Решения Апелляционной комиссии МФ РК

Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС), налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (налога на имущество).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2015г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление от 02.12.2020г. по КПН 1 076 343,0 тыс.тенге и пени в сумме 214 676,6 тыс.тенге, НДС в сумме 50 989,0 тыс.тенге, пени в сумме 2 796,6 тыс.тенге, налога на имущество в сумме 147 449,2 тыс.тенге и пени в сумме 12 292,2 тыс.тенге, уменьшение убытка в сумме 834 319,5 тыс.тенге.

Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно стоимости услуг по ремонту, безвозмездно оказанных арендатору за 2015-2016гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение подпункта 9) статьи 115, статьи 231 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) Компанией «А» не отнесен в совокупный годовой доход и в облагаемый оборот по реализации за 2015-2016гг. доход от безвозмездно полученных услуг по взаиморасчетам с Компанией «К».

В жалобе отмечено, что проверяющими специалистами исключены из вычетов расходы по оказанным услугам по ремонту арендованных основных средств за 2015-2016гг. в сумме 604 773,2 тыс.тенге.

Из жалобы следует, что в ходе проверки были представлены договоры, первичная учетная документация, сметы и другие документы за 2015-2016гг. из которых видно, что все работы, услуги возмещены в полном объеме. По утверждению Компании «А», произведенный ремонт не может являться безвозмездным.

В жалобе указано, что Компания «А» осуществляет техническое обслуживание и ремонт карьерного самоходного оборудования согласно техническим документам завода изготовителя и условиями договоров аренды, заключенными в 2015-2016гг. Представленные сметы содержат расшифровку работ и ТМЦ, которые использовались в рамках произведенного текущего ремонта, то есть ремонт состоит из замены деталей, которые не приводят к увеличению срока полезной службы и тем более не увеличивает его производственную мощность.

Кроме того, из жалобы следует, что в некоторых первичных документах подрядчика указан вид ремонта как капитальный, такой ремонт по мнению Компании «А» является текущим ремонтом, производимым для поддержания работоспособного состояния арендуемого оборудования и не увеличивающие срок нормативной службы или производственной мощности.

При этом, как отмечено в жалобе стоимость ремонта возмещалась в составе себестоимости услуг по добыче и переработке.

Кроме того, по мнению Компании, Налоговый кодекс предусматривает отнесение на вычет расходов по ремонту у арендатора, вне зависимости от его классификации на текущий и капитальный ремонты.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Арендные отношения регулируются нормами гражданского права, содержащимися в главе 29 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК), которая включает как общие нормы, регулирующие все арендные отношения, так и отдельные их виды. Общие нормы аренды применяются к отдельным ее видам, если сходные отношения не регулируются специальными нормами.

Согласно пункту 1 статьи 552 ГК РК наймодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного внаем имущества в согласованные сторонами сроки, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.

При этом согласно пунктам 2 и 3 статьи 552 ГК РК наймодатель обязан производить за свой счет ремонт, вызываемый неотложной необходимостью, возникшей в силу обстоятельств, за которые наниматель не отвечает, в разумные сроки, если иное не установлено законодательными актами или договором.

Неисполнение наймодателем обязанностей по капитальному ремонту дает нанимателю право по своему выбору:

1) произвести ремонт самостоятельно и взыскать с наймодателя стоимость ремонта;

2) зачесть стоимость ремонта в счет платы по договору;

3) потребовать соответствующего уменьшения платы по договору;

4) отказаться от договора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 555 ГК РК в случае, когда наниматель произвел за счет собственных средств и с согласия наймодателя улучшения, неотделимые без вреда для нанятого имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, поскольку иное не предусмотрено договором.

В соответствии с подпунктом 9) статьи 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г. вычету не подлежит в том числе, стоимость имущества, переданного налогоплательщиком на безвозмездной основе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Стоимость безвозмездно выполненных работ, оказанных услуг определяется в размере расходов, понесенных в связи с таким выполнением работ, оказанием услуг.

Исходя из изложенного, порядок определения арендных отношений регулируются номами гражданского права, в том числе условия сдачи в аренду имущества и оплаты арендной платы, подлежат оформлению договором имущественного найма (аренды) с указанием распределения обязанностей между арендатором и арендодателем.

В рассматриваемом случае, Компанией «А» арендованы основные средства у Компании «К». Из представленных к жалобе Договора от 01.07.2014г., от 01.07.2015г., от 01.07.2016г. (далее -Договор аренды), заключенного между Компанией «А» (Арендатор) и Компанией «К» (Арендодатель) следует, что согласно пункту 3 Договора аренды Арендодатель оказывает Арендатору услуги по аренде имущества, в соответствии с Актом приема-передачи (Приложение №1) и на условиях арендной платы, с расчетом, приведенным в Приложении №2.

В соответствии с пунктом 4 Договора аренды Арендатор в течение срока действия Договора, при необходимости производит отделимые и неотделимые улучшения арендуемого имущества (в том числе ремонт, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт, включая перестройку, достройку, перепланировку).

Арендатор за свой счет осуществляет текущие ремонты, связанные с заменой деталей (частей) имущества, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния имущества, в соответствии с технической документацией, которые не увеличивают нормативного срока службы Имущества и не повышают их производственной мощности.

Следует отметить, что в данном пункте также отмечено, что арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных за свой счет неотделимых улучшений арендуемого имущества, которые увеличивают нормативный срок службы имущества или повышают их производственную мощность. Для получения согласия Арендодателя на возмещение капитальных расходов, Арендатор обязан предоставить технико-экономическое обоснование увеличения срока нормативной службы или производственной мощности имущества.

Соответственно, произведенные арендатором работы по ремонту, которые не идентифицируются в качестве работ по текущему ремонту в соответствии с законодательством Республики Казахстан, подлежат возмещению арендодателем.

В случае отсутствия такого возмещения, как отмечено выше, где в соответствии с пунктом 2 статьи 555 ГК РК наниматель имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, поскольку иное не предусмотрено договором, то данные работы признаются безвозмездно выполненными работами.

В данном случае, за период с 2015г. по 2016г. Компанией осуществлялись ремонтные работы, в отношении которых не представлены доказательства по идентификации таких работ в качестве текущего ремонта.

При этом из представленных к налоговой проверке документов (счет-фактуры, акты выполненных работ, смета на ремонт и др.), следует, что вид ремонта указан капитальный. Кроме того, как следует из жалобы, поскольку ремонты являлись текущими, стоимость ремонта возмещалась в составе себестоимости услуг по добыче и переработке.

Согласно пункту 54 Правила технической эксплуатации автотранспортных средств, утверждённых приказом Министра по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 30 апреля 2015 года № 547 (далее – Правила) текущий ремонт включает в себя замену отдельных агрегатов, узлов и деталей, кроме базовых (двигатель с картером сцепления в сборе, коробка передач, раздаточная коробка, гидромеханическая коробка передач, задний мост, средний мост, передняя ось (мост), рулевое управление, кабина грузового и кузов легкового автомобиля, кузов автобуса, рама, подъемное оборудование платформы автомобиля-самосвала), достигших предельно допустимых параметров износа.

При этом пунктами 62 и 63 Правил установлено, что капитальный ремонт предусматривает восстановление параметров технического состояния агрегатов и узлов автотранспортных средств для обеспечения их пробега до последующего капитального ремонта либо списания не менее 80% от норм пробега для новых автотранспортных средств.

Капитальный ремонт автотранспортных средств, агрегатов и узлов выполняется по потребности в соответствии с результатами диагностирования и (или) установленными заводом-изготовителем нормами межремонтного пробега.

Так, например, из представленных к проверке счет-фактуры от 23.12.2015г. выписанной Компанией «В», акта выполненных работ (оказанных услуг) в графах «Наименование работ (услуг)» обозначено – «Капитальный ремонт двигателя ДВС модель С32 модель машины 992К №609 с.н.МZМ00193, также из наименования сметы следует, что произведен капитальный ремонт машины, где в наименовании работ значится «разборка агрегата 90 часов», «сборка агрегата 90 часов», «дополнительные работы».

Аналогично, в представленных документах за 2016г. в счет-фактуре от 08.09.2016г., акте выполненных работ (оказанных услуг) также в графах «Наименование работ (услуг)» обозначено «Работы по капитальному ремонту двигателя ДВС 777D c.н. FKR01410 (самосвал карьерный), также из наименования сметы следует, что произведен капитальный ремонт машины, где в наименовании работ значится «разборка агрегата 110 часов», «сборка агрегата 110 часов».

Согласно пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса последующими расходами признаются фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации активов, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе производимые за счет резервных фондов налогоплательщика, за исключением расходов недропользователей, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, отчисления в который относятся на вычеты согласно статье 107 настоящего Кодекса.

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, указанных в подпункте 12) пункта 2 статьи 116 настоящего Кодекса, подпункте 1) пункта 2 настоящей статьи, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 125 настоящего Кодекса:

1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);

2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.

Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете.

Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса фиксированными активами признаются активы, учтенные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. При этом стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.

Следует отметить, что в составе проведенных Компанией «А» ремонтных работ присутствуют работы по ремонту двигателей, которые, не соответствуют термину текущего ремонта вышеназванных Правил.

Таким образом, учитывая, что арендатор (Компания «А») произвел работы по арендованным объектам, не соответствующие признанию в качестве текущего ремонта, а также то, что арендодатель не возместил расходы по данным работам арендатору, расходы по таким работам подлежат исключению из вычетов как работы (услуги) выполненные безвозмездно.

Учитывая, что арендатор (Компания «А») произвел работы капитального характера по арендованным объектам, а также то, что сумма последующих расходов по фиксированным активам, относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений, то произведенные работы по арендованным объектам признаются в качестве безвозмездно выполненных работ (услуг) в адрес Компании «К».

Кроме этого, согласно пункту 2 статьи 231 Налогового кодекса от 10.12.2008г., оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное.

Соответственно, исключение из вычетов расходов и увеличение облагаемого оборота по реализации за 2015-2016гг., налоговой проверкой произведено обоснованно.

2. Относительно исключения из вычетов сумм последующих расходов и отнесения их на увеличение балансовой стоимости активов в 2017-2019гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение подпункта 3) статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. Компанией «А» отнесены на вычеты последующие расходы по контрактной и внеконтрактной деятельности за 2017-2019гг., в связи с чем налоговой проверкой уменьшены вычеты по последующим расходам, которые отнесены на увеличение балансовой стоимости основных средств и увеличены вычеты по амортизационным отчислениям по контрактной и внеконтрактной деятельности.

Из жалобы следует, что в ходе проверки исключены из вычетов последующие расходы и отнесены на увеличение балансовой стоимости активов за 2017-2019гг. в сумме 2 611 698,4 тыс.тенге.

Так, актом проверки ремонтные работы по основным средствам переведены в разряд «капитального» по причине вовлечения значительных затрат в виде замены большого количества запасных частей и привлечения услуг сторонних организаций на ремонт одной единицы оборудования, удельный вес которых на ремонт составляет более 30% от стоимости оборудования.

Как отмечено в жалобе, в соответствии с МСФО (IAS) 16 первоначальная стоимость данных ремонтных работ может быть надежно оценена, затраты на повседневное техническое обслуживание объекта основных средств не признаются в качестве актива, поскольку они не добавляют будущих экономических выгод объекту.

По мнению Компании «А», затраты по замене элементов объекта и затраты по проведению масштабного технического осмотра включаются в балансовую стоимость объекта основных средств только в том случае, если они удовлетворяют критериям признания и подпадают под определение основных средств.

Компания «А» отмечает, что во избежание преждевременного износа основных средств, необходимо производить замену одной или нескольких частей, из которых состоит основное средство. Соответственно, как указано в жалобе, Компанией производились текущие ремонты основных средств, которые не повлекли увеличения стоимости таких активов.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 272 Налогового кодекса от 25.12.2017г. последующими расходами признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении следующих активов после признания их в бухгалтерском учете:

1) фиксированных активов, в том числе в период временного прекращения их использования;

2) не относимых к фиксированным активам основных средств, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, учитываемых в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенных для использования в деятельности, направленной на получение дохода, за исключением активов, указанных:

в подпункте 1) пункта 2 статьи 266 настоящего Кодекса, - в период до момента начала добычи после коммерческого обнаружения;

в подпунктах 7) и 15) пункта 2 статьи 266 настоящего Кодекса;

3) активов, указанных в статье 260 настоящего Кодекса.

К последующим расходам относятся, в том числе, расходы, производимые за счет резервных фондов налогоплательщика, за исключением расходов недропользователей, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, отчисления в который относятся на вычеты согласно статье 252 настоящего Кодекса.

Если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам, активам, указанным в подпункте 14) пункта 2 статьи 266 настоящего Кодекса, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 276 настоящего Кодекса:

1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);

Аналогичные статьи предусмотрены Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

Следует указать, что себестоимость объекта в соответствии с пунктом 7 МСФО 16 основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.

Кроме того, в ходе проверки, налоговым органом направлены запросы в Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан, из ответов (от 21.08.2020г. и от 01.09.2020г.) установлено следующее.

Согласно пункту 4.8 Концептуальных основ финансовой отчетности, выпущенных Советом по МСФО (далее – Концепция), будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности организации. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты либо способности уменьшать выбытие денежных средств, например, когда альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство.

Согласно пункту 9 МСФО 16 не определяет единицу измерения для целей признания, т. е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение.

Согласно пункту 12 МСФО 16 согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.

Согласно пункту 13 МСФО 16 элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например сиденья или бортовая кухня, может подлежать неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены, осуществляемой с меньшей регулярностью, например для замены внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (см. пункты 67–72).

Согласно пункту 4.50 Концепции расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с доходами от продажи товаров.

В целях соблюдения принципа соотнесения расходов и доходов, а также учитывая положения пункта 13 МСФО 16, считаем возможным признание значительных затрат по периодической замене большого количества запасных частей (дорогостоящие детали, изготовление и замена которых требуют значительных затрат), проводимых с целью защиты от быстрого изнашивания, в составе основных средств.

В рассматриваемом случае, из представленных к проверке документов (счет-фактур, актов выполненных работ (оказанных услуг, смет), следует, что поставщиками Компанией «В» например, за 2017г. произведены работы по ремонту узлов и агрегатов горной техники производства Caterpillar, аварийный ремонт двигателя 3508 модель 777D, капитальный ремонт двигателя С32 модель 777F, капитальный ремонт КПП модель 777D, частичный ремонт ДВС модель 777D, частичный ремонт двигателя модель 777D на общую сумму 429 922,0 тыс.тенге (счет-фактуры от 24.01.2017г., от 20.02.2017г., от 09.03.2017г., от 15.06.2017г., от 11.07.2017г., от 11.07.2017г., от 15.08.2017г.), Компанией «TM» по ремонту экскаваторов HITACHI на сумму 574 483,2 тыс.тенге (счет-фактура от 25.08.2017г., от 30.11.2017г.

Вместе с тем, согласно представленной к налоговой проверке ведомости по ОС следует, что стоимость например, ремонта двигателя (самосвал карьерный CATERPILLAR) составила 115 842,8 тыс.тенге, а цена приобретения данного самосвала 51 530,1 тыс.тенге, удельный вес данных расходов на ремонт составляет более 224,8% от стоимости всего оборудования или основного средства, ремонт экскаватора (дизельный гидравлический) составил сумму 302 906,4 тыс.тенге, а цена приобретения данного экскаватора составила сумму 266 819,7 тыс.тенге, удельный вес данных расходов на ремонт составляет более 113,5% от стоимости всего основного средства, ремонт самосвала модели 777D составил сумму 74 426,9 тыс.тенге, цена приобретения в сумме 50,0 тыс.тенге, удельный вес данных расходов на ремонт составляет более 148,8% от стоимости всего оборудования.

Исходя из изложенного, следует, что расходы, понесённые Компанией «А» по вышеуказанным документам, в соответствии с МСФО 16 подлежат признанию в качестве активов, которые являются фиксированными активами, относящимися на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.

Таким образом, уменьшение вычетов по последующим расходам, отнесение их на вычеты через амортизацию фиксированных активов и начисление КПН, по результатам налоговой проверки, произведено обоснованно.

3. Относительно увеличения, уменьшения вычетов и доходов на суммы расхождений по курсовым разницам

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение статей 192, 226, 262 Налогового кодекса от 25.12.2017г., МСФО 21, Компанией «А» не верно определена курсовая разница. В связи с чем, проверкой за 2019г. уменьшены вычеты по КПН на 2 728,1 тыс.тенге и увеличен совокупный годовой доход на сумму 108 009,6 тыс.тенге.

Из жалобы следует, что Компания «А» осуществляла ведение налогового учета в «тенге» по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом, учет курсовой разницы осуществляется в соответствии с МСФО. Определение рыночного курса обмена валюты, предусмотренного Налоговым кодексом (тенге к другим валютам), предполагает, что валютой учета в целях налогообложения является исключительно «тенге».

Соответственно, по мнению Компании «А» несмотря на то, что доллар США является функциональной валютой Компании «А» для целей составления финансовой отчетности, при ведении налогового учета следует основываться на данных бухгалтерского учета, которые отражаются Компанией «А» исключительно в тенге.

При этом в жалобе отмечено, что проверяющими при проверке использовался выборочный подход и по сути использовались две функциональные валюты – функциональная валюта «доллар США» в части доходов от курсовой разницы, а во всех остальных случаях исходили из функциональной валюты «тенге», что полностью противоречит принципам учета и нарушает принцип определенности налогообложения.

В связи с чем Компания «А» считает, что начисление налоговой проверкой КПН в сумме 22 147,6 тыс.тенге, в связи с увеличением доходов в виде превышения положительной курсовой разницей над отрицательной, возникшей по причине ее расчета исходя из функциональной валюты «доллар США», произведено необоснованно.

Согласно пункту 4 статьи 192 Налогового кодекса от 25.12.2017г. учет курсовой разницы, в том числе определение суммы курсовой разницы, в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствие с подпунктом 18) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика в том числе, превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы.

В случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету в соответствии со статьей 262 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что функциональной валютой Компании в 2019 году являлся доллар США.

Пунктом 5.5.1.7 Учетной политики Компании «А» отмечено, что исходя из вышеприведенных индикаторов, Группа в качестве функциональной валюты применяет валюту- которая будет наиболее правдиво отражать экономические последствия операций, - доллар США.

Кроме того, согласно Налоговой учетной политики Компании «А» в разделе «учет операций в иностранной валюте» отмечено, что функциональной валютой Компании является доллар США, иностранная валюта-это валюта, отличная от Казахстанского тенге.

Вместе с тем, в целях налогового учета налогоплательщик учитывал курсовую разницу так, как если бы функциональной валютой предприятия являлся тенге.

Порядок учета курсовой разницы регулирует МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» (далее МСФО 21). Согласно пункту 8 МСФО 21 курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

При этом, согласно этому же пункту, иностранная валюта — любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия. Таким образом, для предприятия в связи с выбранной функциональной валютой, иностранной валютой будет любая валюта, отличная от доллара США.

Согласно пункту 29 МСФО 21, если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. То есть курсовая разница возникает исключительно при проведении операций в иностранной валюте, в валюте, отличной от доллара США.

Таким образом, учет в целях налогообложения курсовой разницы рассчитывается исходя из функциональной валюты и изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов согласно положениям, предусмотренными МСФО 21.

В рассматриваемом случае, из представленной в ходе проверки документов, в том числе из пункта 5.5.1.4. Учетной политики следует, что функциональная валюта иностранного предприятия должна совпадать с функциональной валютой отчитывающегося предприятия (отчитывающееся предприятие в данном контексте - это предприятие, имеющее иностранное подразделение в виде дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или совместной деятельности) в случае если:

-зарубежная деятельность дочерней либо ассоциированной компании является неотъемлемой частью деятельности Группы;

-операции с Группой составляют большую часть деятельности зарубежной компании.

Так, изменение функциональной валюты с тенге на доллар США произведено Компанией с 05.09.2016г., в связи с приобретением Компании право недропользования по Договору №50-14/2016-54 от 24.07.2016г.

При формировании отчетов в SAP по счетам 71-800, 71-1700 «Доход от курсовой разницы» и 72-500, 72-1600 «Убыток от курсовой разницы» одновременно формируются два значения курсовых разницы. Одно значение курсовой разницы возникает при пересчете валюты документа в тенге, другое значение при пересчете валюты документа в функциональную валюту доллар США.

Как указано выше, в целях налогового учета Компании учитывало курсовую разницу так, как если бы функциональной валютой предприятия являлся тенге.

Соответственно, для учета доходов и вычетов по курсовой разнице в целях исчисления КПН Компания учитывала значение курсовой разницы, возникшее при пересчете валюты документа в тенге.

Следует отметить, что в ходе рассмотрения жалобы направлен запрос (от 22.04.2021г.) в Департамент методологии бухгалтерского учета и анализа Министерства финансов (далее-ДМБУА).

Так, ДМБУА отмечает, что организация пересчитывает статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого пересчета в соответствии с пунктами 20–37 и 50 МСФО 21.

При этом, согласно пунктам 8, 9 и 13 МСФО 21 функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность это как правило, та экономическая среда, в которой она в основном зарабатывает и расходует денежные средства.

Функциональная валюта организации отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации.

Следовательно, ведение бухгалтерского учета осуществляется в функциональной валюте и не может осуществляться в разных функциональных валютах.

Согласно аудированной финансовой отчетности Компании основной экономической средой, в которой предприятие осуществляет свою деятельность является доллар США, поэтому она признана функциональной валютой. Единственным акционером Компании, по состоянию на 31 декабря 2019 г. является Компания «К» у которой функциональной валютой является доллар США поскольку, согласно аудированной финансовой отчетности Компании «К», значительная часть доходов, покупок, торговой дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и займов выражена в долларах США.

Пунктом 38 МСФО 21 определено, что организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (валютах).

Разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов составляет курсовую разницу.

В ходе налоговой проверки учтено значение курсовой разницы, возникшее при пересчете валюты документа в доллар США с применением курса доллара к тенге на дату документа, в результате чего произведено уменьшение /увеличение курсовой разницы.

Таким образом, результаты налоговой проверки по уменьшению/увеличению сумм вычетов/доходов, рассчитанных исходя из функциональной валюты Компании «А», сложившейся по данным бухгалтерского учета SAP, выгруженных с применением параметра по «Дате документа», то есть определенных изменением обменных курсов валют исходя от даты документа, являющейся датой возникновения монетарного обязательства, являются обоснованными.

4. Относительно уменьшения расходов по научно-исследовательским работам (НИР) за 2016-2019гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение статьи 108 Налогового кодекса от 10.12.2008г., пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компанией «А» отнесены на вычеты расходы по НИР без документов по техническому заданию на научно-исследовательские и технические работы. В связи с чем, проверкой уменьшены вычеты за 2016-2019гг.

Из жалобы следует, что налоговой проверкой исключены из вычетов расходы по НИРам за 2016-2019гг. в сумме 2834 254,8 тыс.тенге.

Компанией «А» заключены договора с Компанией «К» на проведение научно-исследовательских работ, где в качестве технического задания утвержден перечень научно-исследовательских работ с обязательным предоставлением результатов в виде отчетов. В рамках выполнения работ, со стороны Компании «К» были разработаны программы лабораторных исследований, с указанием цели, сроков выполнения мероприятий и ответственных лиц по каждому виду работ, предусмотренных положением к договору, что соответствует шаблону технического задания.

При этом как отмечает Компания «А», в качестве технического задания выступает перечень научно-исследовательских работ, утвержденный приложением к Договорам, а также программы проведения исследований.

В соответствии со статьей 108 налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы на научно-исследовательские и научно-технические работы, кроме расходов на приобретение фиксированных активов, их установку и других расходов капитального характера, а также расходы субъектов частного предпринимательства, квазигосударственного сектора на приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности у высших учебных заведений, научных организаций и стартап-компаний по лицензионному договору или договору уступки исключительного права, направленных на их дальнейшую коммерциализацию, относятся на вычеты.

Основанием для отнесения таких расходов на вычеты являются фактически исполненные техническое задание на научно-исследовательскую и научно-техническую работу и акты приемки завершенных этапов таких работ или лицензионный договор, или договор уступки, зарегистрированные уполномоченным государственным органом в установленном законодательством порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 Налогового кодекса от 25.12.2017г. расходы на научно-исследовательские и научно-технические работы относятся на вычеты.

Cледует отметить, что согласно толкованию из Википедии, техническое задание (ТЗ, техзадание) - документ или несколько документов, определяющих цель, структуру, свойства и методы какого-либо проекта, и исключающие двусмысленное толкование различными исполнителями.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 673 ГК РК по договору на научно-исследовательские работы подрядчик (исполнитель) обязуется провести обусловленные заданием заказчика научные исследования, а по договору на опытно-конструкторские и технологические работы - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, новую технологию или изготовить образец; заказчик обязуется выдать подрядчику (исполнителю) техническое задание, принять результаты работы и оплатить их.

Договор с подрядчиком (исполнителем) может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные их элементы.

Кроме того, согласно статье 678 ГК РК, заказчик по договору на научно-исследовательские работы либо на опытно-конструкторские и технологические работы обязан:

1) выдать подрядчику (исполнителю) техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ;

2) передавать подрядчику (исполнителю) необходимую для выполнения работ информацию;

3) принять результаты выполненных работ и оплатить их (статья 623 настоящего Кодекса).

Соответственно, как отмечено выше заказчик (Компания «А») обязана выдать Исполнителю (Компании «К») техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.

Из изложенного следует, что техническое задание - это исходный документ на проектирование технического объекта, устанавливает технические характеристики, показатели качества и технико-экономические требования, предписание по выполнению необходимых стадий создания документаций и ее состав, а также специальные требования. Техническое задание является юридическим документом-как приложение включается в договор между заказчиком и исполнителем на проведение проектных работ и является его основой. Определяет порядок и условия работ, в том числе цель, задачи, принципы, ожидаемые результаты и сроки выполнения.

В рассматриваемом случае, Компанией «А» заключен Договор от 01.06.2016г. с Компанией «К» на приобретение научно-исследовательской работы на сумму 596 000,0 тыс.тенге, НДС на сумму 71 520,0 тыс.тенге. Кроме того, заключен Договор от 15.12.2017г. на выполнение научно-исследовательских работ на сумму 730 423,8 тыс.тенге, НДС на сумму 87 650 ,9 тыс.тенге.

Так, например, из пункта 2 Договора от 15.12.2017г. следует, что Компания «К» (Исполнитель) выполняет работы в оговоренные сторонами сроки, согласно действующим в Республике Казахстан нормам и стандартам (СНиП, ТУ, ТБ и пр.), требованиям Компании, в соответствие с техническим заданием, где Исполнитель самостоятельно осуществляет выполнение обязательств. Также, перечень и состав отчетной документации по договорам, подлежащий оформлению Исполнителем и сдаче заказчику по окончании работ, определен в соответствие с договорами и действующими в Республике Казахстан нормами и стандартами.

Кроме того, пунктом 3 данного Договора оговорено, что по завершении работ стороны осуществляют сдачу-приемку выполненных работ, для чего в течение 5-ти календарных дней со дня завершения предоставляет Заказчику Акт сдачи-приемки выполненных работ за отчетный период, с приложением отчетной документации и оригинала счет-фактуры на оплату. В акте сдачи-приемки выполненных работ должно быть указано должностное лицо Заказчика, у оторого находится отчетная документация по результатам работ.

Следует отметить, что в ходе проверки, так и к жалобе Компанией «А» не приложены акты сдачи-приемки выполненных работ, техническое задание на научно-исследовательскую и научно-техническую работу.

Кроме этого, по Договорам от 01.06.2016г., от 15.12.2017г. не представлено зарегистрированное уполномоченным государственным органом в установленном законодательством порядке техническое задание. При этом, как следует из акта проверки, по Договору от 15.12.2017г. техническое задание вообще отсутствует.

Относительно документов за 2018-2019гг. За 2018-2019гг. между Компанией и Компанией «К» заключены Договоры от 05.09.2018г. на сумму 776 831,0 тыс.тенге и НДС на сумму 93 219,7 тыс.тенге и от 18.10.2019г. на сумму 731 000,0 тыс.тенге и НДС на сумму 87 720,0 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, пунктом 2.8. Договора от 18.10.2019г. оговорено, что Исполнитель/Подрядчик обязан представлять Заказчику информацию по казахстанскому содержанию ежеквартально в срок до 3 числа месяца, следующего за отчетным периодом (кварталом, в котором производилось оказание услуг/выполнение работ) в соответствии со статьей 215 Кодекса Республики Казахстан от 27.12.2017г. №125-IV «О недрах и недропользовании».

Пунктом 3.2. данного Договора следует, что по завершению работ стороны осуществляют сдачу-приемку выполненных работ, для чего Исполнитель в течение 5-ти календарных дней со дня завершения предоставляет Заказчику Акт сдачи-приемки выполненных работ за отчетный период (по форме Приложения №1 к настоящему Договору), с приложением отчетной документации (в 2-х экз.) и оригинала счета-фактуры, соответствующей требованиям действующего налогового законодательства.

При этом, в приложенном Акте выполненных работ (оказанных услуг) от 20.12.2019г. в графе «наименование работ (услуг) в разрезе их подвидов в соответствии с технической спецификацией, заданием графиком выполнения работ (услуг) при их наличии)» обозначено –услуга по выполнению научно-исследовательской работы по теме «повышение извлечения золотоискательной фабрики Компании.

Следует отметить, что в Компании «К» произведена встречная налоговая проверка (Акт от 05.10.2020г.), где данным актом подтверждается отсутствие технических заданий по Договорам от 01.06.2016г., от 15.12.2017г., от 05.09.2018г., от 18.10.2019г.

При этом в акте встречной проверки отмечено, что себестоимость научно-исследовательских работ в бухгалтерском учете не сформирована, по предоставленным Компанией «К» документам к проверке, себестоимость работ состоит из расходов по заработной плате и командировочных расходов, стоимость иных затрат по выполнению работ не предоставлена, первичные документы по подтверждению иных расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских работ также отсутствуют.

Необходимо отметить, что в соответствие с подпунктами 1) и 2) пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, иные документы, имеющие отношение к делу.

Однако, в нарушение норм статей 668, 179 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и от 25.12.2017г. к жалобе не приложены документы (за 2016-2017гг. техническое задание, акты сдачи-приемки завершенных этапов таких работ, за 2018-2019гг. техническое задание и акты сдачи-приемки завершенных этапов таких работ).

Таким образом, уменьшение вычетов за 2016-2019гг. по научно-исследовательским работам и соответствующее начисление КПН в связи с отсутствием документов, налоговой проверкой произведено обоснованно.

5. Относительно уменьшения сумм вычетов в части расходов по страховым премиям

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г., статьи 264 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компанией на вычеты отнесены расходы по страховым премиям, выплаченным до даты заключения договоров страхования. В связи с чем по результатам налоговой проверки, расходы по страховым премиям, понесенные в период до даты заключения договоров, признаны не связанными с деятельностью, направленной на получение дохода и исключены из вычетов по внеконтрактной деятельности.

Из жалобы следует, что проверкой исключены расходы по страховым премиям за 2017-2018гг. на сумму 110 408, 6 тыс.тенге, понесенным за период до даты заключения договора, данная позиция налогового органа обусловлена тем, что за период до даты заключения договора отсутствует факт наступления страхового случая. С данной позицией Компания не согласна, как как согласно статье 256 Налогового кодекса, страховые премии, подлежащие уплате или уплаченные страхователем по договорам страхования, за исключением страховых премий по договорам накопительного страхования, подлежат вычету.

Соответственно, как следует из жалобы отнесение на вычеты страховых премий не зависит от наступления страхового случая и начисление КПН в данной части налоговой проверкой произведено необоснованно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 803 ГК РК по договору страхования одна сторона (страхователь) обязуется уплатить страховую премию, а другая сторона (страховщик) обязуется при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Согласно пунктам 1, 3 статьи 827 ГК РК договор страхования вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента уплаты страхователем страховой премии, а при уплате ее в рассрочку - первого страхового взноса, если договором или законодательными актами об обязательном страховании не предусмотрено иное. Период действия страховой защиты совпадает со сроком действия договора, если договором или законодательными актами об обязательном страховании не предусмотрено иное.

При этом пунктом 2 статьи 818 ГК РК определено, что размеры страховых премий устанавливаются договором.

Таким образом, в соответствии с договорами страхования страхователь обязуется уплатить страховую премию, а при наступлении страхового случая страховщик обязуется осуществить страховую выплату.

В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки установлено, что по Договорам страхования имущества от 06.05.2017г. и от 22.06.2018г., между Компанией и Дочерней страховой компанией застрахован период с 01.03.2017 по 28.02.2018г. и с 01.04.2018 по 31.03.2021г. соответственно.

Условия данных Договоров страхования распространяют свои действия на отношения, возникшие между сторонами, до даты заключения указанных Договоров, соответственно и суммы страховых премий рассчитаны с учетом всего периода страхования, в том числе включая период до даты заключения Договора.

Следует указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 832 ГК РК при заключении договора страхователь обязан сообщить страховщику известные страхователю обстоятельства, имеющие существенное значение для определения вероятности наступления страхового случая и размера возможных убытков от его наступления (страхового риска), если эти обстоятельства не известны и не должны быть известны страховщику.

Существенными признаются во всяком случае обстоятельства, определенно оговоренные в правилах страхования, разработанных страховщиком, или в письменном запросе страховщика, направленном страхователю в период заключения договора.

Следовательно, на момент заключения Договоров, страхователь и страховщик были осведомлены об отсутствии страховых случаев в указанном периоде.

Согласно понятию, изложенном в подпункте 23-1) статьи Закона РК «О страховой деятельности» от 18.12.2000г. страховой риск - вероятность наступления страхового случая.

В соответствии пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

При этом подпунктом 1) статьи 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Аналогичные нормы предусмотрены статьями 242, 264 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки установлено, что:

- по Договору страхования имущества от 06.05.2017г. период страхования от 01.03.2017г. по 28.02.2018г., в этой связи исключена из вычетов сумма страхового взноса за период с 01.03.2017 по 05.05.2017г. (76 дней) на сумму 66 655,9 тыс.тенге;

-по Договору от 22.06.2018г. период страхования от 01.04.2018г. по 31.03.2021г., в этой связи исключена из вычетов сумма страхового взноса за период с 01.04.2018г. по 21.06.2018г. (82 дня) на сумму 40 752,7 тыс.тенге.

Учитывая изложенное, следует, так как суммы страховых премий по вышеуказанным Договорам страхования рассчитаны на весь период страхования, включающий период, относящийся до даты заключения Договоров, то расходы по суммам страховых премий по указанным периодам, в котором отсутствовала вероятность наступления страхового случая, не могут быть рассмотрены, как расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, результаты налоговой проверки по исключению из вычетов сумм расходов по страховым премиям, выплаченных за период до даты заключения вышеуказанных Договоров страхования, являются обоснованными.

6. Относительно начисления налога на имущество за 2016-2019гг.

В жалобе отмечено, что налоговой проверкой пересчитана налоговая база по налогу на имущество исходя из функциональной валюты «доллар США», приведшее к начислению налога на имущество за 2016-2019гг. в сумме 112 504,6 тыс.тенге.

Из жалобы следует, что согласно статье 192 Налогового кодекса Компания «А» осуществляла ведение налогового учета в «тенге» по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом, учет в иной валюте по мнению Компании в целях налогообложения не предусмотрен налоговым кодексом, а также не предусмотрены правила учета в иной валюте, отличной от тенге.

По утверждению в жалобе, налоговый орган применял выборочный подход, начислив налог на имущество по причине расчета налоговой базы исходя из функциональной валюты «доллар США», тогда как расчет амортизационных отчислений принят проверяющими исходя из функциональной валюты «тенге», то есть приводит к наличию двух функциональных валют в учете одновременно, противоречащее принципам учета и к нарушению принципа определенности налогообложения.

В связи с чем, Компания «А» считает, что начисление налога на имущество за период с 2016-2019гг. в связи с переходом для целей МСФО на использование функциональной валюты «доллар США» налоговым органом произведено необосновано.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 396 Налогового кодекса от 10.12.2008г. объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, за исключением индивидуальных предпринимателей, не осуществляющих ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии с законодательным актом Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, и юридических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан в том числе здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной государственным уполномоченным органом в области технического регулирования, части таких зданий, учитываемые в составе основных средств, инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 397 Налогового кодекса если иное не установлено настоящей статьей, налоговой базой по объектам налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, указанным в подпунктах 1), 2) и 3) пункта 1 статьи 396 настоящего Кодекса, является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.

Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным.

Аналогичные нормы предусмотрены также статьей 520 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Как было отмечено ранее (раздел 3 данного решения) в пункте 5.5.1.7 Учетной политики отмечено, что с сентября 2016 года Компания «А» изменила свою функциональную валюту с тенге на доллар США.

Так, из подпункта 2) пункта 5.5.2.2. Учетной политики следует, что Консолидированная финансовая отчетность должна быть представлена в долларах США. Каждая компания группы определяет свою функциональную валюту и статьи, включенные в финансовую отчетность каждой компании, оцениваются с использованием этой валюты, активы и обязательства для каждого представленного бухгалтерского баланса пересчитываются по курсу на соответствующую балансовую дату.

Из изложенного следует, что согласно Учетной политике, Компании «А» необходимо было определять среднегодовую балансовую стоимость основных средств исходя из балансовых стоимостей по пересчитанному курсу и на соответствующую балансовую дату.

В ходе налоговой проверки установлено, налогоплательщик за период с сентября 2016 года по 2019 год ошибочно исчислял налог на имущество исходя из справочной валюты – тенге, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество.

При этом, в ходе налоговой проверки пересчитана налоговая база по налогу на имущество исходя из функциональной валюты - доллар США с применением обменного курса на дату, действующую на первое число каждого месяца текущего налогового периода.

Таким образом, пересчет налоговой базы по налогу на имущество исходя из функциональной валюты – доллар США и соответствующее начисление налога на имущество за 2017-2019гг. налоговой проверкой произведено обоснованно.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.