Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компания «G» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 25.02.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101111 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора в сумме 646 085,6 тыс.тенге и пени 298 185,4 тыс.тенге.
Компания «Н», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение 193, 194 Налогового кодекса (644,645 Налогового кодекса от 25.12.2017г.) произведенные в период 2016-2018гг. Товариществом в адрес юридического лица-нерезидента Компании «HE» за предоставленные услуги по Договору о поддержке продаж, признаются роялти и облагаются КПН у источника выплаты по ставке 15%.
С данным выводом налогового органа Компания «H» не согласна из-за того, что произведенные выплаты в адрес юридического лица-нерезидента Компании «HE» на основании Договора о поддержке продаж на территории Казахстана от 11 февраля 2013 года (далее - Договор о поддержке продаж), которые в ходе проверки для целей налогообложения доходы нерезидента не являются роялти, а являются доходами от оказания услуг.
Проверив доводы Компании «H», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс), доходы в форме роялти, являются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с подпунктом 30) статьи 12 Налогового кодекса роялти – это платеж за:
право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;
использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование "ноу-хау"; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов. При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, т.е.15%, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Аналогичные нормы регламентированы статьями 644, 645 Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25 декабря 2017 года.
Согласно пункту 1 статьи 212-1 Налогового кодекса при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.
Так как между Республикой Казахстан и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии заключена Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее – Конвенция), применяются положения данной Конвенции.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государства, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
При этом, согласно пункту 4 термин «роялти» при использовании в настоящей Статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за право использования:
а) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки (включая кинематографические фильмы, и фильмы или запись радио- или телевизионных передач), любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную форму или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта; и
b) промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Заключенная Конвенция между Республикой Казахстан и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии основана на Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР (далее – Модельная конвенция), в этой связи необходимо пользоваться комментариями к Модельной конвенции.
Так, согласно пункту 11, 11.1, 11.2, 11.3 комментариев к статье 12 Модельной конвенции при классификации полученных в качестве вознаграждения платежей за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, параграф 2 относится к концепции «ноу-хау». Различные специализированные органы и авторы сформулировали определения ноу-хау. Слова «платежи за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта» используются в контексте передачи определённой информации, которая не была запатентована и обычно не подпадает под другие категории прав на интеллектуальную собственность. Как правило, это нераскрытая информация промышленного, коммерческого или научного характера, полученная из предыдущего опыта, имеющая практическое применение в деятельности предприятия и раскрытие которой может принести экономическую выгоду. Поскольку определение относится к информации, касающейся предыдущего опыта, Статья не применяется к платежам за новую информацию, полученную в результате оказания услуг по запросу плательщика.
В рамках договора о передаче ноу-хау одна из сторон соглашается передать другой стороне свои специальные знания и опыт, которые не раскрываются общественности, чтобы она могла использовать их в своих интересах. Признаётся, что лицо, предоставляющее право, не обязано само играть какую-либо роль в применении формул, предоставленных лицензиату, и что оно не гарантирует результат.
Таким образом, этот тип договора отличается от договоров на оказание услуг, в которых одна из сторон обязуется использовать свои обычные профессиональные навыки для самостоятельного выполнения работ в пользу другой стороны. Платежи, сделанные в соответствии с последними договорами, обычно подпадают под действие Статьи 7.
Необходимость разграничения этих двух видов платежей, т.е. платежей за предоставление ноу-хау и платежей за оказание услуг, иногда порождает практические трудности. Для проведения такого различия применимы следующие критерии:
Договоры на поставку ноу-хау касаются информации, описанной в пункте 11 комментариев к статье 12 Модельной конвенции, которая уже существует, или касается предоставления такой информации после её разработки и создания, и включает конкретные положения в отношении конфиденциальности этой информации.
В случае договоров на оказание услуг, поставщик обязуется оказывать услуги, которые могут потребовать от этого поставщика специальных знаний, навыков и опыта, но не передачи таких специальных знаний, навыков или опыта другой стороне.
В большинстве случаев, связанных с предоставлением ноу-хау, как правило, от поставщика практически не требуется каких-либо действий по договору помимо предоставления существующей информации или воспроизведения существующих материалов. С другой стороны, договор на оказание услуг в большинстве случаев предполагает значительно больший объем расходов поставщика на выполнение своих договорных обязательств. К примеру, поставщик, в зависимости от характера оказываемых услуг, может быть обязан нести расходы по выплате заработной платы сотрудникам, занимающимся исследованиями, проектированием, испытаниями, составлением чертежей и иной связанной с этим, деятельностью, а также делать выплаты субподрядчикам за оказание подобных услуг.
В рассматриваемом случае, между Компанией «H» (Заказчиком) и Компанией «HE» (Поставщиком) заключен Договор от 11 февраля 2013 года о поддержке продаж на территории Казахстана, и Соглашение на предоставление услуг от 31 декабря 2014 года о поддержке продаж на территории Казахстана (далее - Соглашение).
Согласно пункта (б) Договора о поддержке продаж Заказчик занимается продажей и распространением продуктов питания, биологически активных добавок, средств по уходу и прочей аналогичной продукции на территории Республики Казахстан с помощью независимых дистрибьюторов, действующих на территории Республики Казахстан, и заинтересован в увеличении объемом продаж этой продукции в Республики Казахстан через таких дистрибьюторов.
Поставщик был выбран группой «H» в качестве организации, ответственной за предоставление компаниям группы «H» услуг в сфере управления, сбыта и прочих услуг при содействии дистрибьюторов, работающих за пределами Казахстан (далее именуемых «Дистрибьюторы-нерезиденты»). Данные дистрибьюторы-нерезиденты обеспечивают размещение у Заказчика заказов на покупку продукции «H» дистрибьюторами, работающими на территории Республики Казахстан и входящими в нижестоящую организацию Дистрибьюторов-нерезидентов, путем передачи информации о продукции Гербалайф и условиях ее распространения (реализация) в Республике Казахстан.
Заказчик признает выгодный характер услуг Поставщика, направленных на поддержку его продаж независимыми дистрибьюторам на территории Республики Казахстан.
Поставщик, имеющий соглашения с зарубежными компаниями группы «H», которые располагают собственными Дистрибьюторами-нерезидентами, действующими за пределами Республики Казахстан, может получать поддержку с их стороны, и намерен использовать ее для оказания соответствующих услуг Заказчику. Заказчик и Поставщик понимают, что такие услуги будут оказываться в интересах Заказчика и для его выгоды.
Согласно пункта 1.1 и 1.2. Договора в течение срока действия настоящего Соглашения Поставщик обязуется оказывать Заказчику информационные и маркетинговые услуги, связанные с поддержкой продаж Заказчика на территории Республики Казахстан.
В целях оказания услуг, описанных в статье 1.1 Соглашения, Поставщик будет пользоваться содействием со стороны Дистрибьюторов-нерезидентов, действующих за пределами Республики Казахстан, которые обеспечивают размещение у Заказчика заказов на покупку продукции «H» своими дистрибьюторами нижестоящего уровня, действующими на территории Республики Казахстан.
В указанных целях, а также с целью поддержки Заказчика на территории Республики Казахстан, Поставщик обязан обеспечить, чтобы Дистрибьюторы-нерезиденты снабжали дистрибьюторов, действующих на территории Республики Казахстан, информацией о продукции «H», продаваемый Заказчиком; сообщать дистрибьюторам об условиях сотрудничества с Заказчиком (в том числе о формах договоров между Заказчиком и дистрибьюторами; предоставляли информацию о процедуре заключения подобных договоров, а также положениях, правилах, указаниях и предписаниях, утвержденных Заказчиком); извещали дистрибьюторов о системе торговли продуктами Заказчика в целях увеличения объема продаж таких продуктов; контролировали соблюдение дистрибьюторами положений, правил, указаний и предписаний, утвержденных Заказчиком, необходимое в целях поддержания деловой репутации, а также осуществляли все прочие действия, направленные на выполнение вышеописанных услуг.
Кроме того, из пункта 2.1. Договора следует, что в порядке полной компенсации за услуги Заказчик обязан выплачивать Поставщику вознаграждение на сумму, представляющую собой совокупность элементов: за услуги по поддержке сбыта продукции «H».
Следует отметить, что Договор предусматривает пункт 3 «Конфендициальная информация». Так, согласно пункту 3.1. в течение срока действия настоящего Соглашения каждая сторона будет передавать другой стороне определенную конфиденциальную информацию исключительно для того, чтобы другая Сторона могла выполнять свои обязательства по настоящему Соглашению. Ни одна из сторон не вправе использовать или копировать какую-либо конфиденциальную информацию в целях, отличных от тех, которые предусмотрены настоящим Соглашением, без предварительного письменного согласования таких действий с другой стороной, а также передавать или разглашать любую конфиденциальную информацию каким-либо лицам, фирмам или организациям, за исключением уполномоченных сотрудников получившей ее стороны в целях выполнения задач Настоящего Соглашения. Каждая Сторона обязана принимать все надлежащие меры, необходимые для защиты конфиденциальной информации от несанкционированного разглашения или использования.
Таким образом, согласно представленным договорам нерезидент в целях увеличения объема и поддержки продаж, принадлежащих резиденту, передает информацию о продукции «H» и условиях ее распространения (реализации) в Республике Казахстан, системе торговли, оказывает содействие в продвижении товаров, рекламе, обучении по всем аспектам отношений резидента со своими заказчиками. При этом, Товарищество получает конфиденциальную информацию от нерезидента Компании «HE», которую он не вправе использовать в отличных от Договора целях, а также передавать или разглашать любую конфиденциальную информацию каким-либо другим лицам.
Согласно пункта 1 статьи 392 Гражданского кодекса «при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Пунктом 2 статьи 961 Гражданского кодекса предусмотрено, что к объектам права интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной творческой деятельности, включающие помимо прочих нераскрытую информацию, в том числе секреты производства (ноу-хау).
Товарищество приводит статью 965 Гражданского кодекса, согласно которого исключительные права на объект интеллектуальной собственности могут быть переданы их правообладателем полностью или частично по договору другому лицу, к которому применяются правила о лицензионном договоре. И статью 1031 Гражданского кодекса, согласно которого Договор о передаче права на товарный знак, лицензионный, сублицензионный договоры заключаются в письменной форме. Передача права на товарный знак или предоставление права на использование товарного знака подлежит регистрации в порядке, определяемом уполномоченным государственным органом. Несоблюдение письменной формы договора и (или) требования о регистрации влечет ничтожность договора.
Товарищество считает, что в силу указанных требований, Договор о поддержке продаж не является лицензионным договором не предполагает передачу таких прав, и не подлежит регистрации установленном порядке.
Однако, следует отметить, что Договоры на поставку ноу-хау касаются информации, описанной в параграфе 11 комментариев к статье 12 Модельной конвенции, которая уже существует, или касается предоставления такой информации после её разработки и создания, и включает конкретные положения в отношении конфиденциальности этой информации.
Учитывая вышеизложенное, выплаты, произведенные в период 2016-2018гг. Товариществом в адрес юридического лица-нерезидента Компании «HE» за предоставленные услуги по Договору о поддержке продаж, признаются роялти.
В рассматриваемом случае, согласно актов приемки услуг и выставленных инвойсов сумма вознаграждения за оказанные нерезидентом услуги составила за 2016г. в сумме 1 233 014,9 тыс.тенге, 2017г. в сумме 1 257 387,2 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 1 816 835,1 тыс.тенге подлежат налогообложению в Республике Казахстан, данные суммы доходов отражены в представленном налоговым агентом Расчете по КПН, удерживаемому у источника выплаты (ф.101.04), и применено освобождение от налогообложения на основании представленного сертификата резидентства.
Как указано выше, согласно пунктов 1, 2 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государства, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Согласно пункта 1 статьи 212-1 Налогового кодекса при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
В случае, если выплата вознаграждения осуществляется окончательному (фактическому) получателю (владельцу) дохода через посредника, налоговый агент имеет право применить освобождение или сниженную ставку подоходного налога, предусмотренную соответствующим международным договором с государством, резидентом которого является такой окончательный (фактический) получатель (владелец) дохода при одновременном выполнении следующих условий:
1) в договоре (контракте) отражены суммы вознаграждения по каждому лицу, являющемуся окончательным (фактическим) получателем (владельцем) вознаграждения через посредника, с указанием данных такого лица (фамилии, имени, отчества (при его наличии) физического лица или наименования юридического лица; номера налоговой регистрации в стране инкорпорации (или его аналога) при его наличии; номера государственной регистрации в стране инкорпорации (или его аналога);
2) налоговому агенту представлен документ, подтверждающий резидентство лица, являющегося окончательным (фактическим) получателем (владельцем) вознаграждения, соответствующий требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 настоящего Кодекса.
При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется налоговому агенту не позднее одной из дат, указанных в пункте 3 статьи 212 настоящего Кодекса, которая наступит первой.
В свою очередь, согласно пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство (Сертификата резидентства), или его нотариально засвидетельствованной копии, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, у Компании «HE» имеются сертификаты резидентства от 12.12.2016г., 13.03.2017г., 09.02.2018г.
Однако, следует отметить, что соответствии со статьей 1 Конвенции данная Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Конвенции настоящая Конвенция применяется к налогам на доходы и прирост стоимости имущества, взимаемые от имени одного из Договаривающихся Государств, независимо от способа их взимания.
Налогами на доходы и доходы от прироста стоимости имущества считаются все виды налогов, налагаемые на общую сумму доходов или части доходов, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, и налоги на общую сумму жалованья или зарплаты, выплачиваемые предприятиями.
Из вышеуказанного следует, что положения статьи 2 Конвенции применяются к налогам на доход. При этом налогами на доход признаются все налоги, включаемые в доход нерезидента.
Таким образом, доход нерезидента был выплачен полностью, без удержания налогов, соответственно, положения Конвенции не могут применены в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезидента.
В рассматриваемом случае, Товарищество при выплате дохода нерезиденту Компании «HE» за 2016-2018гг. применил освобождение от удержания КПН у источника выплаты, соответственно, не подлежат применению положения Конвенции. В этой связи, выплаты, произведенные резидентом в адрес нерезидента, в виде роялти подлежат налогообложению по ставке 15%.
Согласно подпункта 5 пункта 1 статьи 190 Налогового кодекса, доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан, от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.
Аналогичная норма установлена статьей 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
На основании изложенного, выплаты, произведенные в период 2016-2018гг. Товариществом в адрес юридического лица-нерезидента Компании «HE» за предоставленные услуги по Договору о поддержке продаж, признаются роялти.
При этом роялти облагаются по ставке 15%, предусмотренной Налоговым кодексом, в этой связи начисление КПН у источника выплаты по результатам налоговой проверки по ставке 15 % является обоснованным.
Таким образом, учитывая, что вычету подлежат уплаченные налоги и платежи в бюджет, в отчетном налоговом периоде, в пределах начисленных за отчетный налоговый период, соответственно, исключение из вычетов налогов и платежей по результатам налоговой проверки признано обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 03.03.2022г., принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
