Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Комитета государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты КПН и НДС за период с 01.01.2017г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 50 289,5 тыс.тенге и пени 7 592,3 тыс.тенге, НДС в сумме 11 682,5 тыс.тенге.
Компания «А» не согласна с данным уведомлением о результатах проверки и при этом приводит следующие доводы.
В жалобе указано, что НПЗ в адрес Компании «А» оказывало услуги по переработке нефти согласно Договору от 00.00.2016г. (далее - Договор от 00.00.2016г.), по которому полученные нефтепродукты не переходят в собственность НПЗ.
Компани\ «А» считает, что расходы, связанные с потерями нефти при её переработке являются расходами Компании «А», так как относятся к технологическому процессу по переработке, включающим технологический сжег и потери.
При давальческой переработке сырья - Заказчик (Давалец) приобретает в собственность сырье, которое передает Подрядчику (Переработчик) для переработки. Подрядчик за оказанные услуги получает вознаграждение. Продукция переработки и иные результаты переработки (в том числе отходы) являются собственностью Заказчика.
Подрядчик несет ответственность за сохранность сырья и продукции переработки, которые отражаются на забалансовых счетах Подрядчика.
В процессе переработки нефти и полуфабрикатов на технологических установках вырабатывается технологический газ, использование которого обусловлено технологическими операциями при условии соблюдения установленных норм и снимаемый в виде сжега с давальческого сырья.
Обоснование по технологическому процессу, подтверждающее обязательный расход по сжегу, определены отраслевым законодательством, производственной программой нефтеперерабатывающих заводов, договорами переработки.
В жалобе отмечено, что фактические показатели сжега и технологических потерь находятся в пределах нормативов, установленных Национальными стандартами ПСТ РК 61-2017 «Определение потерь в процессах переработки на нефтеперерабатывающих заводах РК» (далее - ПСТ РК 61-2017), ПСТ РК 63 -2017 «Определение норм расхода топлива на собственные нужды на нефтеперерабатывающих заводах РК» (далее - ПСТ РК 63-2017). Данный факт также подтверждается расчетами НПЗ.
По мнению Компании «А», расходы по сжегу для Давальца являются расходами, связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и согласно Кодексу РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) подлежат отнесению на вычеты и не могут быть включены в облагаемый оборот НДС. Кроме того не применимы нормы статьи 384 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК), так как отсутствует факт безвозмездной передачи части нефтепродуктов.
Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьями 115, 231 Налогового кодекса от 10.12.2008г. исключена из вычетов - стоимость безвозмездно переданной нефти (сжег) за 2017 год в сумме 251 463,7 тыс.тенге; признана оборотом по реализации товаров - стоимость безвозмездно переданной нефти (сжег) за 4 квартал 2017 год в сумме 97 354,6 тыс.тенге. При этом стоимость переданной Компанией «А» нефти (сжег) в адрес НПЗ определена на основе косвенного метода по информации НПЗ о потерях за 2017 год.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом подпунктом 1) статьи 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса от 10.12.2008г., оборот по реализации товаров означает передачу прав собственности на товар, в том числе безвозмездную передачу товара.
Таким образом, на вычеты подлежат отнесению расходы по товарам, работам, услугам в связи с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом безвозмездная передача товара подлежит включению в облагаемый оборот НДС.
В соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно пункту 5 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г. учет товарно-материально запасов (ТМЗ) в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и требования законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
При этом пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее - Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Согласно пункту 10) МСФО (IAS) 2 «Запасы» себестоимость запасов на сторону должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождения и состояние запасов.
Таким образом, в налоговых целях учет ТМЗ осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями бухгалтерского законодательства.
В рассматриваемом случае, из материалов жалобы и налоговой проверки следует, что между Компанией «А» (Заказчик) и НПЗ (Исполнитель) заключен договор от 22.12.2016г. об оказании работ по переработке нефти и (или) конденсата газового стабильного (газового конденсата), и (или) продуктов переработки и отгрузке нефтепродуктов.
По условиям договора Заказчик поставляет сырую нефть и (или) конденсат газовый стабильный (газовый конденсат), и (или) продукты переработки (далее - сырье) Исполнителю для последующей переработки в нефтепродукты. Исполнитель принимает от Заказчика сырье, перерабатывает их в нефтепродукты и передает все полученные в результате переработки нефтепродукты Заказчику, за исключением нефтепродуктов, используемых на технологический сжег и потери. Фактические «потери+сжег» отражены в ежемесячном Приложении №2 к договору от 22.12.2016г.
В ходе налоговой проверки, учитывая, что Компанией «А» не предоставлена информация о безвозмездно переданной нефти (сжег) в адрес НПЗ», объект налогообложения определен косвенным методом согласно информации НПЗ» о безвозвратных технологических потерях по переработке сырой нефти на единицу продукции в размере 1,461%. В этой связи, по результатам налоговой проверки стоимость возвратных технологических потерь (сжег), не возмещаемая НПЗ, определена:
- за 2017 год в сумме 251 463,7 тыс.тенге с исключением из вычетов;
- за 4 квартал 2017 года в сумме 97 354,6 тыс.тенге с включением в облагаемый оборот НДС.
Следует указать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г. понятия гражданского и других отраслей законодательства РК, используемые в Налоговом кодексе от 10.12.2008г., применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства РК, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
Так, 10.01.2017г. по 09.01.2020г. был введен Предварительный национальный стандарт РК ПСТ РК 63-2017 «Определение норм расхода на топливо на собственные нужды на нефтеперерабатывающих заводах РК».
В соответствии с подпунктом 4-1) статьи 1 Закона РК «О техническом регулировании» от 09.11.2004г., предварительный национальный стандарт - стандарт для временного применения, предназначенный для накопления необходимого опыта в процессе его применения и доступный широкому кругу потребителей.
Предварительный стандарт ПСТ РК 63-2017 вводился для накопления информации и адаптации на производстве с целью последующего внедрения стандарта по определению норм расхода топлива на собственные нужды (сжигание) на нефтеперерабатывающих заводах.
В настоящее время действует Национальный стандарт РК СТРК 3520-2020 «Определение норм расхода на топливо на собственные нужды на нефтеперерабатывающих заводах РК», которым установлен порядок определения норм расхода топлива на технологические нужды (сжигание) на нефтеперерабатывающих заводах.
Наряду с этим с 01.01.2021г. в статью 1 Закона РК «О государственном регулировании производства и оборота отдельных видов нефтепродуктов» от 20.07.2011г. внесены дополнения в виде следующих подпунктов:
26-1) технологические нужды - производственный процесс использования технологического топлива и (или) нефтепродуктов на получение тепловой энергии и на иные технологические процессы производителя нефтепродуктов, обусловленные режимом эксплуатации и технологическими характеристиками оборудования;
26-2) технологическое топливо - газообразное, жидкое и (или) твердое топливо переменного состава, выделяемое в процессе переработки сырой нефти и (или) газового конденсата и (или) продуктов переработки и направленное производителем нефтепродуктов на получение тепловой энергии и на иные технологические процессы производителя нефтепродуктов, обусловленные режимом эксплуатации и технологическими характеристиками оборудования.
При этом, пункт 2 статьи 225 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) дополнен подпунктом 29) в соответствии с Законом РК «О внесении изменений и дополнений в Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Законом РК «О введении в действие Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» от 10.12.2020г. (действовавшим в период с 1 января 2018г. до 1 января 2021г.), по которому объем технологического топлива, предоставленный давальцем и потребленный нефтеперерабатывающим заводом на получение тепловой энергии и иные технологические процессы производства нефтепродуктов, обусловленные режимом эксплуатации и технологическими характеристиками оборудования, не рассматриваются в качестве дохода в целях налогообложения.
Как было указано ранее, по результатам налоговой проверки потери по технологическому сжегу были исключены из вычетов и включены в облагаемый оборот.
Следует указать, что согласно пункту 1 статьи 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г., в целях устранения неясностей, неточностей и противоречий, которые могут возникнуть в ходе исполнения налоговых обязательств, а также пресечения возможных схем уклонения от уплаты налогов и платежей в бюджет Правительство РК вправе создать Консультационный совет по вопросам налогообложения.
В соответствии с Положением о Консультационном совет по вопросам налогообложения, утвержденном распоряжением Премьер-Министра РК от 29.09.2016г. №90-р, Консультационный совет по вопросам налогообложения является консультативно-совещательным органом при Правительстве РК.
Целью деятельности Консультационного совета по вопросам налогообложения при Правительстве РК является выработка предложений и рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.
Учитывая специфичность сделок при переработке нефти, вопрос применения норм Налогового кодекса при налогообложении объемов сжигаемого технологического топлива был вынесен на заседание Консультационного совета по вопросам налогообложения при Правительстве РК.
Согласно Протоколу заседания от 11.06.2011г. Консультационного совета по вопросам налогообложения при Правительстве РК по вопросу применения норм Налогового кодекса при налогообложении объемов технологического топлива, сжигаемого на нефтеперерабатывающих заводов Министерству финансов РК, РК рекомендовано учитывать положения пункта 1.1. настоящего протокола, согласно которому в целях налогообложения в период с 1 января 2015 года по 31 декабря 2020 года:
- объемы технологического сжега не рассматриваются в качестве дохода от безвозмездно полученного имущества для нефтеперерабатывающих заводов, а также в качестве безвозмездно переданного имущества для давальцев;
- расходы давальцев, связанные с передачей объемов технологического сжега, признаются расходами, относимыми на вычеты по КПН и связанными с получением совокупного дохода, а также расходами, относимыми в зачет по НДС и используемыми в целях облагаемого оборота по реализации.
Исходя из изложенного следует, что результаты налоговой проверки по исключению из вычетов за 2017 год стоимости нефтепродуктов, переданных на технологические нужды в сумме 251 463,7 тыс.тенге и включение в облагаемый оборот НДС за 4 квартал 2017 года стоимости данных нефтепродуктов в сумме 97 354,6 тыс.тенге, с соответствующим начислением сумм КПН и НДС, являются необоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части начисления КПН и НДС в связи с признанием стоимости сырья, использованного на технологические нужды (сжег), в качестве безвозмездно переданного имущества, в остальной части оставить без изменения.
