Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «P» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость за нерезидента (НДС за нерезидента) в сумме 3 471,8 тыс.тенге и пени в сумме 430,1 тыс.тенге.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «P» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2015г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 531 959,3 тыс.тенге и пени 239 945,2 тыс.тенге, НДС за нерезидента в сумме 3 471,8 тыс.тенге и пени в сумме 430,1 тыс.тенге.
Компания «Р», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
1. Относительно увеличения дохода от выбытия фиксированных активов за 2016-2019гг.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение подпункта 10 пункта 1 статьи 85 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (далее - Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) в СГД не учтен доход от выбытия фиксированных активов, переведенных в состав запасов, предназначенных для продажи в соответствии со статьей 119 настоящего Кодекса, при реструктуризации ОС и комплектации объекта незавершенного строительства на сумму 862,6 тыс.тенге. Аналогично не учтены доходы от выбытия фиксированных активов за 2018-2019гг. в нарушение подпункта 9) пункта 1 статьи 226, подпункта 3) пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В жалобе отмечено, что налоговым органом неправомерно отнесены в совокупный годовой доход (далее-СГД) доходы от выбытия фиксированных активов, переведенных в состав запасов, предназначенных для продажи. С данными доводами Компания не согласна, так как по их мнению необходимо было основываться на положения статьи 92 Налогового кодекса от 10.12.2008г., а не на нормы пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Как указывает Компания выбытие фиксированных активов отражалось в налоговом учете, при этом стоимость выбывших фиксированных активов из стоимостного баланса II, III и IV групп не превышали их стоимостные балансы.
В отношении 2018-2019гг. в жалобе отмечено, что Компанией выбытие фиксированных активов отражалось в налоговом учете согласно статье 270 Налогового кодекса от 25.12.2017г., при этом выбывшие фиксированные активы из стоимостного баланса II, III и IV групп не превышали их стоимостные балансы. Проверяющими специалистами не были учтены положения статьи 234 Налогового кодекса, устанавливающие порядок определения величины превышения, подлежащая включению в совокупный годовой доход.
В связи с чем, Компания не согласна с отнесением на доходы без учета положений статьи 92 Налогового кодекса от 10.12.2008г. (суммы 862,6 тыс.тенге за 2016г., суммы 67 614,9 тыс.тенге за 2017г.), без учета положений статьи 234 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (суммы 398 991,9 тыс.тенге за 2018г., суммы 50 254,0 тыс.тенге за 2019г.).
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход от выбытия фиксированных активов.
Согласно статье 92 Налогового кодекса, если стоимость выбывших фиксированных активов подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам), определенная в соответствии со статьей 119 настоящего Кодекса, превышает стоимостный баланс подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам) на начало налогового периода с учетом стоимости поступивших фиксированных активов в налоговом периоде, а также последующих расходов, произведенных в налоговом периоде и учитываемых в соответствии с пунктом 3 статьи 122 настоящего Кодекса, величина превышения подлежит включению в совокупный годовой доход. Стоимостный баланс данной подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам) на конец налогового периода становится равным нулю.
Доход от выбытия фиксированных активов признается в налоговом периоде, в котором произошло выбытие таких активов в соответствии со статьей 119 настоящего Кодекса.
При этом, пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса определено, что если иное не установлено настоящей статьей, выбытием фиксированных активов является прекращение признания данных активов в бухгалтерском учете в качестве основных средств, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, за исключением случаев прекращения признания в результате полной амортизации и (или) обесценения, а также перевод в состав активов, предназначенных для продажи.
Признание в целях налогообложения выбытия фиксированных активов означает исключение выбывших активов из состава фиксированных активов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса инвестиционные налоговые преференции (далее - преференции) применяются по выбору налогоплательщика в соответствии с настоящей статьей и статьями 124, 125 настоящего Кодекса и заключаются в отнесении на вычеты стоимости объектов преференций и (или) последующих расходов на реконструкцию, модернизацию.
Аналогичные нормы предусмотрены статьями 226, 234, 270, 274 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, из представленных за 2016г. в ходе проверки карточки счета 2410 «основные средства», 2932 «монтаж оборудования», анализа счета 2410 «основные средства» и 1330 - «товары», 2932 «монтаж оборудования» и 1330 - «товары» следует, что Компанией с кредита счета 2410 на дебет счета 1330 оприходован товар на сумму 608,7 тыс.тенге, с кредита счета 2932 на дебет счета 1330 также оприходован товар на сумму 253,9 тыс.тенге.
Всего оприходовано товара за 2016г. от реструктуризации основных средств и комплектации объекта незавершенного строительства на сумму 862,6 тыс.тенге, которая Компанией отнесена в стоимость приобретенных товаров в декларации по КПН за 2016г.
За 2017г. в представленных к проверке отчета по проводкам cчета 2410 «основные средства», счета 2932 «монтаж оборудования» и анализа счета 1310 «сырье и материалы», счета 1330 «товары» следует, что:
- с кредита счета 2410 на дебет счета 1330 оприходован товар на сумму 64 781,1 тыс.тенге;
- с кредита счета 2410 на дебет счета 1310 оприходованы материалы на сумму 246,9 тыс.тенге.
- с кредита счета 2932 «монтаж оборудования» на дебет счета 1330 оприходован товар на сумму 2 586,9 тыс.тенге.
Всего оприходовано товара за 2017г. от реструктуризации основных средств и комплектации объекта незавершенного строительства на сумму 67 614,9 тыс.тенге, которая Компанией отнесена в стоимость приобретенных товаров в декларации по КПН за 2017г.
Относительно 2018г. Так, согласно данным бухгалтерского учета за 2018г.:
- с кредита счета 2410 «основные средства» на дебет счета 1330 оприходованы товары на сумму 18 307,5 тыс.тенге,
- с кредита счета 2932 «монтаж оборудования» на дебет счета 1310 оприходованы материалы на сумму 246 699,8 тыс.тенге,
- с кредита счета 2932 «монтаж оборудования» на дебет счета 1320 оприходована продукция на сумму 119 491,7 тыс.тенге;
- с кредита счета 2932 «монтаж оборудования» на дебет 1330 оприходованы материалы на сумму 2 258,3 тыс.тенге;
- с кредита счета 2934 «монтаж оборудования» на дебет 1310 оприходованы материалы на сумму 898,3 тыс.тенге;
- с кредита счета 8310 «вспомогательные производства» на дебет 1720 «расходы будущих периодов» отнесена стоимость работ на сумму 10 568,4 тыс.тенге;
- с кредита счета 1720 «расходы будущих периодов» на дебет счета 2931 списаны затраты на сумму 107, 9 тыс.тенге.
Всего оприходовано товара, материалов от реструктуризации основных средств, от комплектации объекта незавершенного строительства, работ по испытаниям и списанию расходов будущих периодов на общую сумму 398 331,9 тыс.тенге, которая Компанией отнесена на стоимость приобретенных товаров (по строке 100.00.009 III А (приобретено ТМЗ, работ и услуг всего) и по строке 100.00.009 III Н (прочие услуги и работы) в декларации по КПН за 2018г.
Относительно 2019г. из акта проверки следует, что Компания в бухгалтерском учете:
- с кредита счета 2410 «основные средства» на дебет счета 1330 оприходован товар на сумму 152,3 тыс.тенге;
- с кредита счета 2931 «монтаж оборудования» на дебет счета 1330 оприходован товар на сумму 38,0 тыс.тенге;
- с кредита счета 2932 «монтаж оборудования» на дебет счета 1310 оприходованы материалы на сумму 48 495,1 тыс.тенге;
- с кредита счета 2932 «монтаж оборудования» на дебет 1354 «специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» оприходовано материалов на сумму 92,0 тыс.тенге;
- с кредита счета 1720 «расходы будущих периодов» на дебет 1310 отнесена стоимость работ на сумму 1 476,6 тыс.тенге.
Всего оприходовано товара, материалов от реструктуризации основных средств, от комплектации объекта незавершенного строительства, списанию расходов будущих периодов на общую сумму 50 254,0 тыс.тенге, которая Компанией отнесена на стоимость приобретенных товаров сырья, материалов товаров (по строке 100.00.009 III А (приобретено ТМЗ, работ и услуг всего) в декларации по КПН за 2019г.
Кроме того, следует отметить, что Компанией за 2016-2019гг. представлены Материальные ведомости по счету 1330 «товары», в которых например, за 2016г. в графе «итого приход» проставлены суммы по наименованиям в размере 608,7 тыс.тенге, в графе «итого расход» также указана данная сумма 608,7 тыс.тенге, то есть данные товары реализованы, за 2017г. в графе «итого приход» указана сумма 64781,1 тыс.тенге, в графе «итого расход» сумма 583,4 тыс.тенге, в графе «конечный остаток» сумма 64197,7 тыс.тенге. Аналогичные записи произведены за 2018-2019гг. по счетам 2931, 2932, 2934 «монтаж оборудования», 1720 «расходы будущих периодов», 8310 «вспомогательные производства».
Как было отмечено выше, согласно статьям 92 Налогового кодекса от 10.12.2008г., 234 Налогового кодекса от 25.12.2017г, если стоимость выбывших фиксированных активов подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам), превышает стоимостный баланс подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам) на начало налогового периода с учетом стоимости поступивших фиксированных активов в налоговом периоде, а также последующих расходов, произведенных в налоговом периоде и учитываемых в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г., статьи 270 Налогового кодекса от 25.12.2017г. величина превышения подлежит включению в совокупный годовой доход.
Так например, стоимость основных средств на начало периода за 2016г. по счету 2410 составляла 11 256 720,1 тыс.тенге, стоимость основных средств, переведенных в товары за 2016г. составила 608,7 тыс.тенге; за 2017г. стоимость основных средств на начало периода составляла 11 274 358,8 тыс.тенге, стоимость основных средств, переведенных в товары за 2017г. составила 64 781,1 тыс.тенге; за 2018г. стоимость основных средств на начало периода составляла 11 326 860,3 тыс.тенге, стоимость основных средств, переведенных в товары за 2017г. составила 18 307,5 тыс.тенге; за 2019г. стоимость основных средств на начало периода составляла 60 649 592,7 тыс.тенге, стоимость основных средств, переведенных в товары за 2019г. составила 152,3 тыс.тенге.
Аналогично и по счету 2932 «монтаж оборудования» за 2016-2019гг.
В связи с чем, стоимость фиксированных активов, переведенная из состава основных средств на стоимость приобретенных товаров сырья, материалов товаров не превышала стоимостный баланс на начало налогового периода.
Соответственно, отнесение данных сумм на доход от выбытия фиксированных активов за 2016-2019гг., налоговой проверкой произведено необоснованно.
2.Относительно увеличения дохода на сумму государственной пошлины за 2018г. и соответствующее уменьшение за 2019г.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение подпункта 25) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компанией в декларации по КПН за 2018г. не отнесена в доход государственная пошлина в сумме 64 178,6 тыс.тенге, в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса от 25.12.2017г. отнесена в доход за 2019г. государственная пошлина, подлежащая возврату по решению суда в 2018г.
В жалобе отмечено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к доходам, полученным в виде компенсации по ранее произведенным вычетам относятся другие компенсации, полученные по возмещению затрат, которые ранее были отнесены на вычеты. Следовательно, основанием, как считает Компания для включение в доход будет являться фактический возврат суммы государственной пошлины, которая возвращена в декабре 2019г.
Проверив доводы Компании «Р», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 25) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе другие доходы, не указанные в подпунктах 1) - 24) настоящего пункта.
Согласно пункта 1-3 статьи 192 Налогового кодекса от 25.12.2017г., если иное не установлено настоящим Кодексом, налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.
Метод начисления является методом учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег, или их эквивалента.
Налогоплательщик (налоговый агент) на основе налогового учета по итогам налогового периода определяет объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, и исчисляет налоги и платежи в бюджет.
В рассматриваемом случае, проверяющими специалистами представлено определение специализированного межрайонного экономического суда от 26.10.2018г., которым определено, что уплаченную при подаче иска государственную пошлину в сумме 64 178,6 тыс.тенге согласно платежному поручению №15 от 13.08.2018г. возвратить Компании из соответствующего бюджета.
При этом, Компанией данная сумма пошлины отнесена в доход за 2019г., которая в ходе проверки уменьшена и перенесена в строку прочие доходы в декларации по КПН за 2018г.
Согласно положению пункта 2 статьи 226 Налогового кодекса, если иное не установлено статьями 227 - 240, параграфами 5 и 6 раздела 7 Налогового кодекса, для целей раздела 7 Налогового кодекса признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В случае, когда признание дохода в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения и признания дохода в соответствии с Налоговым кодексом, указанный доход учитывается для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом.
Как отмечено было ранее, метод начисления является методом учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалента.
Соответственно, полученная государственная пошлина является доходом того налогового периода, в котором судом вынесено Определение о возврате госпошлины из бюджета, то есть в 2018г., следовательно определение пошлины в качестве компенсации и отнесение данной суммы на доходы за 2019г. Компанией произведено некорректно.
В связи с чем, увеличение дохода за 2018г. и соответствующее начисление КПН за 2018г. налоговой проверкой произведено обоснованно.
3. Относительно начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты, по услугам по инжинирингу, управлению и обучению персонала
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение подпункта 29) пункта 1 статьи 192 Налогового Кодекса, подпункта 34) пункта 1 статьи 644 Налогового Кодекса от 25.12.2017г. налогоплательщиком не исчислена сумма КПН, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента в сумме 172 417, 8 тыс.тенге за 1 квартал 2016г., в сумме 86 208,9 тыс.тенге за 2 квартал 2016г., в сумме 41 277,8 тыс.тенге за 4 квартал 2016г., в сумме 6 519,6 тыс.тенге за 1 квартал 2017г., в сумме 40 100,0 тыс.тенге за 2 квартал 2017г., в сумме 64 934,1 тыс.тенге за 3 квартал 2017г., в сумме 6 979, 5 тыс.тенге за 2 квартал 2019г.
В жалобе отмечено, что между Компанией «R», Компанией «Р» и Компанией «АК» заключен Контракт №2 от 16.02.2015г (далее - Контракт №2) на поставку оборудования, шеф-монтаж, шеф-пуско-наладки, оказание услуг по инжинирингу и управлению с разделением по видам работ и услуг, при этом в данном контракте четко указано, что Компания «АК», заявивший готовность заключить договор генподряда на строительство, не является стороной сделки.
Как указывает Компания «Р», согласно пункту 5 статьи 193 Налогового кодекса, которая определяет порядок исчисления и удержания КПН у источника выплаты, действующего на момент проведения проверки, по которому налогообложению не подлежат доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан, за исключением доходов, указанных в подпунктах 3), 4) пункта 1 статьи 192 «Доходы нерезидента из источников в республике Казахстан» настоящего Кодекса.
В данных пунктах статьи 192 Налогового кодекса, по мнению Компании «Р» отсутствуют инжиниринговые услуги, норма по отнесению инжиниринговых услуг к объекту налогообложения вне зависимости от места оказания услуг внесена в Налоговый кодекс РК с 2018 года. Соответственно по утверждению в жалобе, оказанные инжиниринговые услуги за пределами Казахстана, налогообложению не подлежат.
Кроме того, в жалобе указано, что проверяющими до конца не изучены обстоятельства и предмет Контракта №2, которым предусмотрено предоставление различных видов работ и услуг на территории РК и за ее пределами, заключение такого контракта связано с принятием Компании «Р» решения о строительстве комплекса по производству колес для железной дороги.
Так, из жалобы следует, что ссылка проверяющих на Контракт №2 о возникновении обязательств нерезидента об открытии постоянного учреждения в связи с участием в контракте Компания «АК» не состоятельна, так как, Компания «АК» не является стороной сделки (п.1 Контракта №2), а включен исключительно для сведения о предоставляемых услугах и работах, сроках поставок оборудования для более детального планирования проведения строительных работ, в связи с готовностью заключения договора генерального подряда.
По утверждению Компании «Р» в жалобе, согласно пункту 6.1. Контракта №2 Компания «R» должна владеть информацией по договору №24 - генеральному подряду для того, чтобы в момент поставки оборудования были завершены работы по строительству объекта (соответствующая стадия строительства) и должна быть готовность фундаментов, для проведения монтажа оборудования, поставляемого по Контракту №2.
При этом, как отмечает Компания «Р», предоставление инжиниринговых, проектных и других технических услуг по шеф - монтажу оборудования, шеф - пусконаладочным работам в соответствии с Контрактом №2, совершенно очевидно не охватывает выполнения строительных работ. Генеральный подрядчик - Компания «АК» обязуется выполнить комплекс работ по строительству Объекта, осуществить монтаж и пуско-наладку оборудования (пункт 2.1. Договора).
Кроме того в жалобе отмечено, что согласно Договора №24 на строительство Комплекса (п.1.1.) ЕРМ подрядчик - компания «R» во взаимоотношениях генерального подрядчика с Заказчиком не участвует в качестве Стороны сделки. Ознакомление с настоящим договором произведено в целях получения им данных о сроках строительства Объекта для сопоставления сроков изготовления и доставки оборудования, мониторинга и контроля в целях гармоничного исполнения обязательств по Контракту №2.
В связи с этим, учитывая, что Контракт №2 не охватывает выполнения строительно-монтажных работ, а связан лишь с техническим контролем на территории РК при монтаже и пусконаладочным работам технологического оборудования, при этом услуги, оказываемые на территории РК в 2018 году, составляли срок не более 12 месяцев (пребывание нерезидентов в РК с 10 февраля по 31 июля 2018 года), то соответственно не приводит к образованию постоянного учреждения в 2016-2017гг. Более того, Контракт №2 заключен в феврале 2015г., а Контракт №1 заключен в декабре 2018г., действия по признанию данных контрактов взаимосвязанными или взаимозависимыми, а возникновение постоянного учреждения ретроспективно начиная с 2016г. Компания «Р» считает незаконными.
Проверив доводы Компании «Р», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 5 Конвенции между Республикой Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал от 21.10.1999 года (далее – Конвенция), для целей настоящей Конвенции термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
Пунктом 3 данной Конвенции определено, что термин «постоянное учреждение» также включает:
а) строительную площадку или строительный, или монтажный, или сборочный объект в Договаривающемся Государстве, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существуют в течение более чем 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев; и
b) установку или сооружение, используемые для разведки природных ресурсов в Договаривающемся Государстве, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, или буровую установку или судно, используемые для разведки природных ресурсов в Договаривающемся Государстве, если только такое использование длится более чем 12 месяцев, или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев; и
с) оказание услуг в Договаривающемся Государстве, включая консультационные услуги, резидентом другого Договаривающегося Государства через служащих или другой персонал, пребывающих в первом упомянутом Договаривающемся Государстве и нанятые таким резидентом для таких целей, но только если оказание таких услуг продолжается в течение более чем 12 месяцев.
Пунктом 5 комментариев к статье 5 «постоянное учреждение» к Модельной конвенции (по состоянию на 17 июля 2008 года), аналогично пунктом 34 Параграфа 1 комментариев к статье 5 «Относительно определения постоянного представительства» к Модельной конвенции (в редакции, действовавшей 21 ноября 2017 года) предусмотрено, что если место ведения деятельности, которое с самого начала создавалось исключительно для использования в течение короткого периода времени, с тем чтобы оно не считалось постоянным представительством, продолжает функционировать в течение такого периода, который уже не позволяет считать его временным, то это место становится постоянным местом ведения деятельности и, ретроспективно, постоянным представительством.
Далее, пунктом 40 параграфа 1 данных комментариев определено, что предприятие также может вести свою деятельность через субподрядчиков, действующих самостоятельно или вместе с сотрудниками предприятия. В этом случае постоянное представительство будет существовать для предприятия только при соблюдении других условий Статьи 5. В контексте параграфа 1 наличие постоянного представительства в этих обстоятельствах потребует, чтобы эти субподрядчики выполняли работу предприятия в постоянном месте ведения деятельности, которое находится в распоряжении предприятия.
Согласно пункту 54 Параграфа 1 комментариев к статье 5 «Относительно определения постоянного представительства» к Модельной конвенции (в редакции, действовавшей 21 ноября 2017 года), площадка существует с того момента, когда подрядчик начинает свою работу, включая любую подготовительную работу, в стране, где должно осуществляться строительство, например, когда он создает проектное бюро для строительства.
Если предприятие (генеральный подрядчик), взявшее на себя реализацию всего объекта, передает части этого объекта по договору субподряда другим предприятиям (субподрядчикам), то время, затраченное субподрядчиком, работающим на строительной площадке, должно считаться как время, затраченное генеральным подрядчиком на строительство объекта для целей определения наличия постоянного представительства для генерального подрядчика.
В этом случае площадка должна рассматриваться как находящаяся в распоряжении генерального подрядчика в течение времени, проведенного на этой площадке любым субподрядчиком, если обстоятельства указывают на то, что в течение этого времени генеральный подрядчик явно имеет строительную площадку в своем распоряжении по причинам таких факторов, как тот факт, что он является законным владельцем площадки, контролирует доступ к ней и ее использование и несет общую ответственность за то, что происходит в этом месте в течение этого периода. Сам субподрядчик имеет постоянное представительство на площадке, если продолжительность его деятельности на ней превышает двенадцать месяцев.
В рассматриваемом случае, между Компанией «Р» (Покупатель) и компанией «R» (Продавец) и Компания «АК» (Генеральный подрядчик) заключен Контракт на поставку, шеф - монтаж и оказание услуг по инжинирингу и управлению от 16.02.2015г. (далее-Контракт от 16.02.2015г.)
По данному Контракту от 16.02.2015г. предметом которого является поставка Оборудования в соответствии с Приложениями №3,11,18 с осуществлением шеф-монтажа и шеф-пуско-наладки в соответствии с Приложением №7, обучением персонала Покупателя в соответствии с Приложением №9, оказывает услуги по Инжинирингу по Приложению №5, 13, 16 и Управлению проектом.
Подрядное строительство, в данном Контракте означает строительные работы, возведение зданий, сооружения, установка кранов и другого вспомогательного оборудования, выполнение монтажных работ по установке Оборудования, которые будут выполняться Генеральным подрядчиком под управлением Продавца.
Управление или менеджмент проекта означает услуги по управлению, руководству, надзору, мониторингу, контролю полученных результатов, а также по контролю над строительством Комплекса, работами и услугами, которые выполняет и/или предоставляет Генеральный подрядчик на всех стадиях реализации проекта «Комплекс по производству колес для железной дороги», в том числе строительными, строительно-монтажными, с привлечением специалистов Согласованных поставщиком и других субподрядчиков.
В рамках Управления проектом, продавец осуществляет полное взаимодействие и координацию действий между техническими специалистами Покупателя, согласованными поставщиками, Генеральным подрядчиком, проектными организациями и др. заинтересованными лицами.
При этом из пунктов 2.3.1, 2.3.2 Контракта от 16.02.2015г. следует, что осуществление Управления в рамках взаимодействия с Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком, должно иметь результатом строительство Комплекса по производству железнодорожных колес производительностью 200 000 штук годных колес в год. Работы должны осуществляться Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком под техническим контролем Продавца.
Кроме того, пунктом 2.3.3.3 также определено, что осуществление контроля, проведение проверок и участие в испытаниях (включая участие в испытаниях в горячем и холодном режиме на соответствие гарантированным показателям Оборудования и Технической спецификации), шеф-монтажных и иных подлежащих выполнению Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком работах Продавец несет полную ответственность за устранение Согласованными поставщиками либо Генеральным подрядчиком таких несоответствий, а также соблюдение последними всех согласованных сроков.
В Положениях пунктов 19.4., 19.5. Контракта от 16.02.2015г. отмечено, что Контракт действует до 31.12.2017г., а по неисполненным к моменту наступления указанной даты обязательствам – до их полного исполнения Сторонами.
Следовательно, все работы, произведенные в соответствии с данным Контрактом соответствуют положениям пункта 3 статьи 5 Конвенции в которой термин «постоянное учреждение» означающее постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
Согласно пункту 1 статьи 191 Кодекса Республики Казахстан от 10.12.2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс от 2008 года), если иное не установлено международным договором, постоянным учреждением нерезидента в Республике Казахстан признается одно из следующих мест деятельности в Республике Казахстан, через которое он осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан, независимо от сроков осуществления деятельности:
1) любое место осуществления производства, переработки, комплектации, фасовки, упаковки и (или) поставки товаров;
2) любое место управления;
3) любое место геологического изучения недр, осуществления разведки, подготовительных работ к добыче полезных ископаемых и (или) добычи полезных ископаемых и (или) выполнения работ, оказания услуг по контролю и (или) наблюдению за разведкой и (или) добычей полезных ископаемых;
4) любое место осуществления деятельности (в том числе контрольной или наблюдательной), связанной с трубопроводом;
6) любое место осуществления деятельности, связанной с установкой, наладкой и эксплуатацией игровых автоматов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи, аттракционов, а также связанной с транспортной или иной инфраструктурой;
7) место реализации товаров на территории Республики Казахстан, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 191 Налогового кодекса от 2008 года;
8) любое место осуществления строительной деятельности и (или) строительно-монтажных работ, а также оказания услуг по наблюдению за выполнением этих работ;
9) место нахождения филиала или представительства, за исключением представительства, осуществляющего деятельность, указанную в пункте 4 статьи 191 Налогового кодекса от 2008 года;
10) место нахождения лица, осуществляющего посредническую деятельность в Республике Казахстан от имени нерезидента в соответствии с Законом Республики Казахстан «О страховой деятельности»;
11) место нахождения резидента-участника договора о совместной деятельности, заключенного с нерезидентом в соответствии с законодательством иностранного государства либо Республики Казахстан, в случае, если такая совместная деятельность осуществляется на территории Республики Казахстан.
При этом пунктом 11 статьи 191 Налогового кодекса от 2008 года предусмотрено, что датой начала осуществления деятельности нерезидентом в Республике Казахстан в целях применения Налогового кодекса признается дата:
1) заключения одного из следующего контракта (договора, соглашения) на выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан;
предоставление полномочий на совершение от его имени действий в Республике Казахстан;
приобретение товаров в Республике Казахстан в целях реализации;
выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан в рамках договора о совместной деятельности;
приобретение работ, услуг в целях выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан;
2) заключения первого трудового договора или иного договора гражданско-правового характера с физическим лицом в Республике Казахстан либо дата прибытия в Республику Казахстан работника для выполнения условий контракта, указанного в подпункте 1) настоящего пункта. При этом дата начала осуществления деятельности нерезидента в Республике Казахстан не может быть более ранней, чем одна из первых дат, указанных в настоящем подпункте;
3) вступления в силу документа, удостоверяющего право нерезидента на осуществление деятельности, указанной в подпунктах 3) и 4) пункта 1 настоящей статьи.
В случае наличия нескольких условий настоящего пункта датой начала осуществления деятельности в Республике Казахстан признается наиболее ранняя из дат, указанных в настоящем пункте.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 5 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Так, согласно пункту 1 статьи 5 Конвенции между Республикой Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал от 21.10.1999 года (далее – Конвенция) для целей настоящей Конвенции термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Конвенции термин «постоянное учреждение» также включает:
а) строительную площадку или строительный, или монтажный, или сборочный объект в Договаривающемся Государстве, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существуют в течение более чем 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев; и
b) установку или сооружение, используемые для разведки природных ресурсов в Договаривающемся Государстве, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, или буровую установку или судно, используемые для разведки природных ресурсов в Договаривающемся Государстве, если только такое использование длится более чем 12 месяцев, или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев; и
с) оказание услуг в Договаривающемся Государстве, включая консультационные услуги, резидентом другого Договаривающегося Государства через служащих или другой персонал, пребывающих в первом упомянутом Договаривающемся Государстве и нанятые таким резидентом для таких целей, но только если оказание таких услуг продолжается в течение более чем 12 месяцев.
Из положений подпункта а) пункта 3 статьи 5 Конвенции следует, что постоянное учреждение образуется, если монтажный объект или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, продолжаются более чем двенадцатимесячный период вне зависимости от нахождения персонала.
Поскольку строительная площадка или строительный, монтажный, сборочный объект или услуги, осуществляемые в соответствии с Контрактом от 16.02.2015 года, приводят к образованию постоянного учреждения компании «R» на территории Республики Казахстан, Компания согласно с пунктом 5 статьи 212 Налогового кодекса не вправе применять положения международного договора в части освобождения доходов.
В соответствии с пунктом 17 Параграфа 3 Комментариев к статье 5 «Определение постоянного учреждения» Модельной конвенции ОЭСР 2014 года термин «строительная площадка или строительный, монтажный проект» включает не только строительство зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, ремонт (представляет здесь больше чем простое содержание и текущий ремонт) зданий, дорог, мостов, или каналов, укладку трубопроводов, экскавационные и землечерпальные работы. Термин «монтажный проект» не ограничивается монтажными работами, имеющими отношение к строительному проекту, он также включает установку нового оборудования, например, сложного механизма в существующем здании или во внешней части здания. Пункт 3 подразумевает планирование работ на участке и наблюдение за возведением здания. Государства, желающие изменить текст пункта, могут изложить свои предложения в двусторонних Конвенциях.
Из положений Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР 2014 года следует, что «монтажный проект» также включает в себя установку нового оборудования и пункт 3 статьи 5 Конвенции подразумевает планирование работ и наблюдение за выполнением этих работ, в том числе на монтажном объекте.
При этом согласно пункту 19 Параграфа 3 Комментариев к статье 5 «Определение постоянного учреждения» Модельной конвенции ОЭСР 2014 года площадка считается существующей со дня начала работ подрядчиком, и включает подготовительную работу любого характера в стране, где должно осуществляться строительство, например, если подрядчик создает технологический отдел для строительства. В целом, площадка продолжает существовать до момента завершения или полной остановки работы. Площадка не прекращает своего существования, если работа временно приостановлена. Сезонные или другие временные перерывы должны быть включены при определении срока деятельности площадки. Сезонные перерывы включают в себя также перерывы из-за плохой погоды.
Приостановки временного характера могут быть вызваны, например, недостатком материала или рабочей силы. Так, например, если подрядчик начал работу по строительству дороги 1 мая, остановил работу 1 ноября по причине погодных условий или недостатка материалов, но возобновил работу 1 февраля следующего года, завершил строительство дороги 1 июня, то его строительный проект должен рассматриваться в качестве постоянного учреждения, так как прошло 13 месяцев с момента начала работ (1 мая) и датой окончательного завершения (1 июня следующего года). Если предприятие (генеральный подрядчик), взявшее на себя обязательство по реализации главного объекта, передает часть подряда такого объекта другим предприятиям (субподрядчикам), период времени, затраченный субподрядчиком на работу на строительной площадке, должен считаться временем, затраченным генеральным подрядчиком на строительной площадке. Субподрядчик сам по себе имеет постоянное учреждение на площадке, если его деятельность там осуществляется более 12 месяцев.
Следовательно, из положений Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР 2014 года, а также пункта 11 статьи 191 Налогового кодекса от 2008 года, следует, что тестирование двенадцатимесячного периода необходимо начинать с даты начала осуществления деятельности, включая любую подготовительную деятельность, а именно, с даты заключения контракта на выполнение работ до полного окончания работ на объекте, то есть до даты последнего инвойса, выставленного нерезидентом.
Согласно пункту 2.1 Контракта на поставку, шеф-монтаж и оказание услуг по инжинирингу и управлению проектом от 16.02.2015 года № 40-3/02-15Р, заключенного между Компанией «Р», компанией «R» и Компанией «АК» (далее – Контракт), Продавец (компания «R») производит поставку Оборудования в соответствии с приложениями №№ 3, 11, 18, с осуществлением его шеф-монтажа и шеф-пуско-наладки в соответствии с приложением, обучением персонала Покупателя (Компания «Р») в соответствии с приложением № 9, и оказывает услуги по Инжинирингу в соответствии с приложением № 5, 13, 16 и Управлению проектом.
При этом в соответствии с пунктом 2.2.1 Контракта Продавец обязуется выполнить в полном объеме Инжиниринговые услуги и подготовить техническую документацию, имеющие конечной целью ввод Автоматизированной линии в эксплуатацию и достижение ей гарантированных показателей в сроки и на условиях настоящего Контракта и Приложений к нему.
При этом согласно пункту 1 Контракта:
Управление или менеджмент проекта означает услуги по управлению, руководству, надзору, мониторингу, контролю полученных результатов, всех стадий испытаний Оборудования, обучения персонала Покупателя и иных услуг в соответствии с настоящим Контрактом, а также по контролю над строительством Комплекса, работами и услугами, которые выполняет и/или предоставляет Генеральный подрядчик на всех стадиях реализации проекта «Комплекс по производству колес для железной дороги», в том числе строительными, строительно-монтажными, с привлечением специалистов Согласованных поставщиком и других субподрядчиков. В рамках Управления проектом, Продавец осуществляет полное взаимодействие и координацию действий между техническими специалистами Покупателя, Согласованными поставщиками, Генеральным подрядчиком, проектными организациями и др. заинтересованными лицами.
Согласно пунктам 2.3.1 и 2.3.2 Контракта осуществление Управления в рамках взаимодействия с Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком, должно иметь результатом строительство Комплекса по производству железнодорожных колес производительностью 200 000 (двести тысяч) штук годных колес в год.
Работы должны осуществляться Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком под техническим контролем Продавца.
Пунктами 2.3.3.3 и 2.3.3.4 Контракта предусмотрено, что объем услуг по Управлению и Инжинирингу включают, в том числе:
осуществление контроля, проведение проверок и участие в испытаниях (включая участие в испытаниях в горячем и холодном режиме на соответствие гарантированным показателям Оборудования и Технической спецификации), шеф-монтажных и иных подлежащих выполнению Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком работах, а также выявление и информирование Покупателя о возможных несоответствиях и срывах согласованных сроков, либо о неполном исполнении такими поставщиками своих обязательств. Продавец несет полную ответственность за устранение Согласованными поставщиками либо Генеральным подрядчиком таких несоответствий, а также соблюдение последними всех согласованных сроков;
координация услуг и работ, которые должны быть выполнены Согласованными поставщиками и Генеральным подрядчиком по отдельным заключенным с ними контрактам, обеспечивая завершение строительства Комплекса в целом. Продавец несет ответственность за выход Автоматизированной линии на гарантированные показатели.
При этом в соответствии с пунктом 3.1.3 Контракта стоимость Инжиниринговых услуг и услуг по Управлению проектом в общей сумме 10 312 389,00 (десять миллионов триста двенадцать тысяч триста восемьдесят девять) ЕВРО 00 центов.
Исходя из положений Контракта, следует, что поскольку продавец (Компания «R») оказывает услуги по управлению проектом выполняет шеф-монтажные работы, шеф-пуско-наладочные работы, осуществляет подготовку технической документации, имеющие конечной целью ввод Автоматизированной линии в эксплуатацию, соответственно, нерезидент осуществляет работы по управлению проектом, проектированию и наблюдению за выполнением проекта, включая шеф-монтажные и шеф-пуско-наладочные работы.
Так как, контракт № 40-3/02-15Р заключен в феврале 2015 года и крайний (последний) инвойс выставлен в декабре 2018 года, соответственно, нерезидент (Компания «R») осуществляет деятельность на территории Республики Казахстан более 2-х лет.
Принимая во внимание вышеуказанные положения по виду работ и срокам проведения указанных работ, деятельность нерезидента (компания «R») привела к образованию постоянного учреждения, и, соответственно, подлежит налогообложению у источника выплаты.
Как было отмечено выше, подпунктом 17 пункта 3 комментариев к статье 5 «постоянное учреждение» к Модельной конвенции (по состоянию на 17 июля 2008 года), аналогично пункту 50 Параграфа 1 комментариев к статье 5 «Относительно определения постоянного представительства» к Модельной конвенции (в редакции, действовавшей 21 ноября 2017 года) термин «строительная площадка либо строительный или монтажный объект» включает не только строительство зданий, но и строительство дорог, мостов и каналов, капитальный ремонт (не ограничивающийся простым текущим или косметическим ремонтом) зданий, дорог, мостов или каналов, укладку трубопроводов, земляные работы и драгирование. Кроме того, термин «монтажный объект» не ограничивается монтажом в рамках строительства; он также включает установку нового оборудования, например, сложных механизмов, в существующих зданиях или на открытых площадках.
Так, пунктом 53 Параграфа 1 комментариев к статье 5 «Относительно определения постоянного представительства» к Модельной конвенции предусмотрено, что для целей альтернативного положения, содержащегося в параграфе 52, определение того, связана ли деятельность, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждого дела. Факторы, которые могут иметь особое значение для этой цели, включают следующее:
-были ли заключены контракты, охватывающие различные виды деятельности, с одним и тем же лицом или связанными лицами;
-является ли заключение дополнительных договоров с лицом логическим следствием предыдущего договора, заключенного с этим лицом или связанными лицами;
-охватывалась бы деятельность одним контрактом без учета налогового планирования;
-одинаковы ли по характеру работы по различным контрактам;
-выполняют ли одни и те же сотрудники деятельность по разным контрактам.
В данном случае, Компанией к жалобе представлен Контракт от 11.12.2018г. (далее – Контракт от 11.12.2018г.) заключенный между Компанией (Сторона-2) и компанией «R» (Сторона - 1), целью которого является внедрение технологии производства колес для железной дороги, предоставленной Стороной-1 Стороне-2 на производственных мощностях Комплекса по производству колес для железной дороги принадлежащего Стороне-2 включающей этапы (2.1.1.-2.1.3.). Стороной -1 передается Стороне-2 «ноу-хау» для применения в целях изготовления продукции; поставка, шефмонтаж и шеф-пуско-наладочные работы Стороной-1 лабораторного оборудования и обучение Стороной-1 инженерно-технического персонала Стороны-2 методикам контроля качества производимой продукции.
Соответственно, работы, выполняемые в рамках указанных договоров (№40 и №121) направленные на производство железнодорожных колес и как отмечено в комментариях, охватывающие различные виды деятельности, с одним и тем же лицом или связанными лицами, являются взаимозависимыми и взаимосвязанными.
Относительно обложения услуг по обучению в рамках Контракта от 11.12.2018 года.
В рассматриваемом случае, Компанией согласно Контракту №121/12-18П от 11.12.2018г., Спецификации от 11.12.2018г. приобретены услуги по обучению персонала Д-т 1720, К-т 3310 (Ф.А.А.) от нерезидента Компании «R»(Швейцария) на сумму 34 897,6 тыс.тенге. Налоговой проверкой начислен КПН, удерживаемый у источника выплаты с дохода нерезидента в сумме 6 979,5 тыс.тенге.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 «Роялти» Модельной конвенции (в редакции, действовавшей 21 ноября 2017 года) по налогам на доходы и капитал ОЭСР предусмотрено, что термин «роялти», как он используется в настоящей статье, означает платежи любого рода, полученные в качестве вознаграждения за использование или право использования любых авторских прав на литературные, художественные или научные произведения, включая кинематографические фильмы, любой патент, товарный знак, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Пунктом 11.6 Параграфа 2 Комментария к статье 12 «Относительно налогообложения роялти» Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР оговорено, что в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения.
Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.
Как было отмечено ранее, согласно пункту 2.1 Контракта от 11.12.2018г. целью настоящего Контракта является внедрение технологии производства колес для железной дороги, предоставленной Стороной-1 (компания «R») Стороне-2 на производственных мощностях Комплекса по производству колес для железной дороги принадлежащего Стороне-2, включающей следующие этапы:
-передача Стороной-1 Стороне-2 «ноу-хау» для его применения в целях изготовления Продукции;
-поставка, шефмонтаж и шеф-пусто-наладочные работы Стороной-1 лабораторного (испытательного) оборудования для Центральной испытательной лаборатории Стороны-2 и обучение Стороной-1 инженерно-технического персонала Стороны-2 методикам контроля качества производимой продукции, с вручением сертификатов об успешном завершении обучения.
Учитывая вышеизложенное, а также тот факт, что работы, выполняемые в рамках, указанных двух договоров, направлены на производство колес для железной дороги, контракты от 16.02.2015г. и от 11.12.2018г. признаются взаимосвязанными и взаимозависимыми.
При этом пунктом 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Принимая во внимание вышеизложенное, поскольку строительная площадка или строительный, монтажный, сборочный объект или услуги, осуществляемые в соответствии с Контрактом от 16.02.2015 года № 40-3/02-15Р, приводят к образованию постоянного учреждения компании «R» на территории Республики Казахстан, то соответственно Компания не вправе применять положения международного договора в части освобождения доходов.
Таким образом, поскольку деятельность нерезидента привела к образованию постоянного учреждения, стоимость оказанных инжиниринговых услуг, услуг по управлению проектом и услуг по обучению персонала, являются доходом нерезидента Компании «R», полученным из источника в Республике Казахстан, следовательно, начисление КПН, удерживаемого у источника выплаты, налоговой проверкой произведено обоснованно.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части увеличения дохода от выбытия фиксированных активов за 2016-2019гг., в остальной части оставить без изменения.
