Решение апелляционной комиссии МФ РК. КПН, начисление КПН у ИВ по роялти за консультационные услуги

Компания «G», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой и приводит следующие доводы.

Из жалобы Компании «G» следует, что платежи в адрес Компании «А» (резидент Австрии) по договору об оказании консультационных услуг признаны в качестве платежей за оказанные услуги по созданию и передаче объекта интеллектуальной собственности (роялти) и доначислен КПН в сумме 75 564,6 тыс.тенге.

В жалобе указано, что согласно определению, установленному статьей 12 Конвенции между Республикой Казахстан и Австрийской Республикой в отношении налогов на доход и капитал, ратифицированной Законом Республики Казахстан от 30.12.2005г. (далее - Конвенция), которая имеет приоритет над положениями внутреннего законодательства под роялти понимается: «роялти» означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за представление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки включая кинематографические фильмы, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную форму или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Из вышеуказанного определения следует, что под «роялти» понимаются платежи любого вида за использование или за предоставление права использования любых авторских прав на произведения литературы, искусства, науки или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Используемая информация Компании «А» (Австрия) в рамках оказания консультационных услуг в адрес Компании «G» не является объектом авторского права, так как не относится к произведениям литературы, искусства и науки.

В жалобе отмечено, что в соответствии со статьей 961 Гражданского кодекса Республики Казахстан, ноу-хау относится к нераскрытой информации, которая является, в свою очередь, объектом интеллектуальной собственности. Пунктом 1 статьи 1019 Гражданского кодекса Республики Казахстан предусмотрено, что лицо, обладающее нераскрытой информацией вправе передать все или часть сведений другому лицу по лицензионному соглашению.

Из вышеуказанных норм гражданского законодательства следует, что ноу-хау информация может быть передана только на основании лицензионного соглашения.

Компания «G»  отмечает, что доходы ноу-хау могут быть признаны доходами в виде роялти только при условии, если предмет договора отвечает следующим характеристикам:

- определению и признакам, установленным для данного вида результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации применимым гражданским законодательством;

- объекты авторского права должны представлять реальную коммерческую ценность;

- должны иметь реальный характер (предмет авторского право/ описываемое изобретение «ноу-хау»);

- правообладатель (получатель роялти) должен экономически (а не только) владеть нематериальным активом – в частности, иметь отношение к его созданию (разработке) и использованию продукта.

Также в жалобе указано, что с Компанией «А» (Австрия) каких-либо лицензионных договоров заключено не было. Соответственно, передаваемая Компанией «А» (Австрия) информация в адрес Компании «G» в рамках оказания консультационных услуг не может быть признана нераскрытой информаций, в том числе ноу-хау.

Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «G»  в нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. и продпункта 13) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) не исчислен  КПН у источника выплаты, по выплаченным доходам в виде роялти за полученные услуги от нерезидента Компании «А» (Австрия) за 1, 3, 4 кварталы 2017г., 1-4 кварталы 2018г. и 1 квартал 2019г. в сумме 75 696,2 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, в акте налоговой проверки в разделе 2 «Настоящей проверкой установлено следующее» указано, что между Компанией «G» и Компанией «O» (Дания) заключено рамочное соглашение (далее – Рамочное соглашение), согласно которому «GG» означает любую компанию или юридическое лицо, находящееся под контролем «P», фонда, зарегистрированного в Дании.

В соответствии с пунктами 12.1 и 12.2 Раздела «Права на объекты интеллектуальной собственности» Рамочного соглашения Компания «О» (Дания) настоящим предоставляет Компании «G» ограниченную международную не эксклюзивную лицензию, не подлежащую передаче другому лицу, на безвозмездное использование Товарных знаков с единственной и исключительной целью продажи и продвижения продукции.

Исходя из сведений деклараций на товары и договоров, заключенных между Компанией «G»  и дилерами Республики Казахстан, следует, что Компания «G»   является импортером и официальным поставщиком оборудования производства Компании «O» (Дания).

Компания «А» (Австрия) направляет Компании «G» чертежи оборудования, разработанных по специальным заказам, для согласования с покупателями в Казахстане. После согласования с покупателями Компания «G»  направляет проекты оборудования в адрес Компании «O» (Дания) для их производства и дальнейшей поставки в адрес покупателей.

Поскольку Компания «O» (Дания) и Компания «А» (Австрия) являются аффилированными лицами и входят в состав «GG», то в соответствии с положениями Рамочного соглашения научно-технические знания («ноу-хау»), предоставляемые Компанией «А» (Австрия) в виде чертежей производства «G», признаны по результатам налоговой проверки объектом интеллектуальной собственности, и, соответственно, выплаты за чертежи - «роялти».

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1-3 статьи 12 Конвенции между Республикой Казахстан и Австрийской Республикой в отношении налогов на доход и капитал (далее – Конвенция), роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.

Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.

Термин «роялти» при использовании в настоящей статье Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно пункту 2 статьи 12 Комментарии к статье 12 «Налогообложение от роялти» Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР (далее - Комментарии) термин «роялти» также означает платежи любого рода, полученные в качестве вознаграждения за использование или право использования любых авторских прав на литературные, художественные или научные произведения, включая кинематографические фильмы, любой патент, товарный знак, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (далее - Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), доход в виде роялти признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.

Подпунктом 52) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что роялти – платеж за:

право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;

использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав;

использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.

В рассматриваемом случае, как указано выше, Компанией «G»  и   Компанией «O» (Дания) заключено Рамочное соглашение  (далее – Рамочное соглашение).

Из пункта 1.8 Рамочного соглашения следует, «GG» означает любую компанию или юридическое лицо, находящееся под контролем «P», фонда, зарегистрированного в Дании.

В соответствии с пунктами 12.1 и 12.2 Раздела «Права на объекты интеллектуальной собственности» Рамочного соглашения Компания «O» (Дания) предоставляет Компании «G» ограниченную международную не эксклюзивную лицензию, не подлежащую передаче другому лицу, на безвозмездное использование Товарных знаков с единственной и исключительной целью продажи и продвижения Продукции. Компания «G»  признает, что все права интеллектуальной собственности, прямо или косвенно связанные с продукцией или деятельностью Компании «O» (Дания), являются исключительной собственностью Компании «O» (Дания) или ее аффилированных лиц.

Вместе с тем, согласно пункту 1.9 Рамочного соглашения «Права на объекты интеллектуальной собственности» означает товарные знаки, доменные имена, патенты, изобретения (запатентованные или нет), зарегистрированные промышленные образцы, право промышленной собственности, авторские права (в том числе права на программное обеспечение), научно-технические знания и моральные права автора, права на базы данных, права на топологию интегральных микросхем, патенты на полезные модели, а также все права и формы защиты, имеющие эквивалентный или аналогичный характер или действующие в любой точке мира, будь то защищенные иском, зарегистрированные, незарегистрированные или подпадающие под регистрацию права (в том числе, где это применимо, все обновления, продления и заявления на регистрацию).

Вместе с тем, в пункте 7.5 Рамочного соглашения «Закупочная цена и условия оплаты» указано, что цены на продукцию в счетах включают в себя затраты на транспортировку, упаковку, маркировку и оплату роялти за использования товарного знака.

Таким образом, роялти за использование товарного знака, принадлежащего Компании «O» (Дания), включено в стоимость поставляемой Компании «G» продукции. 

При этом, Компанией «G» и Компанией «А» (Австрия) заключен Договор об оказании консультационных услуг (далее – Договор).

Пунктом 1.1 статьи 1 Договора предусмотрено, что Компания «А» (Австрия) обязуется предоставить Компании «G» услуги по администрированию, корпоративному развитию и другим услугам, а также, предоставить консультации по деловым, управленческим, бухгалтерским, финансовым, техническим вопросам.

Пунктом 3.1 Договора предусмотрено, что   Консультант (Компания «А» (Австрия)) предоставляет инвойсы с деталями выполненной работы и периодами, в которые услуги были предоставлены. Однако в инвойсах, представленных к налоговой проверке и рассмотрению жалобы, выполненные работы указаны одной строкой «Технические консультационные услуги» без соответствующей детализации и периода.

Следует указать, что пунктом 11.6 Комментариев оговорено, что в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.

В этой связи, если договора неразрывно связаны между собой и предмет одного договора представляет собой основную цель, а предмет другого носит вспомогательный, второстепенный характер, то режим, применимый к основному предмету договора, должен применяться ко всем договорам.

Как следует из акта проверки и представленных к жалобе материалов, Компания «G»  заключает контракты на поставку товаров  с дилером, который занимается реализацией продукции на территории Республики Казахстан.

В свою очередь, дилер направляет Компании «G»  заявку по подбору оборудования, которая направляется в Компанию «А» (Австрия).

Компания «А» (Австрия) оказывает Компании «G» услуги консультации по подбору оборудования, а также представляет техническую документацию для согласования с покупателями в Казахстане. 

После согласования с покупателями Компания «G»  направляет проекты оборудования в адрес Компании «O» (Дания) для их производства и дальнейшей поставки в адрес покупателей. 

Таким образом, для поставки конечному покупателю оборудования Компании «G» необходимо получение консультационных услуг у Компании «А» (Австрия).

Как отмечено в акте проверки, Компания «O» (Дания) и Компания «А» (Австрия) являются аффилированными лицами и входят в состав «GG». На основании изложенного, указанные Рамочное соглашение и Договор от 05.01.2012г. в соответствии с вышеуказанным пунктом 11.6 Комментариев должны рассматриваться как смешанный договор, поскольку Рамочным соглашением предусмотрена передача на использование товарных знаков «G» (основная цель договора), а поставка продукции зависит от оказания консультационных услуг со стороны Компании «А» (Австрия) (вспомогательный характер).

Следовательно, признание по результатам налоговой проверки доходов, выплаченных Компании «А» (Австрия) за оказанные консультационные услуги, в качестве роялти и начисление КПН, удерживаемого у источника выплаты, в сумме 75 696,2 тыс.тенге, является обоснованным.