Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «S» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2018г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 120 861,1 тыс.тенге и пени 17 359,3 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 274 378,8 тыс.тенге, НДС в сумме 13 905,3 тыс.тенге, пени в сумме 967,9 тыс.тенге.
Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части непризнания корректировки доходов и облагаемого оборота.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пункта 4 статьи 287, 372, пункта 2 статьи 383 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) Компанией «S» неправомерно произведена корректировка доходов и облагаемого оборота по НДС за 2018г.
В жалобе отмечено, что в третьем квартале 2018г. Компанией «S» в адрес Компании «J» выписаны дополнительные минусовые электронные счета-фактуры на основании актов выполненных работ, составленных в 2018г., откорректированные на основании ведомости договорной цены по дополнительному соглашению от 20.02.2018г. об изменении условий сделки к Договору от 24.02.2014г.
По утверждению Компании «S», ведомость договорной цены была откорректирована согласно сметной документации по объекту «Развитие железнодорожного узла станции, включая строительство вокзального комплекса», получившей положительное экспертное заключение, а также полный комплект подтверждающих документов, послуживших выписке дополнительных ЭСФ с отрицательным значением в адрес Компании «J».
Из жалобы следует, что между Компанией «S» и Компанией «J» заключен Договор о закупках комплексных работ по реализации 1-го пускового комплекса 1-ой очереди проекта «Развитие железнодорожного узла станции включая строительство комплекса» от 24.02.2014г. (далее-Договор от 24.02.2014г.).
Согласно условиям заключенного Договора 24.02.2014г., работы были начаты по графику производства работ. Условиями пункта 4.2.2. Договора 24.02.2014г., до выхода проектно-сметной документации, получившей положительное заключение государственной экспертизы, суммы выполненных работ рассчитываются по утвержденной Ведомости договорной цены. Пунктом 4.2.3. данного Договора, после получения положительного заключения государственной экспертизы Стороны Договора корректируют Ведомость договорной цены и ранее принятые акты выполненных работ по форме 2В.
Также в жалобе отмечено, что экспертные заключения оформляются согласно Правилам оформления экспертных заключений, утвержденных Приказом Министра национальной экономики Республики Казахстан от 2 апреля 2015 года № 305 (далее - Правила). Согласно пункту 6 указанных Правил, экспертные заключения предусматривают постановляющую часть с суммирующими рекомендациями и (или) иными выводами, полученными в результате проведенной комплексной вневедомственной экспертизы.
Соответственно, по утверждению Компании «S», экспертное заключение РГП «Госэкспертиза» от 24.03.2017г. «Основные работы по Объекту» не должны являться основополагающим документом, так как содержат лишь рекомендации к действию.
Далее, как указывает Компания «S», по завершении периода согласования, в период с 17.08.2018г. по 20.08.2018г. было произведено изменение цены за ранее реализованные товары, работы, услуги 2014 и 2015гг. В целом, по утверждению в жалобе, между Сторонами были подписаны 15 актов выполненных работ и выставлено 15 ЭСФ с плюсовым значением на общую сумму 22 960 579,5 тыс.тенге, то есть был признан доход и НДС к начислению, за этот же период подписано 15 актов выполненных работ и 15 ЭСФ с минусовым значением на общую сумму -26 682 187, 0 тыс.тенге, то есть произведена корректировка оборота за предыдущие периоды.
Проверив доводы Компании «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно статье 286 Налогового кодекса корректировкой признается увеличение или уменьшение размера дохода или вычета отчетного налогового периода в пределах суммы ранее признанного дохода или вычета в случаях, установленных статьей 287 настоящего Кодекса.
При этом пунктом 1 статьи 287 Налогового кодекса определено, что доходы или вычеты подлежат корректировке в случаях:
1) полного или частичного возврата товаров;
2) изменения условий сделки;
3) изменения цены, компенсации за реализованные или приобретенные товары, работы, услуги. Положение данного подпункта применяется также при изменении суммы, подлежащей оплате в национальной валюте за реализованные или приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги исходя из условий договора;
4) скидки с цены, скидки с продаж;
5) списания требования, по которому корректировка дохода производится в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.
Положениями пункта 2 статьи 287 Налогового кодекса установлено, что корректировка производится при соблюдении одновременно следующих условий:
1) наличие первичных документов, подтверждающих возникновение требования;
2) отражение требования в бухгалтерском учете на дату корректировки дохода либо отнесение на расходы (списание) в бухгалтерском учете в предыдущих периодах.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 383 Налогового кодекса, при изменении размера оборота по реализации товаров, работ и услуг в ту или иную сторону в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, после даты его совершения соответствующим образом корректируется размер оборота.
Корректировка производится в случаях:
1) полного или частичного возврата товара, за исключением ввоза товара с помещением под таможенную процедуру реимпорта, ранее вывезенного с помещением под таможенную процедуру экспорта;
2) изменения условий сделки;
3) изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги. Положение данного подпункта применяется также при изменении подлежащей оплате стоимости реализованных товаров, работ, услуг исходя из условий договора, в том числе в связи с применением коэффициента (индекса);
4) скидки с цены, скидки с продаж;
5) возврата тары, включенной в оборот по реализации в соответствии с подпунктом 5) пункта 5 статьи 372 настоящего Кодекса;
6) наступления иных случаев, в результате которых происходит изменение размера оборота.
При этом согласно пунктам 4, 5, 6 статьи 383 Налогового кодекса, корректировка размера оборота налогоплательщика производится при наличии документов, на основании которых изменяется размер облагаемого (необлагаемого) оборота.
Таким образом, корректировка производится в пределах суммы ранее признанного дохода при этом размер облагаемого (необлагаемого) оборота в сторону уменьшения не должен превышать размер ранее отраженного облагаемого (необлагаемого) оборота по реализации товаров, работ, услуг.
Согласно пункту 4 статьи 287 Налогового кодекса корректировка доходов и вычетов производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 1 статьи 287 Налогового кодекса.
Пунктом 3 статьи 227 Налогового кодекса предусмотрено, что дата признания дохода от реализации определяется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно параграфу 14 МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
-компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;
-компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
-сумма выручки может быть надежно измерена;
возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным; и
-понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены.
Таким образом, в целях исчисления КПН датой признания дохода от реализации товаров является дата признания дохода в бухгалтерском учете по методу начисления, а именно дата передачи продавцом покупателю всех рисков и выгод, связанных с реализованным товаром.
В соответствии с пунктом 3 статьи 379 Налогового кодекса датой совершения оборота по реализации работ, услуг является день выполнения работ, оказания услуг, за исключением случаев, установленных в пунктах 4, 5, 6 и 13 данной статьи.
При этом днем выполнения работ, оказания услуг признается дата подписания, указанная в: акте выполненных работ, оказания услуг; документе (кроме счета-фактуры), подтверждающем факт выполнения работ, оказания услуг, оформленном в соответствии с законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в случае отсутствия акта выполненных работ, оказанных услуг.
Таким образом, Налоговым кодексом установлен исчерпывающий перечень документов для признания оборота по реализации в целях НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса выписка дополнительного счета-фактуры производится поставщиком в случаях:
-корректировки размера оборота в соответствии со статьей 383 Налогового кодекса;
-несоблюдения требований статьи 197 Налогового кодекса.
Соответственно, основанием для корректировки оборота является изменение условий сделки. При этом, выписка дополнительного счета-фактуры осуществляется не ранее даты совершения оборота, то есть даты подписания сторонами сделки акта выполненных работ (оказанных услуг).
Так, приказом Председателя Агентства РК по делам строительства и жилищно - коммунального хозяйства от 02.05.2012г. №170 «О приостановлении действия РДС РК 1.03-02-2010 «Положение о заказчике-застройщике» утверждены следующие формы в области строительства и ЖКХ:
- 2.1.1.1 форма акта приемки выполненных объемов работ;
- 2.1.1.2 форма акта приемки выполненных работ;
- 2.1.1.3 форма справки о стоимости выполненных работ и затрат.
В рассматриваемом случае, Компания «S» и Компания «J» (далее- Стороны) изменили условия сделки путем подписания дополнительного соглашения от 20.02.2018г., в августе 2018г. изменили стоимость ранее реализованных товаров, работ, услуг.
При этом с учетом согласования между Сторонами вопросов по дополнительному соглашению в период с 17.08.2018г. по 20.08.2018г. было произведено изменение цены за ранее реализованные работы 2014 и 2015гг., в результате чего в 2018г. между Сторонами было подписано 15 актов выполненных работ установленной формы и выставлено 15 дополнительных ЭСФ в сторону увеличения оборота на общую сумму 22 960 579,5 тыс.тенге, 15 актов выполненных работ установленной формы и 15 дополнительных ЭСФ в сторону уменьшения оборота на общую сумму - 26 682 187, 0 тыс.тенге.
Следует отметить, что основанием для пересмотра актов выполненных работ являлась скорректированная Ведомость договорной цены, предусмотренная Дополнительным соглашением от 20.02.2018г. об изменении условий сделки Договора от 24.02.2014г.
В ходе налоговой проверки и в ходе рассмотрения жалобы Компанией «S» представлены электронные счета- фактуры, акты приемки выполненных строительно-монтажных работ за 2018г., реесты, справки о стоимости выполненных работ и затрат помесячно за 2018г., заключения государственной экспертизы от 24.03.2017г., от 08.05.2019г., договор о закупках комплексных работ от 24.02.2014г., дополнительные соглашения от 28.03.2017г., от 20.02.2018г., ведомость договорной цены и другие документы.
Как было отмечено ранее, cогласно пункту 4 статьи 287 Налогового кодекса корректировка доходов и вычетов производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 1 статьи 287 Налогового кодекса.
Компанией «S» произведена корректировка оборота за третий квартал 2018г. на уменьшение 3 721 607, 6 тыс.тенге (26 682 187, 0 - 22 960 579,5) в соответствии с вышеназванными статьями Налогового кодекса.
Кроме этого, в ходе проверки произведена встречная проверка Компании «J», в ходе которой представлены документы (заключения государственной экспертизы, дополнительные ЭСФ за 3 квартал 2018г., справки о стоимости выполненных работ и затрат за август месяц 2018г.), при этом в акте отмечено, что взаиморасчеты отражены в бухгалтерском учете и налоговых декларациях Компании «J» за 1, 3 кварталы 2018г.
Таким образом, увеличение дохода и облагаемого оборота от реализации и соответствующее начисление КПН и НДС по результатам налоговой проверки произведено необоснованно.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части увеличения дохода и облагаемого оборота от реализации по произведенной корректировке, в остальной части оставить без изменения.
