Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді және ҚР аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығын (ҚҚС) қоспағанда, заңды тұлғалардан алынатын корпоративтік табыс салығын есептеу туралы аумақтық мемлекеттік кірістер комитетінің (бұдан әрі - салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламасына «А» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 2017ж.01.01. бастап 2017ж.31.12. дейінгі кезең үшін КТС және ҚҚС есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша «А» Компаниясына тақырыптық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 50 289,5 мың теңге сомасында КТС және 7 592,3 мың теңге өсімпұл, 11 682,5 мың теңге сомасында ҚҚС есептеу туралы хабарлама шығарылды.
«А» Компаниясы тексеру нәтижелері туралы осы хабарламамен келіспейді және бұл ретте мынадай дәлелдер келтіреді.
Шағымда МӨЗ «А» Компаниясының атына алынған мұнай өнімдері МӨЗ меншігіне өтпейтін 2016ж.22.12. Шартқа (бұдан әрі - 2016ж.22.12. Шарт) сәйкес мұнай өңдеу бойынша қызметтер көрсеткені көрсетілген.
«А» Компаниясы мұнайды қайта өңдеу кезіндегі шығындармен байланысты шығындар «А» Компаниясының шығыстары болып табылады деп есептейді, өйткені олар технологиялық өртеу мен ысырапты қамтитын қайта өңдеу жөніндегі технологиялық процеске жатады.
Шикізатты алыс - беріс өңдеу кезінде-Тапсырыс беруші (беруші) қайта өңдеу үшін мердігерге (қайта өңдеуші) беретін шикізатты меншігіне сатып алады. Мердігер көрсетілген қызметтер үшін сыйақы алады. Қайта өңдеу өнімі және қайта өңдеудің өзге де нәтижелері (оның ішінде қалдықтар) Тапсырыс берушінің меншігі болып табылады.
Мердігер мердігердің баланстан тыс шоттарында көрсетілетін шикізат пен қайта өңдеу өнімдерінің сақталуына жауапты болады.
Мұнай мен жартылай фабрикаттарды технологиялық қондырғыларда өңдеу процесінде технологиялық газ өндіріледі, оны пайдалану белгіленген нормаларды сақтау шартымен технологиялық операцияларға байланысты және алыс-беріс шикізатынан жану түрінде алынатын болады.
Жағу бойынша міндетті Шығысты растайтын технологиялық процесс бойынша негіздеме салалық заңнамада, мұнай өңдеу зауыттарының өндірістік бағдарламасында, қайта өңдеу шарттарында айқындалған.
Шағымда жағудың және технологиялық ысыраптардың нақты көрсеткіштері ҚР ПСТ 61-2017 «ҚР мұнай өңдеу зауыттарындағы өңдеу процестеріндегі ысыраптарды айқындау» (бұдан әрі - ҚР ПСТ 61-2017), ҚР ПСТ 63-2017 «ҚР мұнай өңдеу зауыттарындағы өз мұқтаждарына отын шығысының нормаларын айқындау» (бұдан әрі - ҚР ПСТ 63-2017) Ұлттық стандарттарында белгіленген нормативтер шегінде екендігі атап өтілді. Бұл факт МӨЗ есептеулерімен де расталады.
«А» Компаниясының пікірі бойынша, алыс-беріс үшін өртеу бойынша шығыстар кіріс алуға бағытталған қызметті жүзеге асырумен байланысты шығыстар болып табылады және 2008ж.10.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» ҚР Кодексіне (2008ж.10.12. Салық кодексі) сәйкес шегерімге жатқызылуы тиіс және ҚҚС салық салынатын айналымына енгізілуі мүмкін емес. Бұдан басқа, ҚР Азаматтық кодексінің (бұдан әрі - ҚР АК) 384-бабының нормалары қолданылмайды, өйткені мұнай өнімдерінің бір бөлігін өтеусіз беру фактісі жоқ.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 115, 231 - баптарына сәйкес шегерімдерден алынып тасталды - 2017 жылы өтеусіз берілген мұнайдың (өртелген) құны 251 463,7 мың теңге сомасында; тауарларды өткізу бойынша айналым деп танылды-2017 жылғы 4-тоқсанда өтеусіз берілген мұнайдың (өртелген) құны 97 354,6 мың теңге сомасында. Бұл ретте «А» Компаниясы МӨЗ-ге берген мұнайдың құны (өртеу) 2017 жылғы шығындар туралы МӨЗ ақпараты бойынша жанама әдіс негізінде айқындалған.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 100-бабының 1 және 3-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің кіріс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары, 2008ж.10.12. Салық кодексіне сәйкес шегерімге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, салық салынатын кірісті айқындау кезінде шегерімге жатады.
Шегерімдерді салық төлеуші табыс алуға бағытталған оның қызметіне байланысты шығыстарды растайтын құжаттар болған кезде жүргізеді. Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және ҚР Бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес айқындалатын болашақ кезеңдердің шығыстарын қоспағанда, осы шығыстар нақты жүргізілген салық кезеңінде шегерімге жатады.
Бұл ретте 2008ж.10.12. Салық кодексінің 115-бабының 1) тармақшасында табысты алуға бағытталған қызметпен байланысты емес шығындар шегерімге жатпайтыны белгіленген.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 231-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес тауарларды өткізу бойынша айналым тауарға меншік құқығын беруді, оның ішінде тауарды өтеусіз беруді білдіреді.
Осылайша, табыс алуға бағытталған қызметке байланысты тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер бойынша шығыстар шегерімге жатқызылуға жатады, бұл ретте тауарды өтеусіз беру ҚҚС салық салынатын айналымына енгізілуге жатады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 56-бабының 2-тармағына сәйкес салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі ҚР Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасымен белгіленеді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 57-бабының 5-тармағына сәйкес, егер 2008ж.10.12. Салық кодексінде өзгеше көзделмесе, салық салу мақсатында тауарлық-материалдық қорларды (ТМҚ) есепке алу халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына (ХҚЕС) және ҚР Бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
Бұл ретте 2008ж.10.12. Салық кодексінің 56-бабының 6-тармағында есепке алу құжаттамасы: бухгалтерлік құжаттаманы, салықтық нысандарды, салықтық есепке алу саясатын, салық салу объектілерін және (немесе) салық салуға байланысты объектілерді айқындау үшін, сондай-ақ салық міндеттемесін есептеу үшін негіз болып табылатын өзге де құжаттарды қамтиды деп айқындалған.
«Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» 2007ж.28.02. ҚР Заңының (бұдан әрі - бухгалтерлік есеп туралы Заң) 6-бабының 1-тармағына сәйкес бухгалтерлік есеп жеке кәсіпкерлер мен ұйымдардың операциялары мен оқиғалары туралы ақпаратты жинаудың, тіркеудің және жинақтаудың реттелген жүйесін, ҚР Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасымен, сондай-ақ есеп саясатымен регламенттелгенін атап өту қажет.
ҚЕХС (IAS) 2-тармағына сәйкес «Қорлар» бір жаққа қорлардың өзіндік құны қорлардың ағымдағы орналасқан жері мен жай-күйін қамтамасыз ету үшін шеккен сатып алуға, қайта өңдеуге арналған шығындарға және өзге де шығындарға арналған барлық шығындарды қамтуы тиіс.
Осылайша, салық мақсаттары үшін ТМҚ есебі ҚЕХС және бухгалтерлік заңнаманың талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
Қаралатын жағдайда шағым және салықтық тексеру материалдарынан «А» компаниясы (Тапсырыс беруші) мен МӨЗ (Орындаушы) арасында 2016ж.00.00. Мұнайды және (немесе) тұрақты газ конденсатын (газ конденсатын) конденсатын және (немесе) қайта өңдеу өнімдерін қайта өңдеу және мұнай өнімдерін жөнелту жөніндегі жұмыстарды көрсету туралы шарт жасалғаны келіп шығады.
2016ж.22.12. Шарттың талаптары бойынша Тапсырыс беруші шикі мұнайды және (немесе) тұрақты газ конденсатын (газ конденсаты) және (немесе) қайта өңдеу өнімдерін (бұдан әрі - шикізат) кейіннен мұнай өнімдеріне қайта өңдеу үшін Орындаушыға жеткізеді. Орындаушы Тапсырыс берушіден шикізатты қабылдайды, оларды мұнай өнімдеріне қайта өңдейді және технологиялық күйдіру мен ысырапқа пайдаланылатын мұнай өнімдерін қоспағанда, өңдеу нәтижесінде алынған барлық мұнай өнімдерін Тапсырыс берушіге береді. Нақты «шығындар+өртеу» 2016ж.22.12. Шартқа №2 ай сайынғы қосымшада көрсетілген.
Салықтық тексеру барысында, «А» Компаниясы МӨЗ-ге өтеусіз берілген мұнай (өртелген) туралы ақпарат ұсынбағанын ескере отырып, салық салу объектісі «МӨЗ-нің 1,461% мөлшерінде өнім бірлігіне шикі мұнайды қайта өңдеу бойынша қайтарымсыз технологиялық ысыраптар туралы» ақпаратына сәйкес жанама әдіспен айқындалған. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша МӨЗ өтемейтін қайтарымды технологиялық шығындардың (өртелген) құны анықталды:
- 2017 жылы шегерімдерден басқа 251 463,7 мың теңге сомасында;
- 2017 жылдың 4 тоқсанында салық салынатын айналымға ҚҚС қосқанда 97 354,6 мың теңге сомасында.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 12-бабының 3-тармағына сәйкес 2008ж.10.12. Салық кодексінде пайдаланылатын ҚР заңнамасының азаматтық және басқа да салаларының ұғымдары, егер 2008ж.10.12. Салық кодексінде өзгеше көзделмесе, ҚР заңнамасының осы салаларында пайдаланылатын мәнде қолданылатынын атап өткен жөн.
Мәселен, 2017ж.10.01. - 2020ж.09.01. аралығында ҚР ПСТ РК 63-2017 «ҚР мұнай өңдеу зауыттарында өз мұқтаждарына арналған отынға арналған шығыс нормаларын айқындау» алдын ала ұлттық стандарты енгізілді.
«Техникалық реттеу туралы» 2004ж.09.11. ҚР Заңының 1 - бабының 4-1) тармақшасына сәйкес алдын ала ұлттық стандарт-оны қолдану процесінде қажетті тәжірибе жинақтауға арналған және тұтынушылардың қалың көпшілігіне қолжетімді уақытша қолдануға арналған стандарт.
ҚР ПСТ 63-2017 алдын ала стандарты мұнай өңдеу зауыттарында өз қажеттіліктеріне (жағуға) арналған отын шығысының нормаларын айқындау бойынша стандартты кейіннен енгізу мақсатында ақпаратты жинақтау және өндіріске бейімдеу үшін енгізілді.
«Техникалық реттеу туралы» 2004ж.09.11. ҚР Заңының 1 - бабының 4-1) тармақшасына сәйкес алдын ала ұлттық стандарт-оны қолдану процесінде қажетті тәжірибе жинақтауға арналған және тұтынушылардың қалың көпшілігіне қолжетімді уақытша қолдануға арналған стандарт.
ҚР ПСТ 63-2017 алдын ала стандарты мұнай өңдеу зауыттарында өз қажеттіліктеріне (жағуға) арналған отын шығысының нормаларын айқындау бойынша стандартты кейіннен енгізу мақсатында ақпаратты жинақтау және өндіріске бейімдеу үшін енгізілді.
Қазіргі уақытта ҚР стр 3520-2020 «ҚР мұнай өңдеу зауыттарындағы өз қажеттіліктеріне арналған отынға арналған шығыс нормаларын айқындау» ұлттық стандарты қолданыста, онда мұнай өңдеу зауыттарындағы технологиялық қажеттіліктерге (жағуға) арналған отын шығысының нормаларын айқындау тәртібі белгіленген.
Сонымен қатар, 2021ж.01.01. бастап «Мұнай өнімдерінің жекелеген түрлерін өндіруді және олардың айналымын мемлекеттік реттеу туралы» ҚР 2011ж.20.07. Заңының 1-бабына келесі тармақшалар түрінде толықтырулар енгізілді:
26-1) технологиялық қажеттіліктер-технологиялық отынды және (немесе) мұнай өнімдерін жылу энергиясын алуға және мұнай өнімдерін өндірушінің жабдықты пайдалану режиміне және технологиялық сипаттамаларына негізделген өзге де технологиялық процестеріне пайдаланудың Өндірістік процесі;
26-2) технологиялық отын - шикі мұнайды және (немесе) газ конденсатын және (немесе) қайта өңдеу өнімдерін қайта өңдеу процесінде бөлінетін және мұнай өнімдерін өндіруші жылу энергиясын алуға және мұнай өнімдерін өндірушінің жабдықты пайдалану режиміне және технологиялық сипаттамаларына негізделген өзге де технологиялық процестеріне жіберген газ тәрізді, сұйық және (немесе) ауыспалы құрамдағы қатты отын.
Бұл ретте, «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» 2017ж.25.12. ҚР Кодексінің (2017ж.25.12. Салық кодексі) 225-бабының 2-тармағы «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» ҚР кодексіне (Салық Кодексі) және «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» ҚР Кодексінің (Салық кодексі) 2020ж.10.12. қолданысқа енгізу туралы» ҚР Заңына сәйкес 29) тармақшасымен толықтырылды. қ. (2018 жылғы 1 қаңтардан бастап әрекет еткен) 2021 жылғы 1 қаңтарға дейін), ол бойынша алыс-беріс беруші берген және мұнай өңдеу зауыты жылу энергиясын алуға тұтынған технологиялық отынның көлемі және жабдықты пайдалану режимі мен технологиялық сипаттамаларына негізделген мұнай өнімдерін өндірудің өзге де технологиялық процестері салық салу мақсатында кіріс ретінде қаралмайды.
Бұрын айтылғандай, салықтық тексеру нәтижелері бойынша технологиялық өртеу шығындары шегерімдерден шығарылып, салық салынатын айналымға енгізілді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 12-бабының 1-тармағына сәйкес, салық міндеттемелерін орындау барысында туындауы мүмкін түсініксіздіктерді, дәлсіздіктерді және қайшылықтарды жою, сондай-ақ салықтар мен бюджетке төленетін төлемдерді төлеуден жалтарудың ықтимал схемаларының жолын кесу мақсатында ҚР Үкіметі салық салу мәселелері бойынша консультациялық кеңес құруға құқылы.
ҚР Премьер-Министрінің 2016ж.29.09. №90-ө өкімімен бекітілген салық салу мәселелері жөніндегі консультациялық кеңес туралы Ережеге сәйкес салық салу мәселелері жөніндегі консультациялық кеңес ҚР Үкіметі жанындағы консультативтік-кеңесші орган болып табылады.
ҚР Үкіметі жанындағы салық салу мәселелері жөніндегі консультациялық кеңес қызметінің мақсаты салық заңнамасын жетілдіру бойынша ұсыныстар мен ұсынымдар әзірлеу болып табылады.
Мұнай өңдеу кезіндегі мәмілелердің ерекшелігін ескере отырып, жағылатын технологиялық отынның көлеміне салық салу кезінде Салық кодексінің нормаларын қолдану мәселесі ҚР Үкіметі жанындағы салық салу мәселелері жөніндегі консультациялық кеңестің отырысына шығарылды.
ҚР Үкіметі жанындағы салық салу мәселелері жөніндегі консультациялық кеңес отырысының 2011ж.11.06. хаттамасына сәйкес мұнай өңдеу зауыттарында жағылатын технологиялық отынның көлеміне салық салу кезінде Салық кодексінің нормаларын қолдану мәселесі бойынша ҚР Қаржы министрлігіне 1.1-тармақтың ережелерін ескеру ұсынылды. 2015 жылғы 1 қаңтардан бастап 2020 жылғы 31 желтоқсанға дейінгі кезеңде салық салу мақсатында:
- технологиялық өртеу көлемі мұнай өңдеу зауыттары үшін өтеусіз алынған мүліктен түсетін табыс ретінде, сондай-ақ алыс-берістер үшін өтеусіз берілген мүлік ретінде қарастырылмайды;
- технологиялық өртеу көлемдерін берумен байланысты алыс-берістердің шығыстары КТС бойынша шегерімге жатқызылатын және жиынтық кіріс алумен байланысты шығыстар, сондай-ақ ҚҚС бойынша есепке жатқызылатын және өткізу бойынша салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылатын шығыстар деп танылады.
Баяндалғанды негізге ала отырып, технологиялық мұқтаждықтарға берілген мұнай өнімдерінің құнын 2017 жылғы шегерімдерден 251 463,7 мың теңге сомасында алып тастау және осы мұнай өнімдерінің құнын 2017 жылғы 4-тоқсан үшін салық салынатын айналымға 97 354,6 мың теңге сомасында енгізу бойынша КТС және ҚҚС сомаларын тиісінше есептей отырып, салықтық тексеру нәтижелері негізсіз болып табылады.
«А» Компаниясы хабарламамен толық келіспейді, алайда шағымдағы дәлелдер технологиялық мұқтаждықтарға пайдаланылған (өртелген) шикізаттың құнын өтеусіз берілген мүлік ретінде тануға байланысты КТС және ҚҚС есептеу бөлігінде ғана келтірілген.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша технологиялық мұқтаждықтарға пайдаланылған (өртелген) шикізаттың құнын өтеусіз берілген мүлік ретінде тануға байланысты КТС және ҚҚС есептеу бөлігінде салық органының тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламаның күшін жою, қалған бөлігінде өзгеріссіз қалдыру туралы шешім қабылданды.
