, заключенным между Министерством энергетики и Минеральных ресурсов Республики Казахстан и Компанией на разведку нефти, газа и конденсата на участке K. в пределах блоков, Компания являлась недропользователем.
В жалобе указано, что вся деятельность Компании в 2018 году относилась к контрактной деятельности, была направлена только на исполнение контрактных обязательств и другой деятельности у Компании не было. Далее, как следует из жалобы, в 2020 году, после сдачи контрактной территории государству, Компания исключена из перечня недропользователей.
При этом Компания отмечает, что начисление, указанное в акте проверки имело отношение только к 2018 году, где на объект начисления оказало влияние положительная курсовая разница. Компания, признает наличие данной курсовой разницы, однако налоговый орган отразил доход по внеконтрактной деятельности, что по мнению Компании не соответствует действительности.
Из жалобы следует, что превышение положительной курсовой разницы над отрицательной курсовой разницей, сложившаяся по данным бухгалтерского учета, должна быть отнесена на доходы по контрактной деятельности и уменьшить накопленные расходы, как это предусмотрено пунктом 4 статьи 258 Налогового кодекса.
Согласно акту проверки из состава вычитаемых расходов, были исключены стоимости работ (услуг), направленных на ликвидацию последствий разработки месторождений.
По мнению Компании, действия, проверяющих противоречат норме предусмотренной пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса, где расходы недропользователя, фактически понесенные в течение налогового периода на ликвидацию последствий разработки месторождений, относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они были понесены, за исключением расходов, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, размещенного на специальном депозитном счете.
Как отмечает Компания, актом проверки не оспаривается факт оплаты указанных выше работ (услуг) не из средств ликвидационного фонда, размещенного на специальном депозитном счете. Следовательно, стоимость работ (услуг), произведенных для целей ликвидации последствий разработки месторождений, должна учитываться в составе расходов для целей налогообложения.
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса, недропользователь, осуществляющий деятельность на основании контракта на недропользование, заключенного в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан, относит на вычет из совокупного годового дохода сумму отчислений в ликвидационный фонд. Указанный вычет производится в размере фактически произведенных недропользователем за налоговый период отчислений на специальный депозитный счет в любом банке второго уровня на территории Республики Казахстан.
Размер и порядок отчислений в ликвидационный фонд устанавливаются контрактом на недропользование.
В случае установления уполномоченным государственным органом по вопросам недропользования факта нецелевого использования недропользователем средств ликвидационного фонда сумма средств нецелевого использования подлежит включению в совокупный годовой доход недропользователя того налогового периода, в котором оно было допущено, за исключением выявленного факта нецелевого использования в налоговом периоде, превышающем срок исковой давности, установленный статьей 48 настоящего Кодекса, по которому сумма средств нецелевого использования подлежит включению в совокупный годовой доход недропользователя налогового периода, по которому срок исковой давности истекает в последующем налоговом периоде за текущим налоговым периодом.
Расходы недропользователя, фактически понесенные в течение налогового периода на ликвидацию последствий разработки месторождений, относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они были понесены, за исключением расходов, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, размещенного на специальном депозитном счете.
Согласно пунктам 1-3 статья 723 Налогового кодекса, недропользователь обязан вести раздельный налоговый учет для исчисления налогового обязательства по деятельности, осуществляемой в рамках каждого заключенного контракта на недропользование.
Раздельный налоговый учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, ведется недропользователем на основании данных учетной документации в соответствии с утвержденной налоговой учетной политикой и с учетом положений, установленных настоящей статьей.
Порядок ведения раздельного налогового учета разрабатывается недропользователем самостоятельно и утверждается в налоговой учетной политике (разделе учетной политики).
При исчислении корпоративного подоходного налога в целом по деятельности недропользователя не учитываются убытки, понесенные по конкретному контракту на недропользование, которые недропользователь имеет право компенсировать только за счет доходов, полученных от деятельности по такому конкретному контракту на недропользование, в последующие налоговые периоды с учетом положений статьи 300 настоящего Кодекса.
Таким образом, раздельный учет ведется на основании данных учетной документации и с учетом положений налоговой учетной политики.
Относительно начисления КПН за 2018г.
Следует указать, что комплексная налоговая проверка Компании проведена на основании заявления в связи с прекращением деятельности.
Из акта проверки следует, что между Компанией и Министерством энергетики и минеральных ресурсов Республики Казахстан заключен Контракт от 29.12.2006г. (далее- Контракт), на основании которого Компания имела право на недропользование на блоке K.
На основании пункта 3.2. раздела 3 данного Контракта срок составляет 6 лет, который был продлен до июня 2018г, срок Контракта далее не продлевался.
В соответствие с пунктом 1 статьи 38 Кодекса Республики Казахстан «О недрах и недропользовании» (далее-Кодекс о недрах) действие контракта на недропользование прекращается в случаях:
1) истечения срока, на который он был заключен, в том числе если:
до окончания периода разведки не было заключено дополнение к контракту, предусматривающее закрепление подготовительного периода либо периода добычи;
до окончания подготовительного периода не было заключено дополнение к контракту, предусматривающее закрепление периода добычи.
Из акта проверки следует, что акционерами принято решение о прекращении геологоразведочных работ и возврате контрактной территории государству, подписан акт ликвидации последствий недропользования 20 сентября 2019г. с участием представителей уполномоченных территориальных государственных органов и Министерства энергетики РК.
Пунктом 2 статьи 21 Кодекса о недрах определено, что, право недропользования прекращается с прекращением действия лицензии или контракта на недропользование.
В рассматриваемом случае, пунктом 3.2.3. Дополнения от 24.05.2018г. к Контракту от 29.12.2006г. указано, что период действия по Контракту продлевается на период разведки для оценки до 30.06.2018г.
Пунктом 3 данного Дополнения от 24.05.2018г. указано, что дополнено Приложение №1 – «Рабочая программа на период до 30.06.2018г. является неотъемлемой частью настоящего Дополнения. Также приложена Пояснительная записка к данному Дополнению, в которой отмечено, что Рабочей программой на продлеваемый период Контракта с 01.01.2018г. до 30.06.2018г. по производственному циклу работ планируется консервация скважины СК-2 на Орловской площади.
Из представленной Налоговой учетной политики, Контракта №2261 в ходе проверки следует, что пунктом 4.4.2 отмечено, Компания ведет раздельный налоговый учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в целях исчисления налоговых обязательств по контрактной деятельности отдельно от внеконтрактной деятельности в порядке, предусмотренном Кодексом и настоящей учетной политикой.
Пунктом 15.5.2 раздела 15 данного Контракта также предусмотрено, что Подрядчик обязан вести раздельный учет для исчисления налоговых обязательств по деятельности, осуществляемой в рамках контракта, и исчисления налоговых обязательств по деятельности, выходящей за рамки данного контракта.
Компания представила Декларацию по КПН (ф.150.00) за 2018г. и в приложении 150.03 указало расходы на геологическое изучение, разведку и подготовительные работы к добыче природных ресурсов и другие расходы недропользователей, при этом доходы и расходы от внеконтрактной деятельности в данной форме не отражены.
Следует отметить, что в ходе рассмотрения жалобы налоговым органом представлена оборотно-сальдовая ведомость за период июль-декабрь 2018г., где в строке 6250 «Доход от курсовой разницы» указана сумма 648 350,5 тыс.тенге, в том числе 1 000,3 тыс.тенге авансовые платежи, не относимые в доход, в строке 7430 «Расходы по курсовой разнице» указана сумма 210 592,7 тыс.тенге, разница (648 350,5-210 592,7-1000,3) в сумме 436757,5 тыс. тенге относится на прочие доходы.
Данная курсовая разница образовалась в результате обменных операций на депозитном счете за июль-декабрь 2018г., и не имеет отношения к контрактной деятельности.
Соответственно, актом проверки совокупный годовой доход за второе полугодие 2018г. от деятельности, не связанной с контрактной деятельностью, определен в сумме 460 228,0 тыс.тенге, в том числе: вознаграждение по банковским депозитам - 22 648,9 тыс. тенге; доходы, полученные при обмене валют – 821,5 тыс.тенге; превышение положительной курсовой разницы над отрицательной курсовой разницей 436 757,5 тыс.тенге.
При этом, на вычеты актом проверки отнесены расходы, не связанные с ликвидацией последствий недропользования на участке KS в размере 88 925,0 тыс.тенге, в том числе: расходы по реализованным товарам, работам, услугам в сумме 61 451,9 тыс.тенге, социальные отчисления 307,7 тыс.тенге, налоги 2 714,1 тыс.тенге, прочие услуги 24 451,3 тыс.тенге.
Таким образом, увеличение доходов по внеконтрактной деятельности за 2018г. на сумму превышения положительной курсовой разницы над отрицательной курсовой разницей и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверкой является обоснованным.
Относительно уменьшения убытков за 2019-2021гг.
Как следует из акта налоговой проверки за 2019г. исключены из вычетов расходы в общей сумме 422 292,4 тыс.тенге, в том числе:
- уменьшены расходы по реализованным товарам (работам, услугам) на сумму 435 649,7 тыс.тенге;
- уменьшены другие расходы на сумму на 7 809,3 тыс.тенге
- увеличены расходы по курсовой разнице на 15 378,4 тыс.тенге;
- увеличены расходы по налогам на сумму 5 788,2 тыс.тенге.
Следует отметить, что согласно информации, представленной Департаментом государственных доходов, по оборотно-сальдовой ведомости, представленной предприятием в ходе проверки общая сумма расходов составляет 157 488,0 тыс.тенге, в том числе:
- по счету 7210 «Административные расходы» 155 846,9 тыс.тенге;
- по счету 7480 «Прочие расходы» 1 475,5 тыс.тенге;
- по счету 7410 «Расходы по выбытию активов»165,6 тыс.тенге.
Следует указать, что согласно декларации по КПН (ф.100.00) за 2019г. Компанией отнесены вычеты на общую сумму 552 797,3 тыс.тенге, тогда как по данным бухгалтерского учета общая сумма расходов 157 488,0 тыс.тенге или расхождение составляет 395 309,3 тыс.тенге.
Необходимо отметить, что в соответствие с пунктами 1-4 статьи 54 Кодекса о недрах, недропользователь обязан ликвидировать последствия операций по недропользованию на предоставленном ему участке недр, если иное не установлено настоящим Кодексом.
Ликвидацией последствий недропользования является комплекс мероприятий, проводимых с целью приведения производственных объектов и земельных участков в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охраны окружающей среды в порядке, предусмотренном законодательством Республики Казахстан.
Ликвидация проводится на участке недр, права недропользования по которому прекращены, за исключением случаев, установленных настоящим Кодексом.
При этом, ликвидация последствий операций по недропользованию может производиться до прекращения действия лицензии или контракта на недропользование с целью прекращения права пользования частью участка недр, а также уменьшения объема работ по ликвидации (прогрессивная ликвидация).
Прекращение действия лицензии или контракта на недропользование не влечет прекращения обязательств по ликвидации последствий недропользования.
Соответственно, акт ликвидации последствий недропользования №2 от 20.09.2019г. является документом по принятию комиссией работ по ликвидации последствий недропользования на возвращаемой Контрактной территории.
Следует отметить, что согласно пунктам 19.1., 19.3. Контракта не позднее 2-х лет с начала действия Контракта Подрядчик предоставит Компетентному органу на утверждение программу ликвидации последствий своей деятельности по Контракту на Контрактной территории, включая смету затрат по ликвидации.
Для полного финансового обеспечения выполнения программы ликвидации, Подрядчик создает ликвидационный фонд в размере 0,1% от ежегодных затрат по рабочей программе.
В рассматриваемом случае, по данным бухгалтерского учета по счету 2070 «Долгосрочные финансовые активы» на 01.01.2019г. числилась сумма 140 343,3 тыс.тенге. Указанная сумма находилась на счете в банке, открытого как специально созданный депозитный счет в соответствии с условиями Контракта для ежегодного перечисления денежных средств.
22.05.2019г. Компания направила письмо в банк, с просьбой закрыть депозитный счет путем перевода сумм на депозите на его текущий счет.
При этом, проверкой на основании пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса исключены из вычетов расходы в сумме 44 031,1 тыс.тенге, связанные с ликвидацией последствий разработки месторождений, в том числе по:
- аренда транспорта - 11 696,1 тыс.тенге;
- охрана объекта - 4 907,3 тыс.тенге;
- разработка проектов - 13 316,1 тыс.тенге;
- содержание и ремонт дороги к месторождению, ремонт устьев скважин – 9 947,9 тыс.тенге;
- услуги лабораторных исследований - 1 600,0 тыс.тенге;
- сервитут – 788,6 тыс.тенге.
Таким образом, расходы в сумме 422 292,4 тыс.тенге, в том числе расходы на ликвидацию последствий разработки месторождений в сумме 44 031,1 тыс.тенге, не подлежат отнесению на вычеты в 2019г. в соответствии с статьями 242 и 252 Налогового кодекса, соответственно исключение вышеуказанных сумм из расходов и уменьшение убытка являются обоснованными.
Относительно уменьшения вычетов за 2020г. следует указать, в соответствии со статьей 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства. К жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, иные документы, имеющие отношение к делу. При этом, Компанией в нарушение вышеуказанной нормы к жалобе не приложены документы, подтверждающие доводы указанные в жалобе.
Вместе с тем, в ходе рассмотрения жалобы установлено, что по результатам проверки исключены следующие расходы за 2020г. в сумме 195 993,0 тыс.тенге, не связанные с деятельностью направленной на получение дохода:
- расходы, понесенные в 2017-2018гг. по контрактной деятельности в сумме 93 721,4 тыс.тенге, признанные действительными решением СМЭС от 02.09.2020г.;
- юридические услуги и другие расходы в сумме 23 920,1 тыс.тенге (без подтверждающих документов);
- отнесение на вычеты НДС в сумме 53 382,1 тенге при снятии с учета как плательщика НДС;
- начисленные налоги в пределах уплаченных на сумму 5 741,0 тыс. тенге;
- сумма отрицательной курсовой разницы в размере 19 228,4 тыс.тенге.
Аналогично за 2021г. исключены из вычетов расходы в сумме 719,7 тыс.тенге, как не связанные с деятельностью направленной на получение дохода:
- выплата физическому лицу материальной помощи в сумме 486,2 тыс.тенге;
- расходы по аренде квартиры в сумме 233,6 тыс.тенге (без подтверждающих документов).
Поскольку Компанией не приложены документы, подтверждающие связанность данных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, то исключение вышеуказанных сумм расходов из вычетов и уменьшение убытка по результатам налоговой проверки призаны обоснованными
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
