Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компания «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.08.2014г. по 01.08.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме налога 8 518,0 тыс.тенге и пени 732,3 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
1. Относительно нарушения сроков исковой давности.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось начисление КПН за 1,3,4 кварталы 2015 года.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что согласно подпункта 3) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса предусматривает продление срока исковой давности до исполнения решения, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы (заявления) в случае рассмотрения налогового заявления нерезидента на возврат подоходного налога из бюджета на основании международного договора, однако на момент истечения срока исковой давности за 2015 год решение не было вынесено.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункта 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков: 1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.; 2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Вместе с тем, положениями пунктов 9 и 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления и приостановления срока исковой давности.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.
При этом согласно пункта 1 статьи 159 Налогового кодекса от 25.12.2017г. решением по результатам налоговой проверки является уведомление о результатах проверки, выносимое по завершении налоговой проверки.
В рассматриваемом случае, по завершении налоговой проверки Компании «К» вынесено уведомление о результатах проверки от 27.07.2021г.
В соответствии с Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 14 декабря 2018 года № 1082, Компания «К» включена в Перечень налогоплательщиков, подлежащих мониторингу крупных налогоплательщиков. Соответственно, на дату вынесения указанного уведомления о результатах проверки срок исковой давности в отношении налоговых обязательств Компании «К» составляет пять лет.
Согласно подпункта 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срока исковой давности продлевается на один календарный год - в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и платежей в бюджет.
Положения статьи 223 Налогового кодекса определяют, что объектами обложения корпоративным подоходным налогом являются:
1) налогооблагаемый доход;
2) доход, облагаемый у источника выплаты;
3) чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.
Согласно пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к доходам, облагаемым у источника выплаты, относятся в том числе, доходы нерезидентов из источников в Республике Казахстан, определяемые в соответствии со статьей 644 настоящего Кодекса.
В соответствии со статьей 35 Налогового кодекса от 25.12.2017г., под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, по окончании которого определяются объект налогообложения, налоговая база, исчисляются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащие уплате в бюджет.
При этом, пунктом 1 статьи 314 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлено, что для КПН налоговым периодом является календарный год с 1 января по 31 декабря.
При этом Налоговый кодекс не содержит специальных положений по иному исчислению налогового периода для КПН у источника выплаты.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» 02.11.2020г, 26.12.2020г., 30.12.2020г. представлены дополнительные декларации по КПН за 2015 год, следовательно, учитывая норму подпункта 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г., срок исковой давности по КПН за 2015г., в том числе по КПН у источника выплаты, подлежит продлению на 1 календарный год и истекает 31.12.2021г.
По результатам проверки начислен КПН у источника выплаты за 1 квартал 2015 года в сумме 3 471,6 тыс.тенге, за 3 квартал 2015 года в сумме 3 142,4 тыс.тенге и 4 квартал 2015 года в сумме 1 904,0 тыс.тенге.
На основании изложенного, поскольку, уведомление о результатах проверки вынесено 27.07.2021г., результаты налоговой проверки по начислению КПН у источника выплаты за 1, 3 и 4 кварталы 2015г., в связи с продлением срока исковой давности на основании подпункта 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г., являются обоснованными.
2. Относительно начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты с доходов Компании «М» за 1, 3 и 4 кварталы 2015 года
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса не исчислен КПН, удерживаемый у источника выплаты с доходов Компании «М» в виде технической поддержки программного обеспечения, за 1, 3 и 4 кварталы 2015 года.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что в ходе проверки неверно классифицированы доходы, выплаченные в адрес Компании «М» от оказания услуг, предусмотренных Приложением №1 к Договору поставки 2014-419, как доходы от роялти, по осуществлению поставки программного обеспечения и оказания услуг по его доработке и модификации, тем самым нарушена норма подпункта 30) статьи 12 Налогового кодекса.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в форме роялти.
При этом подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса предусмотрено, что роялти – платеж за:
право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;
использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
Согласно пункта 3 статьи 12 Конвенции, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года) (далее – Конвенция) термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Из параграфа 17 Комментариев к статье 12 Налогообложение от Роялти ОЭСР от 15.07.2014 года к «Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал» (далее – Комментарий ОЭСР), платежи за программное обеспечение могут производиться по смешанным договорам. Примеры таких договоров включают продажи компьютерного оборудования со встроенным программным обеспечением и уступки права на использование программного обеспечения (ПО) в сочетании с предоставлением услуг. Методы, изложенные в вышеприведённом параграфе 11 для решения аналогичных проблем в отношении патентных отчислений и ноу-хау одинаково применимы к компьютерному ПО. При необходимости, общую сумму подлежащего уплате по договору возмещения следует разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством разумного распределения с применением соответствующего налогового режима к каждой распределённой части.
Пунктом 11.6 параграфа 11 Комментариев к статье 12 ОЭСР, в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.
Таким образом, в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением услуг по технической поддержке, носящий вспомогательный характер, то режим применяемый к основной части (предоставление неисключительного права пользования программным обеспечением - роялти) должен применяться ко всей сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти.
В рассматриваемом случае, как указано выше, Компания «К» (Покупатель) заключило Договор о предоставление продуктов и услуг от 26.12.2014г. (далее – Договор) с нерезидентом Компанией «М» (Российская Федерация) (Поставщик), согласно пункта 1 Договора поставщик предоставляет покупателю и ее аффилированным компаниям продукты и/или услуги в соответствии с условиями, изложенными в настоящем Титульном листе, приложениями к настоящему договору (Генеральный договор), соответствующим Договором поставки и любой Заявкой на поставку по настоящему документу.
Во втором абзаце пункта 2 Договора предусмотрено, что Генеральный договор будет дополнен Договорами поставки, заключенными в соответствии с Генеральным договором и Заявками на поставку, исполненными на основании Договора(-ов) поставки. Во избежание сомнений, соответствующий Договор поставки и Заявка(-ки) на поставку по настоящему договору являются неотъемлемой частью Генерального договора.
Пунктом 1 Приложения 1 Договора предусмотрены следующие определения:
«Услуги» означает все Конечные услуги, Сервисы ресурсов, Программное обеспечение как сервис или Круглосуточное обслуживание, которые должны быть обеспечены Поставщиком по Договору.
«Конечные услуги» означает консалтинговые или иные услуги, предоставляемые Поставщиком Покупателю в соответствии с настоящим Договором с целью достижения определенного заданного результата в интересах Покупателя. Конечные услуги могут включать Конечные результаты работ, такие как программное обеспечение, работа по внедрению, спецификации, проекты и отчеты.
«Сервисы ресурсов» означает услуги, на основании которых Поставщик создает условия указанным лицам по выполнению поручений для Покупателя под управленческим контролем Покупателя.
«Программное обеспечение как сервис» означает программное обеспечение, предоставленное Поставщиком Покупателю в качестве функциональности, где программное обеспечение и соответствующие данные централизованно размещаются Поставщиком, вместо предоставления Покупателю по лицензии.
Пунктом 10.5 Приложения 1 Договора предусмотрено, что все права интеллектуальной собственности в отношении или связанные с Программным обеспечением, не связанным с пользователем, включая обновления, новые версии и новые релизы, сохраняются за Поставщиком или третьей стороной.
В пункте 10.6 Приложения 1 Договора указано, что Поставщик предоставляет Покупателю ограниченную, не подлежащую передаче (за исключением случаев, указанных ниже), неисключительную, глобальную, бессрочную лицензию или лицензионное соглашение на подписку, в зависимости от обстоятельств, для использования Программного обеспечения, не связанного с пользователем (включая обновления, новые версии и новые релизы), для собственных коммерческих целей. Во избежание сомнений, лицензия разрешает Покупателю использовать указанное Программное обеспечение для целей предоставления продуктов и услуг конечным пользователям Покупателя в соответствии с настоящим Договором.
Пунктом 18.2 Приложения 1 Договора предусмотрено, что Поставщик предоставляет Покупателю неисключительную, личную, безотзывную, глобальную, безвозмездную лицензию на использование предшествующей интеллектуальной собственностью Поставщика, и на выполнение, воспроизведение, демонстрацию, исполнение, передачу на условиях сублицензии своей Аффилированной компании, распространение и подготовку достаточного количества резервных копий для использования Конечных результатов работ.
«Предшествующая интеллектуальная собственность Поставщика» означает любую интеллектуальную собственность, которая принадлежала Поставщику до исполнения Услуг или которая была создана во время исполнения Услуг.
В соответствии с пунктом 1 Договора поставки к Договору Компания «К» и Компания «М» заключили рамочное соглашение на поставку конечных результатов. Условия Рамочного соглашения распространяются на настоящий Договор поставки, за исключением случаев, когда в Договоре поставки прямо определены иные условия.
Пунктом 2 Договора поставки к Договору, все термины, используемые в настоящем договоре на поставку, имеют то же значение, что и в Генеральном договоре, если иное не указано в договоре.
Пунктом 3.1 Договора поставки к Договору предусмотрено, что Конечные результаты должны соответствовать описанию/спецификации, изложенной в Приложение 1 и в Приложение 2, требуемого количества и указанного качества, Конечные результаты должны соответствовать требованиям, предъявляемым для товаров и услуг такого вида в Республике Казахстан. Поставщик осуществляется в точном соответствии с перечнем, указанным в Приложении 1Ф к Договору, по адресам, указанным в Приложении №1 к Договору.
Пунктом 5.6 Договора поставки к Договору предусмотрено, что если конечные результаты содержат объекты интеллектуальной собственности согласно РК, поставщик, с момента подписания акта приема-передачи, передает покупателю простое не исключительное право пользования объектами прав интеллектуальной собственности, которые содержатся в конечных результатах.
В соответствии с пунктом 4 Приложения 2 Договора поставки к Договору, оказываемые в рамках настоящего Соглашения услуги технической поддержки предоставляют собой:
- услуги основной поддержки;
- услуги экстренной поддержки;
- услуги по предоставлению обновления ПО означают, что поставщик будет регулярно предоставлять покупателю обновления ПО, содержащие исправления ошибок, корректировки выявленных недостатков, качественные улучшения в работе ПО.
Таким образом, Договоры поставки являются неотъемлемой частью Генерального Договора, заключенного между Компанией «К» и Компанией «М». При этом, поставщик предоставляет покупателю ограниченную, не подлежащую передаче (за исключением случаев, указанных ниже), неисключительную, глобальную, бессрочную лицензию или лицензионное соглашение на подписку, в зависимости от обстоятельств, для использования Программного обеспечения.
Согласно счетов-фактур по Договору нерезидентом Компанией «М» поставлены товары и оказаны услуги:
- по счет-фактуре №32 от 26.12.2014г. на общую сумму 1 183 669 долларов США на поставку оборудования, в том числе за техническую поддержку от производителя и электронные сертификаты на сумму 187 605 долларов США;
- по счет-фактуре №56 от 18.06.2015г. на общую сумму 280 000 долларов США на установку оборудования, установку, интеграцию оборудования, обновления согласно RFP;
- по счет-фактуре №93 от 11.09.2015г. на общую сумму 375 721 долларов США на поставку оборудований, в том числе за техническую поддержку от производителя и электронный сертификат на сумму 62 048,82 долларов США.
Пунктом 3.2 Договора поставки к Договору предусмотрено, что если не существует письменное соглашение об обратном, Покупатель не должен принимать частичную поставку конечных результатов, заказанных по Приложению 1 «Описание продуктов» и Приложению 2 «Техническое обслуживание».
Таким образом, из указанных положений договоров следует, что приобретение оборудования совместно с неисключительным правом на программное обеспечение является основополагающим, а услуги по техническому обслуживанию носят вспомогательный характер.
В рассматриваемом случае, в ходе проверки обложены выплаты дохода в адрес нерезидента Компании «М» по приобретению программного обеспечения и технического обслуживания, которые признаются доходами в форме роялти, за исключением приобретения компьютерного оборудования.
Согласно подпункта 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доход в форме роялти признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 настоящего Кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Исчисление и удержание КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по КПН, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.
Пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенции предусмотрено, что роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве, и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Также, в пункте 4.3 вышеуказанного Договора Покупатель имеет право применить положения Конвенции при выплате Поставщику дохода в виде стоимости Конечных результатов при условии, что поставщик представит следующие документы:
1) апостилированный сертификат о статусе резидента, выданный уполномоченным органом Российской Федерации, подтверждающий, что поставщик является налоговым резидентом РФ в год, в который доход поступает поставщику в смысле применения положении Конвенции между Правительством РК и РФ об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.
2) нотариально заверенные копии учредительных документов или выписку из торгового реестра (или иной официальный документ).
В рассматриваемой ситуации вышеуказанные документы были представлены в ходе проверки, в связи с чем сумма выплаченного дохода за приобретение программного обеспечения и услуг технического обслуживания подлежит обложению по ставке 10 процентов.
Таким образом, поскольку из условий и положений вышеуказанных Генерального договора и договоров поставки, заключенных с нерезидентом Компанией «М», следует, что услуги по технической поддержке носили вспомогательный характер по отношению к основной части (предоставление неисключительного права пользования программным обеспечением), соответственно режим, применяемый к основной части договора, должен применяться и к сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти.
В этой связи, начисление по результатам налоговой проверки КПН у источника выплаты за 1, 3 и 4 кварталы 2015г. признано обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения.
