Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2019г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 44 660,4 тыс.тенге и пени 3 560,2 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 274 378,8 тыс.тенге.
Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
1.Относительно уменьшения вычетов на сумму неустойки
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пункта 1 статьи 242 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) неправомерно отнесены на вычеты суммы неустойки, в связи с чем произведено начисление КПН.
В жалобе указано, что налоговой проверкой произведено начисление КПН в сумме 28 180,7 тыс.тенге по основной деятельности Компании, осуществляемой в специальном налоговом режиме, для юридических лиц производителей сельскохозяйственной продукции (далее –СНР).
Основной причиной начисления по мнению Компании является то, что Компанией неправомерно отнесена на вычеты в декларации по КПН за 2019г. начисленная (признанная) сумма неустойки, согласно претензии №10/0717 от 05.11.2019г. за неисполнение условий фьючерсного контракта купли-продажи зерновых и масленичных культур №1 от 15.01.2016г. в сумме 1 098 669,7 тыс.тенге.
Из жалобы следует, что доказательства в акте проверки, а именно ссылки на пункты 1-3 статьи 227, пункта 1 статьи 242 Налогового кодекса не указывают на то, что данная начисленная неустойка не подлежит отнесению на вычет в декларации по КПН за 2019г.
В жалобе отмечено, что фьючерсные контракты напрямую связаны с деятельностью Товарищества по производству сельскохозяйственной продукции и в соответствие с пунктом 1 статьи 242 Налогового кодекса следует, что расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определение налогооблагаемого дохода.
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 - 263 настоящего Кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.
Положения настоящего пункта применяются к расходам налогоплательщика, понесенным как в Республике Казахстан, так и за ее пределами.
Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
Пунктом 7 статьи 243 Налогового кодекса определено, что вычету подлежат присужденные или признанные неустойки (штрафы, пени), если иное не установлено статьями 246 и 264 настоящего Кодекса.
При этом подпунктом 2) пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса в целях настоящей статьи вознаграждениями признаются неустойка (штраф, пеня) по договору кредита (займа) между взаимосвязанными сторонами.
Согласно подпункту 1) статьи 264 вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 4 настоящей статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 2 статьи 190 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.
Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 6) статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях должны содержать обязательные реквизиты, где среди прочего предусмотрено указание наименования должностей, фамилии, инициала и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события), и правильность ее (его) оформления.
Таким образом, отнесение на вычеты расходов по товарам, работам, услугам производится при наличии подтверждающих первичных документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы были направлены на получение дохода. При этом ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.
В соответствие со статьей 128-6 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее-ГК РК) фьючерс - производный финансовый инструмент, обращаемый только на организованном рынке, покупатель (или продавец) которого берет на себя обязательство по истечении определенного срока купить (или продать) базовый актив в соответствии с установленными на организованном рынке стандартными условиями.
Согласно пунктам 1, 3 статьи 386 ГК РК договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (статья 393 настоящего Кодекса).
Если законодательством или договором предусмотрен срок действия договора, окончание этого срока влечет прекращение обязательств сторон по договору.
Договор, в котором отсутствует указание на срок его действия, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.
В рассматриваемом случае, к жалобе представлены Фьючерсный контракт купли-продажи зерновых и масличных культур от 15.01.2016г. (далее-Контракт), дополнительное соглашение к фьючерсному контракту от 29.04.2020г., устав Компании, претензия и расчет пени за период с 01.01.2017г. по 01.11.2019г. в сумме 1 098 669,7 тыс.тенге.
Так, из условий Контракта следует, что Компания (Продавец) продает, а Компания «В» (Покупатель) покупает зерновые и масличные культуры (товар), урожая 2016г. Общая сумма Контракта составляет 1 083 239,9 тыс.тенге. Пунктом 2.1, 2.3. данного Контракта определено, что цена и сроки поставки товара будет определены Сторонами в последствии, путем подписания Соглашения к настоящему Контракту. Наименование, объем и сумма Товара оговаривается путем заключения Соглашения к настоящему Контракту.
Кроме того, по условиям пункта 4.3. Контракта, в случае не поставки/недопоставки Товара, Продавец обязуется оплатить штраф в размере 20% годовых от суммы не поставленного/недопоставленного Товара за каждый день просрочки и произвести возврат денежных средств, на основании подписанного Сторонами акта сверки взаиморасчетов. При этом за год считается 360 календарных дней.
Согласно пунктам 6.2, 6.5, Контракт вступает в силу с момента подписания с 05.01.2016г. и действует до полного исполнения сторонами своих обязательств по настоящему контракту, Стороны пришли к соглашению, что обязательства по данному Контракту будут исполняться свыше одного календарного года.
Следует отметить, что Компанией «А» к жалобе не представлены акты сверок между Компанией «А» и Компанией «В», исполненное обязательство Покупателя (произведенная оплата за товар с платежными поручениями из банка).
Кроме того, к данному Контракту представлено дополнительное Соглашение от 29.04.2020г. в котором отмечено, что пункт 4.3. Контракта изменить и изложить в следующей редакции: «… при возврате денежных средств и (или) поставки Товара урожая 2016г. начисление штрафа в размере 20% годовых от суммы задолженности производится в момент фактической оплаты (возврата денежных средств) и (или) в момент поставки Товара, на каждую сумму оплаты и (или) на каждую сумму поставки Товара…».
Пунктом 6. Дополнительного соглашения определено, что настоящее соглашение вступает в силу с момента его подписания сторонами, то есть с 29.04.2020г.
Вместе с тем, Претензия с расчетом пени в размере 1 098 669,7 тыс.тенге представлена от 05.11.2019г., до подписания дополнительного Соглашения.
Кроме того, из представленных к жалобе и к налоговой проверке акта сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2016г. по 01.11.2019г. не представляется возможным определить в связи с каким контрактом образовалась задолженность в пользу Компании «В» на сумму 907 510,4 тыс.тенге.
Кроме этого, в жалобе не указано на какую сумму, по какой цене, сколько произведено отгрузки по данному Контракту, какая сумма перечислена Покупателем по Контракту №01.
Следует указать, что в ходе рассмотрения жалобы ДГД представлена карточка счета 1220 «краткосрочная дебиторская задолженность» за 2016г. с контрагентом – Компанией «В», в графе «аналитика Дт» Компания «А» указывает номера и даты Соглашений, Контрактов на основании которых производится реализация зерновых в адрес Компании «В». В данном случае, Фьючерсный контракт от 15.01.2016г. в карточке счета 1220 отсутствует.
В ходе проверки Компанией «А» представлена оборотно-сальдовая ведомость за 2019г., где по счету 3380 «прочая краткосрочная кредиторская задолженность» на начало 2019г. числится сумма 64 744,7 тыс.тенге, тогда как из карточки счета 3387 за 01.01.2016г.-25.10.2021г. (представленных в дополнении к жалобе) не возможно определить какая сумма задолженности числилась на дату 01.01.2019г. Также следует отметить, что налоговая проверка была произведена за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г.
Согласно подпунктов 1) и 2) пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к жалобе не приложены документы, подтверждающие обстоятельства, на которых Компания «А» основывает свои требования, иные документы, имеющие отношение к делу.
Соответственно, Компанией «А», как к налоговой проверке, так и к жалобе, не приложены подтверждающие документы (акт сверки взаиморасчетов с расшифровками платежей, карточки счета, анализы счетов по кредиторской задолженности за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г.).
При этом в жалобе Компания «А» также не приводит доводов в отношении того, что данные денежные средства, полученные и возвращенные Компанией «В» использовались в целях, направленных на получение совокупного годового дохода Товарищества.
Как было отмечено ранее, отнесение расходов по товарам (работам, услугам) на вычеты производятся при наличии подтверждающих первичных документов, фиксирующих факт совершения операции либо события при условии, если данные расходы были связаны с деятельностью, направленной на получение совокупного годового дохода.
Следовательно, уменьшение расходов по начисленной неустойке и соответствующее начисление КПН в указанной части по результатам налоговой проверки является обоснованным.
2. Относительно увеличения дохода по прочей деятельности в декларации по КПН за 2019г.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пунктов 1-2 статьи 227 Налогового кодекса Компанией не признан доход на сумму 193 669,1 тыс.тенге, в том числе сумма 85 330,2 тыс.тенге.
Из жалобы следует, что основной причиной, по которой проверяющие производят доначисление КПН, основаны на том, что в декларации по КПН по прочей деятельности за 2019 год Компанией «А» не верно отражены прочие доходы.
Так, по данным Компании «А» в декларации по КПН за 2019 год отражены прочие доходы в сумме 3 003,7 тыс.тенге, а по данным проверяющих должны быть указаны прочие доходы в размере 196 672,9 тыс.тенге.
Для доказательства и обоснованности начисления КПН в акте проверки, проверяющие ссылаются на пункты 1-3 статьи 227 Налогового кодекса, налоговую отчетность, налоговые и бухгалтерские регистры, первичные бухгалтерские документы, авансовые отчеты и другие документы.
В жалобе указано, что проверяющие не верно указывают доход от индексации основного долга по договорам финансового лизинга, проверяющие указывают данный доход в сумме 129 020,3 тыс.тенге, а фактически согласно данным бухгалтерского учета, доход от индексации основного долга по договорам финансового лизинга составляет в сумме 43 690,2 тыс.тенге.
В жалобе отмечено, что согласно данным бухгалтерского учета 1C Товарищества, а именно данных оборотно - сальдовой ведомости по счету 6160 за 2019 год и карточки счета 6160 за 2019 год следует, что доход в сумме 129 020,3 тыс.тенге (43 690,2 + 85 330,2) состоит из двух компонентов: из дохода от индексации основного долга по договорам финансового лизинга в сумме 43 690,2 тыс.тенге, из дохода от приведенной дисконтированной стоимости (доход от списания амортизированной стоимости дисконта по долгосрочной ДТ задолженности) в сумме 85 330,2 тыс.тенге.
Как указывает Компания «А», финансовые обязательства в виде займов оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Амортизированная стоимость рассчитывается с учётом дисконтов или премий при приобретении, а также комиссий или затрат, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки. Амортизация по эффективной процентной ставке признаётся в отчёте о прибылях и убытках в составе финансовых расходов.
Соответственно, по мнению Компании «А», доход от приведенной дисконтированной стоимости в сумме 85 330,2 тыс.тенге является доходом, возникающим в связи с изменением стоимости обязательства по Мировому соглашения с Компанией «С» от 04 апреля 2019 года, признаваемый доходом в бухгалтерском учете, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и не является подлежащим к получению от другого лица.
В связи с чем, как отмечено в жалобе, по итогам 2019 года Компания «А» признала в бухгалтерском учете доход по приведенной дисконтированной стоимости (доход от списания дисконта по долгосрочной ДТ задолженности) по Мировому соглашению с Компанией «С» от 04.04.2019 года в размере 85 330,2 тыс. тенге.
Следовательно, по утверждению в жалобе, доход от приведенной дисконтированной стоимости в размере 85 330,2 тыс.тенге признанный доходом в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями МСФО, то в целях налогообложения данный доход в соответствии с подпунктом 11) пункта 2 статьи 225 Налогового кодекса в качестве дохода не рассматривается.
Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствие с пунктом 1 статья 225 Налогового кодекса, совокупный годовой доход юридического лица-резидента Республики Казахстан состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом из источников в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.
Для целей настоящего раздела доходами из источников за пределами Республики Казахстан независимо от места выплаты признаются все виды доходов, не являющиеся доходами из источников в Республике Казахстан.
Согласно подпункту 11) пункта 2 статьи 225 Налогового кодекса, в целях налогообложения в качестве дохода не рассматриваются в том числе доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.
Согласно пункту 2 статьи 14 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», методы учета и порядок признания элементов финансовой отчетности устанавливаются в соответствии с международными стандартами и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно параграфу 46 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», после первоначального признания предприятию следует измерять финансовые активы, в том числе производные инструменты, являющиеся активами, по справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, которые могут быть понесены при продаже или другом выбытии, за исключением следующих финансовых активов:
(a) займов и дебиторской задолженности, определенных в пункте 9, которые должны измеряться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента;
(b) инвестиций, удерживаемых до погашения, определенных в пункте 9, которые должны измеряться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента; и
(c) инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок на активном рынке, и справедливая стоимость которых не может быть надежно измерена, а также производных инструментов, связанных с такими не котируемыми долевыми инструментами, расчеты по которым должны быть осуществлены путем поставки этих активов, которые должны оцениваться по себестоимости.
Метод эффективной ставки процента - метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.
Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.
При расчете эффективной ставки процента предприятие должно рассчитать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение, опциона на покупку и аналогичных опционов), но не должно принимать во внимание будущие кредитные потери. Расчет включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента, затрат по сделке и всех прочих премий или скидок.
Также согласно параграфу 30 (а) МСФО (IAS) 18 «Выручка», проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в параграфах 9 и AG5-AG8 МСФО 39.
Таким образом, займы, дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до погашения, должны измеряться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.
В рассматриваемом случае, в ходе рассмотрения жалобы Компанией представлены к жалобе документы (Мировое соглашение между Компанией «С» и рядом предприятий, в том числе с Компанией «А», приложение №1-10 график выплат периодических платежей и вознаграждения, Оборотно-сальдовая ведомость (далее-ОСВ) за 2019г., ОСВ по счету 6160 «прочие доходы от финансирования» за 2019г., карточка счета 6160 за 2019г.).
Согласно данным ОСВ по счету 6160 и карточке счета 6160 за 2019г. сумма 85 330,2 тыс.тенге является доходом от списания дисконта по долгосрочной Дт задолженности.
Также, из представленного графика выплат периодических платежей и вознаграждения в графе «дата погашения» проставлена дата 15.03.2022г.
Как было отмечено ранее, в соответствии с МСФО займы, дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до погашения, должны измеряться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента и в целях налогообложения в качестве дохода не рассматриваются.
Следовательно, увеличение дохода за 2019г. на сумму 85 330,2 тыс.тенге от списания дисконта по долгосрочной дебиторской задолженности и соответствующее начисление КПН, налоговой проверкой произведено не обоснованно.
В соответствии со статьей 73 Административного процедурно - процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении, рассмотрены при вынесении решения.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части увеличения дохода за 2019г. на сумму 85 330,2 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.
