Решение апелляционной комиссии МФ РК. КПН, НДС, роялти за аренду вагонов, НДС за услуги локомотивной тяги, апостилирование сертификатов резидентства, недостача ГСМ

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства, за период с 01.01.2016г. по 30.06.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме налога 1 926 570,1 тыс.тенге и пени 689 196,2 тыс.тенге, 105101 Hалог на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме налога 996 290,3 тыс.тенге, 105104 Налог на добавленную стоимость за нерезидента в сумме налога 1 320 261,6 тыс.тенге и пени 474 677,1 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 4 432 709,0 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно начисления КПН у источника выплаты с доходов резидентов Российской Федерации/ Узбекистана / Туркменистана.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпунктом 16) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса услуги локомотивной тяги и предоставление в пользование грузовых вагонов и контейнеров не являются услугами международной перевозки, доходы от оказания услуг являются роялти и облагаются по ставке:

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что услуги локомотивной тяги и предоставление в пользование грузовых вагонов и контейнеров классифицируется в качестве услуг международной перевозки и, соответственно, не подлежит начислению КПН у источника выплаты.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункта 1 статьи 3 Конвенций об устранении двойного налогообложения, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации/ Узбекистана/ Туркменистана термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном, железнодорожным или автомобильным транспортом, эксплуатируемым предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда такая перевозка осуществляется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве.

Подпунктом 16) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса определено, что в целях настоящего раздела международными перевозками признаются любые перевозки пассажиров, багажа, товаров, в том числе почты, морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемые между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Республика Казахстан.

Международными перевозками в целях настоящего раздела не признаются:

перевозка, осуществляемая исключительно между пунктами, находящимися за пределами Республики Казахстан, а также исключительно между пунктами, находящимися на территории Республики Казахстан;

Аналогичная норма установлена подпунктом 17) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса от 25.12.2017г..

В свою очередь согласно подпунктов 49, 62 статьи 1 Закона о железнодорожном транспорте:

под перевозкой понимается - перемещение грузов из пункта отправления в пункт назначения;

под «пунктом» понимается железнодорожная станция.

Таким образом, железнодорожная перевозка для целей налогообложения будет признаваться международной, в случае если осуществлено перемещение груза из станции отправления в станцию назначения, одна из которых находится в РК, а другая в иностранном государстве.

Организация перевозок грузов в прямом международном железнодорожном сообщении регулируется Соглашением о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) (Казахстан присоединился к СМГС распоряжением Премьер-Министра РК от 09.11.92 г. № 19071) (далее - «Соглашение). Так, в соответствии со статьей 2 Соглашения, перевозка груза в прямом международном железнодорожном сообщении - это перевозка железнодорожным транспортом по территории двух или более государств груза по единому документу (накладной), оформленному на весь маршрут следования.

В рассматриваемом случае, оказанные услуги осуществляются в прямом международном железнодорожном сообщении на сопредельных территориях между станциями, одна из которых находится в Республике Казахстан, а другая на территории Российской Федерации / Узбекистана / Туркменистана. Въезд и выезд железнодорожного транспорта ЖДА на территорию Республики Казахстан производится с пересечением государственной границы. При этом указанные услуги на сопредельных территориях являются частью международной перевозки, которая оформляется документооборотом, утвержденным международным договором.

В соответствии со статьей 1 Закона о железнодорожном транспорте, которая содержит следующие понятия:

«вагон» - несамоходное прицепное транспортное средство, предназначенное для перевозки по железнодорожным путям;

«подвижной состав» - тяговые транспортные средства (локомотивы), вагоны, самоходные и иные железнодорожные транспортные средства, предназначенные для перевозки по железнодорожным путям пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа, почтовых отправлений, а также специальный подвижной состав;

«контейнер» - универсальное транспортное оборудование многократного применения, предназначенное для перевозки грузов.

В соответствии с подпунктом 49) пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса Евразийского Экономического Союза (Приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза) транспортные средства - категория товаров, включающая в себя в том числе железнодорожное транспортное средство (железнодорожный подвижной состав, единицу железнодорожного подвижного состава), контейнер.

Согласно Протокола «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» - Приложение №18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) для целей косвенных налогов единицы железнодорожного подвижного состава также классифицируются в качестве транспортного средства.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации локомотивы, вагоны и контейнеры являются транспортными средствами, участвующие в международной перевозке.

Учитывая изложенное, платежи за пользование локомотивами и вагонами рассматриваются в целях применения Конвенции в виде дохода от коммерческой деятельности, подлежащего налогообложению в зависимости от факта образования постоянного представительства (статьи 5 и 7 Конвенции), с учетом положений, предусмотренных в отношении деятельности по международной перевозке (статья 8 Конвенции).

При этом платежи за пользование контейнерами в целях применения Конвенции могут рассматриваться в качестве роялти, налогообложение которых осуществляется в соответствии с положениями статьи 12 Конвенции.

Вместе в тем необходимо учитывать, что к доходам от сдачи в аренду транспортных средств, а также контейнеров и относящегося к ним оборудования для их эксплуатации в международных перевозках применяются положения пункта 2 статьи 8 Конвенции, согласно которому такие доходы подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является получатель доходов.

Пунктом 4 статьи 1 Налогового кодекса регламентировано, что понятия гражданского и отраслевого законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства Республики Казахстан, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

При этом, согласно подпункту 49) пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, для целей его применения, железнодорожный подвижной состав, в том числе единица железнодорожного подвижного состава, является транспортным средством.

В рассматриваемом случае, орган государственных доходов классифицировал локомотивы, вагоны и контейнеры, участвующие в международной перевозке, как платежи в виде роялти.

Однако, пунктом 3 статьи 12 Конвенций термин «роялти» означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Кроме того, согласно пункту 8 позиции к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 Казахстан оставил за собой право включить в понятие «роялти» платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

В рассматриваемой ситуации, как указано выше, локомотивы, вагоны и контейнеры не относятся к промышленному оборудованию и являются транспортными средствами. При этом услуги локомотивной тяги, представление грузовых вагонов и контейнеров являются услугами международной перевозки грузов.

Согласно пункта 1 статьи 8 Конвенции прибыль, полученная резидентом Договаривающегося государства от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, железнодорожного или автомобильного в международной перевозке облагается налогом только в этом Государстве.

Аналогичные нормы содержатся в соответствующих Соглашениях, заключенных с Республикой Узбекистан и Республикой Туркменистан.

Таким образом, прибыль, полученная резидентом Российской Федерации/ Узбекистана/ Туркменистана от эксплуатации железнодорожного транспорта в международной перевозке, облагается налогом только в государстве их резидентства. Соответственно такой доход подлежит освобождению в Республике Казахстан.

Таким образом, учитывая, что

- в соответствии со статьей 8 Конвенции прибыль, полученная резидентом Российской Федерации/ Узбекистана/ Туркменистана от эксплуатации железнодорожного транспорта в международной перевозке, облагается налогом только в государстве их резидентства, соответственно такой доход подлежит освобождению от налогообложения в Республике Казахстан;

- локомотивы, вагоны и контейнеры являются транспортными средствами в соответствии с Законом о железнодорожном транспорте.

В этой связи начисление КПН у источника выплаты в связи с признанием роялти платежей за пользование локомотивами, вагонами и контейнерами по результатам проверки признано необоснованным.

2. Относительно начисления НДС за нерезидента.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 2) пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса не начислен НДС за нерезидента по услугам локомотивной тяги, оказываемые РЖД в адрес Компании «К», относящиеся к услугам, непосредственно связанным с движимым имуществом, транспортными средствами, при этом местом реализации таких услуг определяется по месту нахождения такого имущества, транспортного средства, то есть Республика Казахстан.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что место реализации должно определяться по подпункту 5) пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса согласно которому местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, то есть территория Российской Федерации.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с положениями подпункта 2) пункта 1 статьи 230 Налоговый кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком НДС при приобретении работ, услуг от нерезидента в соответствии со статьей 241 Налогового кодекса РК.

Согласно пункту 1 статьи 241 Налогового кодекса выполненные работы, оказанные услуги нерезидентом на возмездной основе, местом реализации которых признается РК, при приобретении их плательщиком НДС являются оборотом такого плательщика НДС по приобретению работ, услуг от нерезидента, который подлежит обложению НДС в соответствии с Налоговым кодексом.

Подпунктом 2) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса установлено, что местом реализации товара признается место фактического осуществления работ, услуг, если они связаны с движимым имуществом.

К таким работам, услугам относятся: монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание

Согласно подпункта 2) пункта 2 статьи 276-5 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена Евразийского экономического союза, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (кроме услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества и транспортных средств).

Для целей настоящего подпункта движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, указанному в подпункте 1) настоящей статьи, транспортным средствам.

Для целей настоящего подпункта транспортными средствами признаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река-море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы.

Согласно подпункта 5) пункта 2 статьи 276-5 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1)-4) настоящего пункта.

Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Аналогичные нормы установлены подпункта 2) пункта 1 статьи 369, пункта 1 статьи 373 Налогового кодекса, подпунктов 2), 5) пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Для государств-членов Евразийского экономического союза (далее - «ЕАЭС») место реализации товаров, работ и услуг определяется в соответствии со статьей 276-5 Налогового кодекса и статьей 441 Налогового кодекса от 25.12.2017г. и пунктом 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года) (далее - «Протокол»), для прочих государств место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса.

В связи с тем, что резидент резидент Российской Федерации является резидентом государства-члена ЕАЭС, место реализации работ, услуг определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса и пунктом 2 статьи 441 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В соответствии с пунктом 28 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС от 29 мая 2014 года (далее - Протокол), взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено рассматриваемым разделом.

В соответствии с подпунктом 5) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1-4 данного пункта. Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Таким образом, в рассматриваемом случае местом реализации по приобретению услуг международной перевозки является территория Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, услуги локомотивной тяги, оказываемым РЖД в адрес Компании «К», подпадают по действие нормы подпункта 5) пункта 2 статьи 276-5 Налогового кодекса (подпункта 5) пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса от 25.12.2017г.), соответственно, местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, в этой связи начисление НДС за нерезидента признано необоснованным.

3. Относительно начисления КПН у источника выплаты в отношении доходов резидентов Таджикистана/ Азербайджана/ Кыргызстана.

Компания «К» в жалобе по отсутствию легализации или апостилирования иностранных сертификатов резидентства, выданных в странах СНГ, ссылается на положения Конвенции, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, ратифицированная Законом от 30 декабря 1999 года №11-П (далее - «Гаагская конвенция»), согласно которой соответствующая легализация или апостилирование иностранной подписи и печати не требуется, если действует иной международный договор.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 5 статьи 219 Налогового кодекса начисление КПН у источника выплаты по резидентам Таджикистана/ Азербайджана/ Кыргызстана в связи с несоответствием сертификатов, подтверждающих резидентство, требованиям налогового законодательства.

С данным выводом налогового органа Компания «A» не согласна из-за того, что положения Конвенции, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, ратифицированная Законом от 30 декабря 1999 года №11-П (далее - «Гаагская конвенция»)не требуют соответствующей легализации или апостилирования иностранной подписи и печати, если действует иной международный договор.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Налоговые конвенции с Азербайджаном, Кыргызстан и Таджикистаном, предусматривающие налоговое освобождение или сниженную ставку налога, применяются к доходам нерезидентов, полученных из казахстанских источников, при наличии сертификата резидентства.

Пунктом 5 статьи 219 Налогового кодекса предусмотрено, что дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, подлежат:

1) подпись должностного лица и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента;

2) подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документа, подтверждающего резидентство.

Положения настоящего пункта не применяются в случае, если:

1) документ, подтверждающий резидентство, размещен на интернет-ресурсе компетентного органа иностранного государства;

2) установлен иной порядок взаимного признания документов, подтверждающих резидентство:

международным договором Республики Казахстан;

между уполномоченным органом и компетентным органом иностранного государства в рамках процедуры взаимного согласования, проводимой в соответствии со статьей 226 настоящего Кодекса;

решением органа Евразийского экономического союза.

Вместе с этим, согласно пункту 1 статьи 675 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (пункт 4 статьи 219 Налогового кодекса) документом, подтверждающим резидентство нерезидента, является официальный документ, подтверждающий, что нерезидент – получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, представленный в одном из следующих видов:

1) оригинала, заверенного компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент. Подпись должностного лица и печать компетентного органа, подтверждающего резидентство нерезидента, должны быть легализованы в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан;

2) нотариально засвидетельствованной копии оригинала документа, соответствующего требованиям подпункта 1) настоящего пункта. Подпись и печать иностранного нотариуса должны быть легализованы в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан;

3) бумажной копии электронного документа, подтверждающего резидентство нерезидента, размещенного на интернет-ресурсе компетентного органа иностранного государства.

Пунктом 4 статьи 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (пункт 3 статьи 212 Налогового кодекса) определено, что международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство нерезидента. При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой:

1) 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 314 Налогового кодекса (статья 148 Налогового кодекса), в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

2) не позднее пяти рабочих дней до завершения налоговой проверки по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты, за налоговый период, в течение которого выплачен доход нерезиденту. Дата завершения налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

Пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.

Согласно преамбулы Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (г. Гаага, 5 октября 1961 года) (далее - Гаагская конвенция) предусмотрено, что государства, подписавшие настоящую конвенцию, желая отменить требование дипломатической или консульской легализации иностранных официальных документов, решили заключить в этой связи конвенцию и согласились с положениями данной конвенции.

Согласно абзацу 2 статьи 12 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, совершенной в Гааге 5 октября 1961 года, присоединение будет считаться состоявшимся в том случае, если в течение шестимесячного периода, уведомленные о присоединении государства - участники не выскажут своего возражения, которое направляется в Министерство иностранных дел Нидерландов.

Законом Республики Казахстан от 30.12.1999г. №11-П «О присоединении Республики Казахстан в Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов» Республика Казахстан присоединилась к данной Конвенции.

Согласно списка стран-участниц Гаагской конвенции от 05 октября 1961 года Российская Федерация (РФ), Азербайджан, Кыргызстан, Таджикистан являются ее участниками, резиденты вправе в отношении легализации подписи и печати компетентного органа иностранного государства, выдавшего документ, применить положения Гаагской конвенции, позволяющей заменить легализацию в загранучреждениях иностранного государства происхождения документов процедурой апостилирования таких документов.

Статьей 2 Гаагской конвенции предусмотрено, что каждое из Договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется настоящая Конвенция и которые должны быть представлены на его территории. Под легализацией в смысле настоящей Конвенцией подразумевается только формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

В соответствии со статьей 3 Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Гаагской конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют, или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Также, подписано Соглашение в форме обмена нотами о порядке признания официальных документов, подтверждающих резидентство, выданных государственными органами РК и РФ в рамках Конвенции об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее - Соглашение) казахстанской стороной 22 февраля 2016 года в Астане. Ответная нота российской стороной подписана 15 марта 2016 года в г. Москва.

Законом Республики Казахстан  от 14 ноября №21-VI ратифицировано Соглашение в форме обмена нотами о порядке признания официальных документов, подтверждающих резидентство, выданных уполномоченными органами Республики Казахстан и Российской Федерации в рамках Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, совершенное в Астане 22 февраля 2016 года и в Москве 15 марта 2016 года согласно которого документы, выданные уполномоченным органом государства одной стороны и скрепленные его гербовой печатью, принимаются на территории государства другой стороны без какого-либо специального удостоверения, в том числе апостилирования или консульской легализации. Такие документы, рассматриваемые на территории государства одной стороны как официальные, пользуются на территории государства другой стороны доказательной силой официальных документов. Данный порядок  признания применяется официальным документам, выданным уполномоченным органами государств сторон с 1 января 2011 года.

Относительно применения положений Кишиневской (Минской) Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам следует отметить, что данный документ предусматривают, что они заключены между Договаривающимися сторонами исходя из стремления обеспечить гражданам Договаривающихся Сторон и лицам, проживающим на их территориях, предоставление во всех Договаривающихся Сторонах в отношении личных и имущественных прав такой же правовой защиты, как и собственным гражданам, придавая важное значение развитию сотрудничества в области оказания учреждениями юстиции правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам.

Нормы Кишиневской (Минской) конвенции применимы при представлении нерезидентами документов, выданных компетентными органами, без осуществления дипломатической или консульской легализации (проставления апостиля) в рамках правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам и не применяются к налоговым правоотношениям.

Согласно статье 31.1 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года, утвержденная Постановлением Верховного Совета Республики Казахстан от 31 марта 1993 года No 2059-XII (далее - Венская конвенция) международный договор должен толковаться Сторонами добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. При толковании, наряду с контекстом необходимо учитывать, в частности:

1. любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;

2. последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования:

3. любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

Таким образом, на сертификатах резидентства, выданных резидентам РФ, не требуется проставление апостиля, подтверждающего подлинность подписи и качество, в котором выступало лицо, подписавшее такой документ, и в случае нотариального засвидетельствования копии документов апостилированию подлежат также подпись и печать иностранного нотариуса после вступления в силу Соглашения.

Аналогичное Соглашение отменяющее требование легализации иностранных официальных документов отсутствует между с государствами Азербайджан, Кыргызстан и Таджикистан.

Учитывая вышеизложенное, поскольку отсутствует документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяющие или упрощающие процедуру или освобождающий документ от легализации подписанный между Республикой Казахстан и Азербайджаном, Кыргызстаном и Таджикистаном по условиям статьи 3 Гаагской конвенции, в этой связи начисление КПН у источника выплаты по результатам налоговой проверки признано обоснованным.

4. Относительно исключения из вычетов и зачета НДС по расходам, связанным с расхождением показаний счетчиков дизельного топлива Компании «Т».

Компания «К» в жалобе указывает, что согласно пункту 3 статьи 242 и подпункта 1) пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. имела право отнести на вычеты весь объем полученного топлива по данным ТЭК и НДС в зачет по данным расходам, так как: данный факт подтверждается первичными документами (счет-фактуры, акты приема передачи); имеется вступившее в силу решение суда, подтверждающее правомерность данных ТЭК.

Согласно пункту 3 статьи 76 Конституции Республики Казахстан Компания «К» обязана исполнить вступившее в силу решений суда. Следовательно, весь объем топлива, в том числе. списанного на непроизводственные расходы, который используется для основной уставной деятельности, связан с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно акта налоговой проверки в нарушение статей 242 и 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. необоснованно отнесены на вычеты по расходам недостачи дизельного топлива, выявленные при заправке в сумме 4 432 709,0 тыс.тенге, так как данные расходы не связаны с деятельностью Компании «К», направленной на получение дохода.

Также, по недостаче (порча, потеря) дизельного топлива была произведена корректировка по НДС за период с 01.01.2017г. по 30.06.2018г. в сумме 980 497,3 тыс.тенге.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статей 242 и 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. необоснованно отнесены на вычеты по расходам недостачи дизельного топлива, выявленные при заправке ТОО «ТЭК-Казахстан» и корректировка по НДС за период с 01.01.2017г. по 30.06.2018г.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что согласно пункту 3 статьи 242 и подпункта 1) пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компания «К» имела право отнести на вычеты весь объем полученного топлива по данным Компании «Т» и НДС в зачет по данным расходам, так как: данный факт подтверждается первичными документами (счет-фактуры, акты приема-передачи); имеется вступившее в силу решение суда, подтверждающее правомерность данных ТЭК.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

При этом подпунктом 1) пункта 1 статьи 115 Налогового кодекса предусмотрено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса если иное не предусмотрено главой 34 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются условия, указанные в подпунктах 1)-5) данного пункта.

Согласно подпункта 1) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса налог на добавленную стоимость, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета по товарам, работам, услугам, использованным не в целях облагаемого оборота, за исключением использованных для целей необлагаемого оборота, в связи с наличием которого налогоплательщиком применен пропорциональный метод в соответствии со статьями 260 и 261 настоящего Кодекса.

Аналогичные нормы предусмотрены статьями 242, 264, 400, 404 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В рассматриваемом случае, как следует из информации Компании «К», услуги по отпуску дизельного топлива при снабжении тепловозов на топливных складах Компании «Т» производится на основании долгосрочного договора закупа услуг по приемке, хранению и отпуску жидких, сыпучих и тарированных грузов от 01.07.2015г. (далее - Договор).

В соответствии с подпунктом 5.17 пункта 5 Договора: «Услуга на определенный объем Груза считается оказанной Исполнителем: при отпуске путем налива - по распоряжению Заказчика объема Груза для последующей его транспортировки (за исключением передислокации объема Груза между Складами Исполнителя), в иных случаях по факту отгрузки по требованию (суточной ведомости).На основании требований (суточных ведомостей) за оказанные Заказчику Услуги, Сторонами формируется и подписывается акт приемки-передачи отпущенного/ принятого Груза за прошедший 5-тидневный период оказания Услуг по форме, предусмотренной в Приложении 7 к настоящему Договору».

В соответствии с условиями Договора объем отпущенного дизельного топлива определяется на основании показаний топливораздаточных колонок (далее - ТРК) с учетом плотности замеряемого трижды в сутки и отражается в суточных ведомостях, которые подписывают представители Компании «К».

При этом в целях контроля, учета расхода топливно-энергетических ресурсов (далее - ТЭР) на тягу поездов, управления тягой с точки зрения энергосбережения, а также с учетом закона Республики Казахстан от 13 января 2012 года «Об энергосбережении и повышении энергоэффективности» Компанией «К» внедрена Автоматизированная система управления «Энергодиспетчерская тяги» (далее - АСУ ЭДТ).

Согласно Решения Специализированного межрайонного экономического суда от  26.02.2018г. (далее - Решение СМЭС), между Компанией «Т» и Компанией «К» заключен договор долгосрочного закупа услуг по приемке, хранению и отпуску жидких, сыпучих и тарированных грузов.

Согласно Приложения №2 к договору п.4.2. замеры количества груза осуществляются путем пропуска через метрологически аттестованные приборы учета - счетчики, классом точности не ниже 0,5. Такие замеры производятся при непосредственном отпуске груза в бак тепловоза в присутствии представителей заказчика и исполнителя; п.4.5.2. определение количества груза производится при отпуске в бак тепловоза -пропуском через счетчики.

Таким образом, согласно заключенному договору первичная документация на отпуск дизельного топлива оформляется и подписывается между истцом и ответчиком по показаниям топливно-раздаточных колонок.

Также по условиям договора п.7.15. услуга на определенный объем груза считается оказанной исполнителем: при отпуске путем налива - по распоряжению заказчика объема груза для последующей его транспортировки (за исключением передислокации объема груза между складами исполнителя), в иных случаях по факту отгрузки по требованию (суточной ведомости). На основании требований (суточных ведомостей) за оказанные заказчику услуги, сторонами формируется и подписывается акт приемки - передачи отпущенного/принятого груза за прошедший 5-тидневный период оказания услуг по форме, предусмотренной в Приложении №7 к настоящему договору.

На основании п.5.18. - 5.19. договора, заказчик в течение 5 (пяти) рабочих дней с даты получения акта оказанных услуг от исполнителя подписывает полученный акт либо направляет мотивированный отказ.

Таким образом, Решением СМЭС в удовлетворении исковых требований Компании «К» к Компании «Т» о взыскании суммы отказано.

Постановлением Судебной коллегии по гражданским делам решение СМЭС от 26 февраля 2018 года по данному делу оставлено без изменения.

 В рассматриваемом случае, согласно отчета внутриведомственной финансовой отчетности формы ВФО-24 «Отчет о накладных расходах», актов и реестров расхождений дизельного топлива между суточными ведомостями ТЭК и данными АСУ ЭДТ установлена недостача (потери) по дизельному топливу, которое допущено при заправке Компании «Т».

Компанией «К» в бухгалтерском учете недостача (потери) по дизельному топливу учтены в составе затрат, связанных с расходом дизельного топлива по статье «Прочие непроизводительные расходы» в  форме отчета ВФО-21 по элементу «Прочие расходы» в 2017 году и ВФО-24 по элементу «Топливо» в 2018 году.

Согласно формулы Правил составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) (далее - Правила) в разделе «Вычеты»: себестоимость ТМЗ, не относимые на вычеты на основании подпунктов 1) - 14) статьи 115 Налогового кодекса (1) - 14) статьи 264 Налогового кодекса от 25.12.2017г.) подлежит исключению из себестоимости реализованных (использованных) товаров, стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса.

Кроме того, Правилами составления налоговой отчетности (декларации) по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00) (далее – Правила 300.00) предусмотрено, что в разделе «Корректировка суммы НДС, относимого в зачет» в строке 300.06.013 А указывается сумма корректировки оборота по товарам в случае их порчи или утраты.

Таким образом, учитывая, что сумма недостачи (потерь) по дизельному топливу, относятся к расходам, не подлежащим отнесению на вычеты при определении налогооблагаемого дохода, а также подлежат корректировке суммы НДС, относимого в зачет, соответственно, исключение их из вычетов и из зачета НДС по результатам налоговой проверки признано обоснованным.