Решение апелляционной комиссии МФ РК. КПН, начисление КПНуИВ по доходам нерезидента при наличии ПУ

Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «С» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного у источника выплаты (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «С» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 31.12.2017г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемый у источника выплаты (КПН у источника выплаты) в сумме  252 699,4 тыс.тенге, пени в сумме  105 986,7  тыс.тенге.

Компания «С», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН.

Компания «С» не согласно с уведомлением о результатах проверки в части начисления КПН у источника выплаты и приводит следующие доводы.

Компания «С» считает, что при выплате дохода Компании «А» (Российская Федерация) правомерно применило освобождение от налогообложения нерезидента на основании норм налогового законодательства и Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее - Конвенция).

Компания «С» считает, что согласно статье 7 Конвенции следует, что налогообложению в Республике Казахстан подлежит только доход, который относится именно к постоянному учреждению (далее –  ПУ), соответственно, если доход нерезидента получен не через его ПУ (филиал), то такой доход не может облагаться в Республике Казахстан.

В жалобе отмечено, что в рамках налоговой проверки Компания «С» представила проверяющему документы, подтверждающие, какие услуги были оказаны Филиалом Компании «А» в Казахстане (далее - Филиал) и какая часть услуг ни коим образом не связаны с деятельностью Филиала, поскольку консультационные услуги приобретались Компанией «С» исключительно у Компании «А» (далее – Нерезидент), соответственно, весь доход, полученный от данных услуг, тоже причитается Нерезиденту. Какие-либо материальные либо трудовые ресурсы, относящиеся к Филиалу, при оказании услуг Нерезидентом не были задействованы.

В жалобе также указано, что нерезидент самостоятельно оказывал услуги и не привлекал Филиал к таким услугам, следовательно, Компания «С» имело право на применение Конвенции.

Далее в жалобе Компания «С» указывает, что Комментарии к положениям Модельной Конвенции ОЭСР носят лишь рекомендательный характер в отношении заключенных между Республики Казахстан и иностранными государствами двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения, соответственно, не могут служить в качестве доказательной базы.

Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 212, подпункта 2) пункта 1 статьи 195 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. Компанией «С» применены положения международного договора в части освобождения доходов нерезидента в Республике Казахстан, в связи с чем не удержан и не перечислен КПН у источника выплаты, по начисленным, но невыплаченным суммам дохода Компании «А», отнесенным на вычеты в декларациях по КПН (ФНО 100.00) за 2015 -2017гг.

Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к:

а) такому постоянному учреждению;

б) продажа в этом другом государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;

в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.

При этом согласно подпунктам 11) и 12) пункта 1 статьи 7 «Прибыль предприятия» Комментариев к типовой Конвенции ООН «Когда речь идет о части прибыли предприятия, относящейся к постоянному представительству, то во втором предложении пункта 1 содержится прямая ссылка на пункт 2, которая дает директивы для определения того, какая прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству. Поскольку пункт 2 является составной частью контекста, в котором следует читать эту фразу, ее не следует толковать таким образом, чтобы это вступало в противоречие с пунктом 2, например, истолковывая ее как ограничение суммы прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству, суммой прибыли предприятия в целом. Таким образом, хотя пункт 1 предусматривает, что договаривающееся государство может облагать налогом только прибыль предприятия другого договаривающегося государства в той мере, в которой она может быть отнесена к постоянному представительству, расположенному в первом государстве, однако именно пункт 2 определяет смысловое значение фразы «прибыль, относимая к постоянному представительству». Иными словами, директива пункта 2 может привести к тому, что прибыль будет приписываться постоянному представительству, даже если предприятие в целом никогда не приносило прибыли: и, наоборот, эта директива может привести к отсутствию прибыли, приписываемой постоянному представительству, даже если предприятие в целом принесло прибыль.

Очевидно, однако, договаривающееся государство местоположения предприятия заинтересовано в надлежащем применении директивы пункта 2 государством, в котором находится постоянное представительство. Поскольку директива распространяется на оба договаривающихся государства, государство местоположения предприятия должно в соответствии со статьей 23 Конвенции устранить двойное налогообложение на прибыль, надлежащим образом отнесенную к постоянному представительству. Иными словами, если государство представительства предпримет попытку ввести налог на прибыль, не подлежащую отнесению к постоянному представительству в соответствии со статьей 7, это может привести к двойному налогообложению прибыли, которая надлежащим образом должна облагаться налогом только в государстве местонахождения предприятия».

Также в соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 7 «Налогообложение прибыли от коммерческой деятельности» Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР «Вторым принципом, отраженным во втором предложении пункта, является то, что право облагать налогом государства, в котором находится постоянное учреждение, не распространяется на прибыль, которую предприятие может получить из данного государства, но не относимую к постоянному учреждению. Это вопрос, по которому исторически существовали разногласия, некоторые страны некоторое время назад следовали принципу общей «силы притяжения», согласно которому доход, такой как другая прибыль от предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории, облагался налогом ими полностью, если получатель имел постоянное учреждение у них, несмотря на то, что такой доход отчетливо не относился к данному постоянному учреждению. В то время как двусторонние налоговые конвенции включают ограниченное правило противодействия избежанию, основанное на ограничивающем подходе силы притяжения, который только относится к прибыли от предпринимательской деятельности, полученной от деятельности схожей к той, осуществляемой постоянным учреждением, общий подход силы притяжения в настоящее время отклонен в международной налоговой практике. Принцип, который в настоящее время является общепринятым в конвенциях об избежании двойного налогообложения, основан на представлении, что при налогообложении прибыли, получаемой иностранным предприятием из конкретной страны, налоговые органы этой страны должны смотреть на отдельные источники прибыли, получаемые предприятием из их страны, и должны применять тест постоянного учреждения к каждому, при условии возможного применения других статей конвенции».

Таким образом, принимая во внимание положения подпункта в) пункта 1 статьи 7 Конвенции и Комментариев ООН и ОЭСР, конкретизирующий, что доходы нерезидента, которые совпадают по своему характеру с деятельностью постоянного учреждения такого нерезидента, подлежат налогообложению в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового  кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Согласно подпунктов 1), 2) пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса от 10.12.2008г. корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:

1) по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) настоящего пункта, - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода;

2) по начисленным, но невыплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты - не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий последнему дню налогового периода, установленного статьей 184 Налогового кодекса, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.

Согласно пунктов 1 и 2 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется в отношении налогообложения доходов нерезидента, предусмотренных статьей 192 Налогового кодекса, за исключением доходов, в отношении которых порядок применения положений международного договора установлен статьями 212-1, 212-2, 213, 214 и 215 Налогового кодекса, а также доходов, определенных статьей 197 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент на основе представленных документов и договора (контракта) на оказание услуг или выполнение работ определяет факт образования нерезидентом постоянного учреждения в результате оказания услуг или выполнения работ в рамках такого договора (контракта) и связанных проектов при их наличии.

При выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.

Согласно подпункта 3) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признается, в том числе доход от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических (за исключением услуг по представительству и защите прав и законных интересов в судах, арбитраже, а также нотариальных услуг) услуг за пределами Республики Казахстан.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы нерезидента от оказания консультационных услуг из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20 процентов.

В рассматриваемом случае, Компанией «С» 10.10.2013 года заключено с Компанией «АG» Соглашение о взаимном обслуживании на территории стран ЕМЕА (Европа, Ближний Восток и Африка) / МЕЕ (Центральная и Восточная Европа) (далее – Соглашение от 10.10.2013г.).

Согласно статьи II «Услуги, оказываемые поставщиком» Соглашения от 10.10.2013г. поставщик настоящим соглашается предоставлять услуги информативного, консультационного характера напрямую, с использованием своих средств и ресурсов, или опосредственно, с использованием средств и ресурсов, предоставленных ему другими компаниями на территории стран ЕМЕА/МЕЕ по запросу Клиента.

В соответствии с приложением 1 «Дочерние предприятия – стороны Соглашения о взаимном обслуживании на территории стран ЕМЕА/МЕЕ» Соглашения от 10.10.2013г. в группу компаний «АG» подрегиона МЕЕ входят 15 компаний, в том числе, Компания «А» (резидент Российской Федерации) и Компания «С» (резидент Республики Казахстан).

В ходе проверки установлено, что в рамках указанного Соглашения от 10.10.2013г. в период 2015-2017гг. Компания «А» оказала в адрес Компании «С» консультационные услуги в сумме 3 901,0 тыс.евро (1 264 497,0 тыс.тенге), в том числе за 2015 год в сумме 1 776,1 тыс.евро (471 092,9 тыс.тенге), за 2016 год в сумме 1 093,2 тыс.евро (408 722,7 тыс.тенге) и за 2017 год в сумме 1 031,7 тыс.евро (383 681,3 тыс.тенге).

Согласно представленных к жалобе копий инвойсов и Актов о выполнении работ Компанией «А» были оказаны консультационные услуги, а также услуги по разработке программного обеспечения и баз данных, их адаптации и модификации.

В акте проверки указано, что Компания «С» по начисленным и невыплаченным доходам в адрес Компании «А», которые отнесены на вычеты применило полное освобождение от налогообложения КПН у источника выплата, на основании норм Конвенции и предоставленных документов, подтверждающих резидентство.

В ходе проведения проверки налоговым органом направлен запрос от 28.09.2020 в ФНС России для проведения встречной налоговой проверки в Компании «С». Согласно ответу от 09.11.2020г. вышеуказанные взаиморасчеты подтверждены.

Следует указать, что у Компании «А» имеется постоянное учреждение в Республике Казахстан - филиал Компании «А» в Казахстане, зарегистрированный в налоговом органе с 25.08.2011г.

В акте проверки указано, что между филиалом Компании «А» в Казахстане и Компанией «С» заключен договор об оказании консультационных услуг от 25.08.2011г. (далее – Договор от 25.08.2011г.).

Согласно пункта 1 Договора от 25.08.2011г. «Услуги» означает консультационные услуги, техническую помощь и иные виды деятельности и работ, предусмотренные Дополнительными соглашениями к настоящему Договору.

«Программное обеспечение» означает программы ЭВМ и прочую продукцию, исключительные права на которые либо право на распространение которых принадлежат компании «AG» (ФРГ) и права на которые были приобретены в соответствии с условиями договора на предоставление прав пользования программным обеспечением, а также программы и модификации к ним, создаваемые персоналом филиала Компании «А» в Казахстане в связи с оказанием услуг в соответствии с настоящим договором.

Пунктом 2 Договора от 25.08.2011г. предусмотрено, что Компания «А» действуя через филиал в Казахстане обязуется оказать услуги по внедрению программного обеспечения, а Заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги.

Согласно представленных к жалобе копий счетов-фактур и Актов выполненных работ (оказанных услуг) филиалом Компании «А» в Казахстане были оказаны консультационные и консалтинговые услуги.

В ходе проведения тематической проверки проведена встречная проверка в филиале Компании «А» в Казахстане по вопросу взаиморасчетов с Компанией «С» (акт №364 от 23.09.2020г.), по результатам которой установлено, что в рамках указанного Договора в период 2015-2017гг. филиал Компании «А» в Казахстане оказал в адрес Компании «С» консультационные услуги в сумме 1 970 267,6 тыс.тенге, в том числе за 2015 год в сумме 1 220 695,8 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 485 463,1 тыс.тенге и за 2017 год в сумме 264 108,6 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, согласно представленных к жалобе копий первичных документов (счета-фактуры, инвойсы, акты выполненных работ) консультационные услуги, оказанные Компании «С» Компанией «А» по Соглашению от 10.10.2013г. в период 2015-2017 годы идентичны услугам, предоставленным филиалом Компании «А» в Казахстане по Договору от 25.08.2011г.

Кроме того, из содержания Соглашения от 10.10.2013г. и договора от 25.08.2011г., заключенных Компанией «С», соответственно, с Компанией «А» и филиалом Компании «С» в Казахстане следует, что в обоих случаях поставщиками предусматривалось оказание услуг информативного и консультационного характера.

Таким образом, как указано выше, согласно положений подпункта в) пункта 1 статьи 7 Конвенции и Комментариев ООН и ОЭСР, доходы нерезидента, которые совпадают по своему характеру с деятельностью постоянного учреждения такого нерезидента, подлежат налогообложению в Республике Казахстан.

В соответствии со статьей 73 Административного процедурно - процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании «С» 27.08.2021г. направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении Компании «С», рассмотрены при вынесении решения.

На основании изложенного, не подлежат применению положения международного договора в части освобождения от налогообложения доходов Компании «С» на основании пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., соответственно, начисление КПН у источника выплаты в сумме 252 699,4 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки является обоснованным.