Дау түрі: салық даулары
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы Мемлекеттік кірістер аумақтық департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға "А" компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, Мемлекеттік кіріс органы 2019ж.01.01. бастап 2021ж.31.12. дейінгі кезеңде салықтарды және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы мен уақтылығы мәселесі бойынша "А" компаниясына кешенді салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 566 078,6 мың теңге сомасында КТС, 150 679,9 мың теңге сомасында өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылды.
"А" компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының шешімінің күшін жоюды сұрайды.
- 2019-2021 жылдардағы КТС есептеуге қатысты.
1.1. 2019-2021 жылдардағы күмәнді талаптарды шегеруден алып тастауға қатысты.
"А" компаниясының 2017ж.25.12. "Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы" Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 248-бабының 1-тармағын бұзуы 2019-2021жж. үшін 2 830 432,4 мың теңге сомасындағы күмәнді талаптар негізсіз шегерімге жатқызылды.
Салық органының осы қорытындысымен "А" компаниясы тексерілетін кезең үшін КТС есептеудің негізгі себебі 2016-2018жж. арналған экспортқа ұсынылған құжаттарда, шот-фактураларға қоса берілген тауар-көлік жүкқұжаттарында (ТТН) тауарларды сатып алушыларды растау туралы белгі болмағандығына байланысты келіспейді.
"А" компаниясының дебиторлық берешегі 2016 жылы 631 785,8 мың теңгені, 2017 жылы 1 192 734,4 мың теңгені, 2018 жылы 1 005 912,2 мың теңгені құрайды.
"А" компаниясының 2019ж.25.12. бұйрығымен дебиторлық берешек 2019 жылы сатылған тауарлар бойынша талаптарды орындау мерзімі аяқталған күннен кейінгі үш жылдық кезең ішінде қанағаттанбау салдарынан туындаған күмәнді талаптар бойынша шегерімдерге жатқызылды.
Алайда, тексеру нәтижелері бойынша күмәнді талаптар бойынша шегерім жоғарыда аталған сатып алушылар Қазақстан Республикасының аумағында тұрақты мекеме құрған резидент емес заңды тұлғалардың тізбесіне енгізілмегендіктен танылған жоқ.
"А" компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексінің 1 - бабы 1 - тармағының 67) тармақшасына сәйкес тұлға - жеке тұлға және заңды тұлға; жеке тұлға-Қазақстан Республикасының азаматы, шетелдік немесе азаматтығы жоқ адам; заңды тұлға-Қазақстан Республикасының немесе шет мемлекеттің заңнамасына сәйкес құрылған ұйым (резидент емес заңды тұлға). Осы Кодекстің мақсаттары үшін резидент емес заңды тұлға деп шет мемлекеттің заңнамасына сәйкес құрылған, олар құрылған шет мемлекеттің заңды тұлғасы мәртебесіне ие болғанына қарамастан дербес заңды тұлғалар ретінде қаралатын компания, әріптестік, ұйым немесе басқа корпоративтік білім түсініледі.
Егер осы баптың 7-тармағында өзгеше белгіленбесе, салық кодексінің 248 - бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес заңды тұлғалар мен дара кәсіпкерлерге, сондай-ақ Қазақстан Республикасында қызметін заңды тұлғаның тұрақты мекемесі, құрылымдық бөлімшесі арқылы жүзеге асыратын резидент емес заңды тұлғаларға тауарларды өткізуге, жұмыстарды орындауға, қызметтер көрсетуге байланысты туындаған талаптар күмәнді талаптар деп танылады осы баптың 4-тармағына сәйкес есептелетін үш жылдық кезең ішінде қанағаттандырылмаған адамдар;
Осылайша, резидент емес заңды тұлғаларға қатысты Салық кодексінің 248 - бабы 1-тармағы 1) тармақшасының ережелері тауарларды сатуға, жұмыстарды орындауға, қызметтер көрсетуге байланысты туындаған сомалар күмәнді талаптар болып танылады және олар Қазақстан Республикасында қызметін тұрақты мекеме арқылы жүзеге асырған жағдайда ғана қолданылады.
Шағымды қарау барысында 2019ж.31.12. №1 күмәнді дебиторлық және кредиторлық берешектерді түгендеу актісіне және 2019ж.25.12. №007 "А" компаниясының бұйрығына сәйкес 2016ж. 631 785,7 мың теңге сомасында құрылған дебиторлық берешек 2019ж. есептен шығарылып, шегерімге жатқызылғаны анықталды 7 Сатып алушы бойынша күмәнді талаптар резидент емес заңды тұлғаларға (Ресей Федерациясы).
Айта кету керек, резидент емес заңды тұлғалар Қазақстан Республикасында қызметін тұрақты мекеме арқылы жүзеге асыратын резидент емес заңды тұлғалар болып табылмайды.
2020ж.31.12. №2 күмәнді дебиторлық және кредиторлық берешектерді түгендеу актісіне, 2020ж.31.12. №008 "А" компаниясының бұйрығына сәйкес, 2017ж. 1 192 734,4 мың теңге сомасында құрылған дебиторлық берешек 2020ж. есептен шығарылып, күмәнді талаптар ретінде 11 сатып алушылар бойынша резидент емес заңды тұлғалар (Ресей Федерациясы) шегерімге жатқызылды.
Сондай-ақ 2021ж.31.12. №3 күмәнді дебиторлық және кредиторлық берешектерді түгендеу актісіне және 2021ж.31.12. №002 "А" компаниясының бұйрығына сәйкес 2018ж. 1 005 912,2 мың теңге сомасында құрылған дебиторлық берешек 2021ж. есептен шығарылды және 8 заңды сатып алушы бойынша күмәнді талаптар резидент емес тұлғаларға (Ресей Федерация) ретінде шегерімге жатқызылды.
Жоғарыда аталған кәсіпорындар Қазақстан Республикасында қызметін тұрақты мекеме арқылы жүзеге асыратын резидент емес заңды тұлғалар болып табылмайтынын атап өткен жөн.
Өзара есеп айырысуларды салыстыру актілерінде көрсетілген мәліметтерге сәйкес резидент емес заңды тұлғалардың "А" компаниясының атына алынған тауар үшін ақы төлеуі жүргізілмегенін атап өткен жөн.
Жоғарыда баяндалғанның негізінде жоғарыда аталған резидент емес заңды тұлғалар Қазақстан Республикасында қызметін салық салу мақсатында заңды тұлғаның тұрақты мекемесі, құрылымдық бөлімшесі арқылы жүзеге асыратын резидент емес заңды тұлғалар болып табылмайды, тиісінше мұндай талаптар күмәнді деп танылмайды және салық салынатын табысты айқындау кезінде шегерімге жатқызылуға жатпайды.
Осылайша, Салық кодексінің 248 - бабы 1-тармағы 1) тармақшасының нормасын ескере отырып, 2019-2021жж. үшін күмәнді талаптарды шегеруден алып тастау және салықтық тексеру нәтижелері бойынша 566 086,5 мың теңге сомасында КТС тиісті есептеу негізді болып табылады.
- 2019 жылғы тіркелген активтер бойынша шегерімдерге қатысты.
Салық кодексінің 268-бабының 1-тармағын және 271-бабының 1 және 2-тармақтарын бұзу шағымданған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды.
Салық органының осы тұжырымымен "Т" компаниясы 100.02.001 "Салық кезеңінің басындағы топтардың (кіші топтардың) құн балансы" жолы бойынша 2019 жылғы КТС бойынша декларацияға "Тіркелген активтер бойынша шегерімдер" (100.02 Т.) 2-қосымшасында 182,4 мың теңге(ІІ топ – 78,0 мың теңге, IV топ-104,4 мың теңге) сомада көрсетілгендігіне байланысты келіспейді, ал 100.02.002 "Түскен тіркелген активтердің құны" жолы бойынша 156,2 мың теңге сомасында (IV топ) және 100.02.003 "Шығарылған тіркелген активтердің құны" жолында 78,0 мың теңге сомасында (ІІ топ) көрсетілген. 100.02.004 "Салық кезеңінің соңындағы топтардың (кіші топтардың) құндық балансы" жолы бойынша шығыстар 2019 жылғы КТС бойынша декларацияға "Тіркелген активтер бойынша шегерімдер" 2-қосымшасында (100.02 т.) 260,6 мың теңге (IV топ) сомасында айқындалған, ал " А " компаниясы бұл жолды толтырмаған.
Алайда, "А" компаниясы амортизациялық аударымдар бойынша шегерімдерді көрсетуді дұрыс деп санайды.
Осылайша, "А" компаниясы 2019 жылы тіркелген активтер бойынша шегерімдер 50,6 мың теңге соманы құрады, оның ішінде II топ бойынша амортизациялық аударымдар 20,8 мың теңге сомасында және IV топ бойынша 29,7 мың теңге сомасында.
"А" компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді. Салық кодексінің 271-бабының 1-тармағына сәйкес тіркелген активтердің құны Салық кодексінде белгіленген тәртіппен және шарттарда амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы шегерімдерге жатады.
Салық кодексінің 271 - бабының 2-тармағында әрбір кіші топ, топ бойынша амортизациялық аударымдар осы тармақтың 1) - 4) тармақшаларында белгіленген шекті нормалардан аспауға тиіс амортизация нормаларын салық кезеңінің соңындағы кіші топтың, топтың құндық балансына қолдану жолымен айқындалатыны белгіленген (I топ-10%, II топ - 25%, III топ-40%, IV топ-15%).
Салық кодексінің 267 - бабы 1-тармағының 1) - 4) тармақшаларына сәйкес тіркелген активтерді есепке алу Техникалық реттеу саласындағы уәкілетті мемлекеттік орган белгілеген сыныптамаға сәйкес қалыптастырылатын топтар бойынша мынадай тәртіппен жүзеге асырылады:
1) тіркелген активтердің I тобы-мұнай, газ ұңғымалары мен беру құрылғыларын қоспағанда, ғимараттар, құрылыстар;
2) тіркелген активтердің II тобы - мұнай-газ өндіру машиналары мен жабдықтарын, сондай-ақ ақпаратты өңдеуге арналған компьютерлер мен жабдықтарды қоспағанда, машиналар мен жабдықтар;
3) тіркелген активтердің III тобы-ақпаратты өңдеуге арналған компьютерлер, бағдарламалық қамтамасыз ету және жабдық;
4) тіркелген активтердің IV тобы - басқа топтарға, оның ішінде мұнай, газ ұңғымаларына, беру құрылғыларына, мұнай-газ өндіру машиналары мен жабдықтарына енгізілмеген тіркелген активтер.
Осылайша, амортизациялық аударымдарды есептеу мақсатында тіркелген активтерді есепке алу ҚР АК 12-2009 "негізгі қорлар жіктеуіші" Ұлттық жіктеуішіне (бұдан әрі – ҚҚҚ) сәйкес қалыптастырылатын топтар бойынша жүзеге асырылады.
Салық кезеңінің басына және соңына кіші топтың (I топтың), топтың құндық балансын айқындау Салық кодексінің 267-бабының 7 және 8-тармақтарымен регламенттеледі.
Салық кодексінің 267-бабының 7-тармағына сәйкес салық кезеңінің басындағы кіші топтың (I топтың), топтың құн балансы:
алдыңғы салық кезеңінің соңындағы кіші топтың (I топтың), топтың құн балансы
минус
алдыңғы салық кезеңінде есептелген амортизациялық аударымдардың сомасы,
минус
Салық кодексінің 273-бабына сәйкес жүргізілетін түзетулер.
Салық кезеңінің басындағы кіші топтың (I топтың), топтың құн балансының мәні теріс болмауы тиіс.
Салық кодексінің 267-бабының 8-тармағына сәйкес салық кезеңінің соңындағы кіші топтың (I топтың), топтың құн балансы:
салық кезеңінің басындағы кіші топтың (I топтың), топтың құн балансы
плюс
салық кезеңінде түскен тіркелген активтер
минус
салық кезеңінде шығарылған тіркелген активтер
плюс
Салық кодексінің 272 - бабының 2-тармағына сәйкес жүргізілетін түзетулер.
Қаралып отырған жағдайда, 2019 жылғы КТС бойынша декларацияда "салық кезеңінің басындағы топтардың (кіші топтардың) құндық балансы" 100.02.001 жолы бойынша "тіркелген активтер бойынша шегерімдер" 2-қосымшасында (100.02 т.) 182,4 мың теңге сомасында көрсетілген (II топ-78,0 мың теңге, IV топ-104,4 100.02.002 "түскен тіркелген активтердің құны" жолы бойынша 156,2 мың теңге сомасында (IV топ) және 100.02.003 "шығарылған тіркелген активтердің құны" жолы бойынша 78,0 мың теңге сомасында (II топ) көрсетілген.
Тіркелген активтер құнының шығуы мен түсуі бухгалтерлік есеп деректерімен расталады (2410 "негізгі құралдар"шотын талдау).
Нәтижесінде, "салық кезеңінің соңындағы топтардың (кіші топтардың) құндық балансы" 100.02.005 жолы бойынша шығыстар "тіркелген активтер бойынша шегерімдер" 2-қосымшасында (т.100.02) КТС бойынша декларацияға (т.100.00) 260,6 мың теңге (IV топ) сомасында айқындалды, ал, "А" компаниясы КТС бойынша декларацияға "тіркелген активтер бойынша шегерімдер" (100.02-нысан) 2-қосымшасында бұл жол толтырылмаған.
Салық кодексінің 271-бабының 2-тармағына сәйкес тексеру барысында амортизациялық аударымдар сомасы 39,1 мың теңге сомасында есептелген (IV топ: 260,6 х 15%).
Бұл ретте, "А" компаниясы 100.02.006 "тіркелген активтер бойынша амортизациялық аударымдар" жолы бойынша, сондай-ақ 100.02.011 "тіркелген активтер бойынша шегерімдердің жиыны" жолы бойынша 2019 жылғы КТС бойынша декларацияға "тіркелген активтер бойынша шегерімдер" (100.02 Т.) 2-қосымшасында (100.00 т.) сомасы 50,6 мың теңге (II топ – 20,8 мың теңге, IV топ – 29,8 мың теңге).
Жоғарыда айтылғандарды ескере отырып, "А" компаниясы 11,5 мың теңге (50,6 – 39,1) сомасында тіркелген активтер бойынша негізсіз шегерімдерге жатқызылды.
Осылайша, Салық кодексінің 268-бабы 1-тармағының, 271-бабы 1 және 2-тармақтарының нормаларын ескере отырып, 2019 жылы тіркелген активтер бойынша 11,5 мың теңге сомасында шегерімдерді азайту және салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2,3 мың теңге сомасында КТС тиісті есептеу негізді болып табылады.
- 2020 жылдың аяғындағы тауарлық-материалдық қорлардың қалдықтарына қатысты.
"А" компаниясының салық кодексінің 242-бабының 1 және 3-тармақтарын бұзуы шағымданған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, 2020 жылдың соңына 164,8 мың теңге сомасындағы қорлардың қалдықтары 2020 жылға арналған КТС (100.00-нысан) бойынша декларацияда көрсетілмеген.
Салық органының осы тұжырымымен "А" компаниясы 1330 "Шикізат және материалдар" шотының талдауы бойынша 164,8 мың теңге сомасы тауардың қалдығынсыз, яғни есептен шығарылған сансыз есептелетінін 2020 жылғы қорлардың қалдықтары бойынша деректердің көрсетілуіне байланысты келіспейді. "А" компаниясы құжаттың дұрыс емес талдауына байланысты қатені жою үшін салықтық тексеру барысында "Тауарлар" бабы бойынша сальдо өзгергенін, яғни 164,8 мың теңге сомасы түзетілгенін және 1С-Бухгалтерия бағдарламасын ұсынған кезде бұл қате болмағанын айтады.
"А" компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексіне сәйкес шегеруге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, салық кодексінің 242 - бабының 1 және 3-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің табыс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары салық кодексінің осы бабында және 243-263-баптарында белгіленген ережелер ескеріле отырып, салық салынатын табысты айқындау кезінде шегеруге жатады.
Шегерімдерді салық төлеуші өзінің табыс алуға бағытталған қызметіне байланысты осындай шығыстарды растайтын құжаттар болған кезде іс жүзінде жүргізілген шығыстар бойынша жүргізеді.
Салық кодексінің 190-бабының 3-тармағына сәйкес, егер осы баптың 4-тармағында өзгеше белгіленбесе, салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында (бұдан әрі - Бухгалтерлік есеп туралы Заң) белгіленеді.
Бухгалтерлік есеп туралы Заңның 7-бабының 1-тармағында бухгалтерлік құжаттамада бастапқы құжаттар, бухгалтерлік есеп регистрлері, қаржылық есептілік және есеп саясаты қарастырылған. Бухгалтерлік жазбалар бастапқы құжаттар негізінде жүргізіледі. Бастапқы құжаттар операция немесе оқиға жасалған сәтте не олар аяқталғаннан кейін тікелей жасалуы тиіс.
Салық кодексінің 192-бабының 5-тармағына сәйкес қорларды есепке алу ҚЕХС және (немесе) Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
ХҚЕС (IAS) 2 сәйкес "қорлар" тауарлы-материалдық құндылықтарға, мысалы, бөлшек сауда кәсіпорны сатып алған және қайта сатуға арналған тауарларды немесе қайта сатуға арналған жер мен басқа мүлікті қоса алғанда, сатып алынған және қайта сатуға арналған тауарлар жатады. Тауарлы-материалдық құндылықтарға сонымен қатар өндіріс процесінде пайдалануға арналған шикізат пен материалдарды қоса алғанда, дайын өнім немесе кәсіпорынның аяқталмаған өндірісі жатады.
Қазақстан Республикасы Қаржы министрінің 12.02.2018 ж. №166 бұйрығымен бекітілген корпоративтік табыс салығы бойынша салық есептілігін (декларацияны) жасау қағидаларының (100.00 - нысан) 18-тармағының 1) тармақшасына (бұдан әрі-қағидалар) сәйкес 100.00.019 жолында өткізілген (пайдаланылған) тауарлардың өзіндік құны, сатып алынған жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің құны көрсетіледі. Салық кодексінің 242-бабының 1-тармағына сәйкес. 100.00.019 I – 100.00.019 II + 100.00.019 III + 100.00.019 IV + 100.00.019 V – 100.00.019 VI – 100.00.019 VII – 100.00.019 VIII – 100.00.019 IX;
Бұл ретте, 100.00.019 I, 100.00.019 II, 100.00.019 III жолдарында салық кезеңінің басындағы және соңындағы қорлардың баланстық құны, сондай-ақ қорларды сатып алу жөніндегі шығыстар көрсетіледі.
Қаралып отырған жағдайда, 2020 жылғы КТС бойынша декларацияға (100.00-нысан) сәйкес салық кезеңінің соңындағы қорлардың қалдықтары (31.12.2020 ж.) көрсетілмеген, бұл ретте "А" компаниясының 2020 жылғы айналым - сальдо ведомосінде 1330 "тауарлар" шоты бойынша 31.12.2020 ж. жағдай бойынша қорлардың қалдығы сәйкесінше 164,8 мың теңге сомасында алшақтық 164,8 мың теңгені құрады.
Бухгалтерлік есеп туралы Заңның 7-бабының 1-тармағына сәйкес бухгалтерлік құжаттамада бастапқы құжаттар, бухгалтерлік есеп регистрлері, қаржылық есептілік және есеп саясаты қамтылғанын атап өткен жөн. Бухгалтерлік жазбалар бастапқы құжаттар негізінде жүргізіледі. Бастапқы құжаттар операция немесе оқиға жасалған сәтте не олар аяқталғаннан кейін тікелей жасалуы тиіс.
Бұл ретте, көрсетілген қалдықтар салық кезеңінің басындағы және соңындағы бухгалтерлік есеп жөніндегі деректерге сәйкес келуге тиіс.
Қорлар қалдықтарының сомасы бойынша көрсетілген сәйкессіздіктер 2020 жылғы бухгалтерлік есеп деректері бойынша расталды.
"А" компаниясы 2020 жылғы КТС бойынша декларацияда баяндалғанды негізге ала отырып, 0 теңге сомасында салық кезеңінің соңындағы (2020 ж.) қорлар қалдықтарының сомалары дұрыс көрсетілмеген, бұл өткізілген тауарлар (жұмыстар, көрсетілетін қызметтер) бойынша шығыстарды негізсіз көтеруге негіз болды.
Осылайша, Салық кодексінің 242 - бабының 1 және 3-тармақтарының нормаларын ескере отырып, 2020 жылға арналған 164,8 мың теңге сомасындағы шығыстарды шегеруден алып тастау және салықтық тексеру нәтижелері бойынша 32,9 мың теңге сомасындағы КТС тиісті есептеу негізді болып табылады.
