Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС), об уменьшении убытка, не подлежащего уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «К» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд, социальных отчислений за период с 13.04.2015г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление от 09.07.2019г. о начислении КПН в сумме 30 970,0 тыс.тенге и пени 2 334,1 тыс.тенге, НДС в сумме 9 823,6 тыс.тенге, об уменьшении убытка, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 47 254,7 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и при этом приводит следующие доводы в части начисления КПН за 2016-2018 годы и при этом приводит следующие доводы.
- Относительно исключения из вычетов расходов по сервисным услугам в сумме 31 152,2 тыс.тенге
В жалобе указано, что между Компанией «К» и Казахстанским филиалом «Р» (далее - Филиал «Р») заключен Договор на аренду офисного помещения от 28.07.2015г., по которому дополнительно к ежемесячной арендной плате, клиент ежемесячно оплачивает дополнительные услуги по содержанию офиса (сервисные услуги). Данный вид услуг носит вспомогательный характер в рамках договора аренды и не рассматривается как отдельный вид дохода. Стоимость дополнительных услуг по содержанию офиса выделена отдельно исключительно в коммерческих целях. Компании «К» при заключении Договора аренды рассматривало стоимость Договора в совокупности, с учетом покрытия всех расходов, включая найм субподрядчиков для обслуживания офиса. В этой связи, Компания «К» считает неправомерным уменьшение вычетов на сумму расходов по договору аренды в сумме 31 152,2 тыс.тенге.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «К» в нарушение пункта 1 статьи 115 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.), пункта 1 статьи 264 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) на вычеты отнесены расходы по сервисным услугам (уборка помещения), невозмещаемые Арендатором (Филиал «Р»).
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
При этом статьей 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определен исчерпывающий перечень затрат, не подлежащих вычету.
Аналогичные нормы предусмотрены статьями 242, 264 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, между Филиалом «Р» (Арендатор) и Компанией «К» (Арендодатель) заключен договор аренды офисного здания и оказания услуг (Договор от 28.07.2015г.), по которому Арендодатель (Компания «К») должен предоставить Арендатору (Филиал «Р») в аренду Офисное (административное) здание с прилегающим к нему земельным участком и вспомогательные помещения общей площадью 3 200 кв.метров в г.Р. По дополнительному соглашению к Договору от 28.07.2015г. общая площадь переданного в аренду офисного здания с прилегающей территорией и вспомогательными помещениями составила 3 785,74 кв.метров. Также по указанному Договору Арендодатель должен организовать предоставление услуг в отношении аренды здания, в том числе услуг по уборке.
При этом за предоставление услуг (аренда и услуги) применяются следующие расценки, в том числе (Таблица 1 Приложения С Договора от 28.07.2015г.):
- ежемесячная арендная ставка за кв.метр - 26 долларов США (фиксированная месячная расценка);
- ежемесячная расценка за обслуживание за кв. метр - 3 доллара США.
- поставка коммунальных услуг (водоснабжение, канализация, электроэнергия и отопление) исходя из фактических показаний согласно тарифу коммунальных организаций;
- парковые места за место - включено в ежемесячную арендную ставку.
Наряду с этим, Компанией «К» (Заказчик) был заключен договор от 01.04.2016г. (далее- Договор от 01.04.2016г.) с Филиалом «S» (Исполнитель) по оказанию услуг (клининговые услуги, обеспечение всем оборудованием и расходными материалами, необходимыми для проведения клинингового обслуживания). Заказчик является собственником имущества общей площадью 4 656 кв.метров, расположенного по адресу: г.Р. Общая ежемесячная стоимость услуг составляет 4 950,0 тыс.тенге без НДС. Местом оказания услуг является: г.Р.
Исходя из изложенного, следует, что по Договору от 28.07.2015г. Компания «К» получает совокупный доход в целом, как от предоставления услуг по аренде, так и от услуг по уборке помещений здания, сданного в аренду общей площадью 3 785,74 кв.метров, а также от прочих услуг, с установленными ежемесячными расценками за аренду и за услуги по уборке в долларах США. Тогда как по Договору от 01.04.2016г Компании «К» были оказаны клининговые услуги по обслуживанию имущества Компании «К» общей площадью 4 656 кв.метров, с фиксированной ежемесячной стоимостью услуги.
В соответствии с пунктом 1 статьи 380 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК) граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
При этом согласно пункту 1 статьи 382 ГК РК условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законодательством.
В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая в соответствии с законодательством действует, если соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.
Таким образом, исключение из вычетов расходов по сервисным услугам в сумме 31 152,2 тыс.тенге, признанных по результатам налоговой проверки невозмещаемыми Арендатором (Филиал «Р»), и соответственно, несвязанными с получением дохода, являются необоснованными.
- Относительно сумм курсовой разницы по авансовым платежам
В жалобе указано, что между Компанией «К» и Филиалом «Р» заключен Договор от 28.07.2015г на аренду офисного помещения, по которому клиент выплатил аванс в 2015 году в размере 1 500 000 долларов США на реконструкцию и капитальный ремонт здания, планируемого к сдаче в аренду клиенту. Согласно условиям Договора аренды, авансовый платеж должен быть зачтен в счет арендной платы в течение 30 месяцев с даты ввода здания в эксплуатацию равными частями в размере 50 000 долларов США ежемесячно.
В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее - МСФО 21) полученный аванс является немонетарной статьей и зафиксирован в функциональной валюте по историческому курсу на дату получения. В этой связи, возникла курсовая разница из-за разницы курсов полученного аванса и признанного дохода.
Компанией «К» отмечено, что суммы отрицательной курсовой разницы отнесены на вычеты в Декларации по КПН за 2016-2018 годы, тогда как данная курсовая разница представляет собой уменьшение дохода от реализации в соответствии с МСФО 21. В этой связи, Компания «К» считает, что исключение данной курсовой разницы из сумм прочих вычетов и признание в доходах от реализации не оказывает влияния на сумму налогооблагаемого дохода с учетом перенесенных убытков и, соответственно, на сумму КПН.
Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьями 57, 113 Налогового кодекса от 10.12.2008г., статьей 262 Налогового кодекса от 25.12.2017г., пунктами 8, 16, 23 МСФО 21 вычеты уменьшены на сумму превышения отрицательной курсовой разницы по внесенным авансовым платежам, так как по немонетарным статьям (авансовым платежам) курсовые разницы не возникают.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 19) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в СГД включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе, превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы. Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно статье 113 Налогового кодека от 10.12.2008г., в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету. Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что если иное не предусмотрено Налоговым кодексом от 10.12.2008г., учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.
Аналогичные нормы предусмотрены статьями 226, 262, 192 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Следует отметить, что бухгалтерский учет операций и остатков по операциям деноминированных в иностранных валютах регламентированы положениями МСФО 21.
В соответствии с пунктом 8 МСФО 21 курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют. Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.
Согласно пункту 20 МСФО 21 операция в иностранной валюте - это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте.
Пунктом 16 МСФО 21 определено, что существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.
В соответствии с пунктом 23 МСФО 21 на конец каждого отчетного периода:
(a) монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
(b) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции; и
(c) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.
При этом согласно пункту 28 МСФО 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.
В рассматриваемом случае, в соответствии с положениями Приложения С «Возмещение и оплата» Договора от 28.07.2015г. Арендатор произведет предоплату в размере 1 500 000 долларов США в счет будущих платежей за аренду здания, согласно ежемесячным расценкам за аренду.
Данная сумма предоплаты засчитывается в счет арендной платы в течение 30 месяцев, начиная с даты начала аренды равными частями в размере 50 000 долларов США
За 2016 -2018 годы Компанией «К» определена курсовая разница в результате получения в соответствии с Договором от 28.07.2015г. предоплаты в счет будущих платежей за аренду здания от Филиала «Р» в виде авансовых платежей.
Как следует из Договора от 28.07.2015г. предоплата от Филиала «Р» получена в счет будущих платежей за аренду здания, то есть у Компании «К» возникает обязательство перед Филиалом «Р» на выполнение услуг в будущем. Данные платежи являются полученными авансами, которые являются немонетарной статьей, по которым курсовая разница не начисляется.
Компанией «К» указано, что суммы превышения отрицательной над положительной курсовой разницы в налоговой отчетности по КПН за 2016-2018 годы по строке 100.00.020 «Прочие вычеты» отнесены на вычеты.
По данным бухгалтерского учета Компании «К» и информации работника, проводившего налоговую проверку, следует, что по счету 7430 «Расходы по курсовой разнице» оборотно-сальдовой ведомости Компании «К» отрицательная курсовая разница составила:
- за 2016 год в сумме 38 906,2 тыс.тенге, в том числе в части полученных сумм авансовых платежей 23 945,0 тыс.тенге;
- за 2017 год в сумме 40 404,0 тыс.тенге, в том числе в части полученных сумм авансовых платежей 32 782,5 тыс.тенге;
- за 2018 год в сумме 48 289,6 тыс.тенге, в том числе в части полученных сумм авансовых платежей 45 524,5 тыс.тенге.
Таким образом, так как полученные авансы являются немонетарной статьей и курсовая разница по ним не начисляется, соответственно результаты налоговой проверки по исключению из вычетов сумм превышения отрицательной курсовой разницы за 2016-2018 годы, увеличения сумм СГД за 2018 года на сумму превышения положительной курсовой разницы, являются обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части исключения из вычетов расходов по сервисным услугам в сумме 31 152,2 тыс.тенге, в остальной части обжалуемое уведомление оставить без изменения.
