Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налоговых обязательств за период с 01.01.2014г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме 129 705,6 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме налога 2 604,1 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
1. Относительно исключения расходов на рекламные услуги из вычетов и из зачета НДС.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось в нарушение статьи 100, 256 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. №99-IV ЗРК отнесены на вычеты расходы на приобретение от Компании «R» услуг по размещению и распространению спонсорской рекламы в телепрограмме «I».
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что приобрело рекламные услуги в отношении продвижения собственого бренда, и оказываемых услуг, соответственно, считает, что данные расходы связаны с осуществлением деятельности Компании и имеются первичные документы.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса если иное не предусмотрено главой 34 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются условия, указанные в подпунктах 1) -5) данного пункта.
В соответствии со статьей 683 Гражданского Кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Компания «К» отмечает, что согласно пункта 2.1. Договора №ЮД 2017 /09003/17/2/016/ЮД2017/83-3 от 31 августа 2017г. (далее - Договор) Компания «R» оказала услуги по размещению и распространению спонсорской рекламы в телепрограмме, а Компания «К» приняла и оплатила оказанные услуги по цене и в объеме и количестве, предусмотренном Договором.
При этом, согласно условиям пункта 1.1.5 Договора, спонсорская реклама - это реклама, распространяемая на условиях обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.
Таким образом, из условий Договора следует, что Компания «К» получило услуги по размещению и распространению спонсорской рекламы в телепрограмме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона Республики Казахстан от 19 декабря 2003г. №508-II «О рекламе» реклама - реклама - информация, распространяемая и (или) размещаемая в любой форме с помощью любых средств, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам и способствовать их реализации.
Пунктом 24 статьи 12 Налогового кодекса установлено, что благотворительная помощь - имущество, предоставляемое на безвозмездной основе в виде спонсорской помощи.
В соответствии с подпунктом 1-1) статьи 133 Налогового кодекса налогоплательщики имеет право на уменьшение налогооблагаемого дохода, за исключением налогоплательщиков, указанных в подпункте 1) настоящего пункта, - в размере общей суммы, не превышающей 4 процентов от налогооблагаемого дохода:
сумму превышения фактически понесенных расходов над подлежащими получению (полученными) доходами при эксплуатации объектов социальной сферы, предусмотренных пунктом 2 статьи 97 настоящего Кодекса;
стоимость безвозмездно переданного имущества, получателем которого является:
некоммерческая организация;
организация, осуществляющая деятельность в социальной сфере;
юридическое лицо, определенное абзацем вторым пункта 1 статьи 135-3 настоящего Кодекса;
благотворительную помощь при наличии решения налогоплательщика на основании обращения со стороны лица, получающего помощь.
В свою очередь, согласно подпунктов 2) - 3) статьи 1 Закона Республики Казахстан «О благотворительности» от 16.11.2015г. спонсорская деятельность - деятельность спонсора по оказанию благотворительной помощи на условиях популяризации имени спонсора в соответствии с настоящим Законом, законами Республики Казахстан, международными договорами Республики Казахстан.
Популяризация имени спонсора - распространение информации в визуальной и (или) звуковой форме о собственном имени (наименовании) спонсора, его товарах, товарных знаках, работах, услугах в обмен на финансирование и (или) материально-техническую поддержку мероприятия.
В рассматриваемом случае, расходы на услуги по размещению и распространению спонсорской рекламы в телепрограмме «I’m a singer», приобретенные у Компании «R», отнесены на вычеты и в зачет НДС. При этом Компании «R» является юридическим лицом и не относится к некоммерческой организации или к организация, осуществляющей деятельность в социальной сфере. При этом данные расходы не предназначены для реализации уставных целей некоммерческой организации.
Таким образом, услуги по размещению и распространению спонсорской рекламы не подпадают под понятие «спонсорская помощь» и под действие подпункта 1-1) статьи 133 Налогового кодекса, то есть данные услуги являются рекламными услугами.
Исходя из вышеизложенного, Компания «К» приобрела рекламные услуги в отношении продвижения собственного бренда, и оказываемых услуг, соответственно, данные расходы связаны с осуществлением его деятельности, направлены на получение дохода и использовались в целях облагаемого оборота по НДС. В этой связи, исключение расходов на рекламные услуги из вычетов в сумме 21 624,7 тыс.тенге и НДС из зачета в сумме 2 595,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки признано необоснованным.
2. Относительно КПН, удерживаемого у источника выплаты за 2015-2017гг. с доходов в виде роялти.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 14 пункта 1 cтатьи 12 Налогового кодекса не произведено начисление КПН, удерживаемого у источника выплаты.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что данные услуги сопровождения программ не являются роялти, а являются услугами по технической поддержке, оказанные за пределами Республики Казахстан.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Из подпункта 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса следует, что роялти – платеж за: право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований; использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование "ноу-хау"; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи;
Согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доход в форме роялти признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, – по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.
В соответствии с Законом Республики Казахстан
от 16.04.2004г. № 547 Республика Казахстан присоединилась к Договору Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву, принятому в Женеве 20.12.1996 г. (далее - Договор).
Согласно статье 4 Договора компьютерные программы охраняются как литературные произведения в смысле статьи 2 Бернской конвенции, к которой Республика Казахстан присоединилась в соответствии с Законом РК
от 10.11.1998г., №297. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.
На основании вышеизложенного, в случае отсутствия в термине «роялти» статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал «программного обеспечения», то в целях применения Модельной налоговой конвенции к произведениям литературы, искусства или науки относится также программное обеспечение.
Кроме того, необходимо обратить внимание, что Республика Казахстан выразил свою позицию, известной в отношении намерения включить в понятие «роялти» также платежи за использование или право использование программного обеспечения в соответствии с позицией к пункту 2 статьи 12 «Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал» от 2017 года на странице 638.
Также из пункта 12.2 Комментариев к «Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал» от 2017 года (далее – Комментарий) к статье 12, характер платежей, получаемых по сделкам, связанным с передачей компьютерного программного обеспечения, зависит от характера прав, приобретаемых получателем в соответствии с конкретной договоренностью об использовании и эксплуатации программы. Права в компьютерных программах являются одной из форм интеллектуальной собственности. Исследование практики стран ОЭСР показало, что все из них, кроме одной защищают права на компьютерные программы прямо или косвенно в соответствии с законодательством об авторском праве. Хотя термин “программное обеспечение” широко используется для описания как программ, которые содержат права на интеллектуальную собственность (авторское право), так и средств, на которых они воплощены, законодательство большинства стран ОЭСР в области авторского права признаёт различие между авторским правом в программе и программном обеспечении, которое включает копию программы, защищенной авторским правом. Передача прав в отношении программного обеспечения происходит различными способами, от полного отчуждения прав на авторское право в программе до продажи продукта, в отношении которого применяются ограничения на использование. Возмещение также может выплачиваться в различной форме.
Пунктом 17 Комментариев к статье 12 платежи за программное обеспечение могут производиться по смешанным договорам. Примеры таких договоров включают продажи компьютерного оборудования со встроенным программным обеспечением и уступки права на использование программного обеспечения в сочетании с предоставлением услуг. Методы, изложенные в вышеприведённом параграфе 11.6 для решения аналогичных проблем в отношении патентных отчислений и ноу-хау одинаково применимы к компьютерному ПО. При необходимости, общую сумму подлежащего уплате по договору возмещения следует разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством разумного распределения с применением соответствующего налогового режима к каждой распределённой части.
Пунктом 11.6 Комментариев к статье 12, деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.
Соответственно, в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением услуг по технической поддержке, носящий вспомогательный характер, то режим применяемый к основной части (предоставление не эксклюзивного право пользования обновлением программным обеспечением - роялти) должен применяться к всей сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти.
В соответствие с пунктом 3 статьи 12 Конвенции с РФ термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы (г. Киев, 9 июля 1996 г., далее – Конвенция с Украиной) термин "роялти" при использовании в этой статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любых авторских прав на литературные произведения, произведения искусства или науки (включая кинофильмы, любые фильмы или пленки, используемые для радиовещания или телевидения), любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за использование или за информацию (ноу-хау) относительно промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за право пользования или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
2.1. По взаиморасчетам с компанией нерезидентом «О» (Российская Федерация).
Между нерезидентом Компанией «О» (Российская Федерация) (далее – Исполнитель) и Компанией «К» (далее – Заказчик) заключены следующие договора:
- Разовый договор предоставления услуг от 30.07.2015 года на предоставление услуги по технической поддержке оборудования системы», а именно обработка инцидентов и исправление дефектов ПО;
- Разовый договор предоставления услуг от 17.09.2015 года на предоставление услуги по сопровождению системы.
Приложением №1 к договору от 30.07.2015 года предусмотрено, что техническая поддержка оборудования включает: поддержка экземпляра ПО Server Software; поддержка алгоритмов PESQ и POLOQA; поддержка мобильных агентов в кол-ве 4 800 шт.
Приложением №1 к договору от 17.09.2015 года предусмотрено, что услуга по сопровождению системы.
Услуги нерезидента Компании «О» в рамках договоров от 30.07.2015 года и от 17.09.2015 года оказаны для Компании «К» в отношении Программного обеспечения, поставленного договора на поставку и предоставление услуг от 28.12.2013 года.
Согласно пункту 2.1 договора от 28.12.2013 года Стороны договариваются об общих условиях и положениях, следуя которым Исполнитель продает, а Покупатель приобретает Программное обеспечение и Лицензии на право использования программного обеспечения, а также услуги по монтажу, внедрению, настройке, технической поддержке и интеграции этого программного обеспечения как Системы, а также другие инженерные услуги согласно спецификации, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.
Пунктом 1.7 договора от 28.12.2013 года предусмотрено, что «Лицензия» - неисключительное , на весь срок действия исключительного права правообладателя, право на установку и запуск Программного обеспечения на аппаратных средствах Заказчика, в том числе право на воспроизведение разумного количества копий в соответствии с лицензионными требованиями Копании Правообладателя, если иной объем прав не предусмотрен Сторонами в соответствующих Спецификациях. Заказчик не вправе передавать права использования третьим лицам. Территория действия Лицензии – Республика Казахстан.
Согласно спецификации к договору №17025/13 от 28.12.2013 года приобретаются лицензии: лицензия на Server Software на дополнительный экземпляр системы; лицензия на использование алгоритмов PESQ и POLOQA, устанавливаемая на дополнительный экземпляр системы; услуги для первоначального внедрения программного обеспечения для дополнительного экземпляра системы.
Учитывая выше изложенное и принимая во внимание положения Комментариев к Модельной конвенции, в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением услуг по технической поддержке, носящий вспомогательный характер, то режим применяемый к основной части (предоставление неисключительного право пользования программным обеспечением - роялти) должен применяться к всей сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти.
Таким образом, принимая во внимание условия и положения по договорам от 30.07.2015 года и от 17.09.2015 года по оказанию услуг технической поддержки и пункта 1.7 договора от 28.12.2013 года договора на поставку и предоставление услуг Программного обеспечения (описанные в договорах) и руководствуясь Комментариями к Модельной конвенции и положением пункта 3 статьи 12 Конвенции с РФ, платежи, произведенные в адрес нерезидента Компании «О»» должны признаваться доходами в форме роялти.
2.2. По взаиморасчетам с нерезидентом Компанией «В» (Российская Федерация).
Между нерезидентом Компанией «В» (Российская Федерация) (далее – Провайдер) и Компанией «К» (далее – Оператор) заключен договор на предоставление услуг от 23.02.2016 года.
Согласно пунктам 1.3 и 1.22 договора от 23.02.2016 года «Услуга» - доступ (организация прямого канала связи) Абонента к Сервисам Провайдера, обеспечиваемый Оператором.
«Сервис Провайдера» - комплекс услуг информационно-развлекательного содержания, предоставляемый Провайдером Абоненту самостоятельно либо при помощи третьих лиц после оказания Услуги.
Пунктом 2.1 договора от 23.02.2016 года предусмотрено, что в целях извлечения Оператором прибыли от оказания услуг связи в виде возмездного предоставления Абонентам Услуги, Провайдер в соответствии с условиями настоящего Договора за выплачиваемое Оператором вознаграждение с целью увеличения количествам Запросов по услуге предоставляет Абонентам Сервисы Провайдера.
Пунктом 5.1 договора от 23.02.2016 года предусмотрено, что Провайдер гарантирует, что предоставляемые им Сервисы (включая их содержание и информационно-развлекательное наполнение), предоставляемые Абонентам в рамках настоящего Договора созданы, лицензированы или получены Провайдером на законных основаниях и являются его собственностью, или Провайдер имеет полное право на оказание Сервисов.
В соответствие с пунктом 3 статьи 12 Конвенции с РФ термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Соответственно, на основании вышеизложенного и принимая во внимание условия и положения пунктов 2.1 и 5.1 договора от 23.02.2016 года по предоставлению за вознаграждения доступа к Сервисам информационно-развлекательного содержания, а также положения пункта 3 статьи 12 Конвенции с РФ, платежи, произведенные в адрес нерезидента Компании «В» должны признаваться доходами в форме роялти.
2.3. По взаиморасчетам с нерезидентом Компанией «IE» (Великобритания).
Между нерезидентом Компанией «IE» (Великобритания) (далее – Исполнитель) и Компанией «К» (далее – Заказчик) заключен договор о техническом обслуживании от 01.05.2009 года в отношении (подробный перечень оборудований указан в Приложение №2 к договору).
Согласно пункту 7.3 договора от 01.05.2009 года Исполнитель предоставляет Заказчику не эксклюзивное (если иное не предусмотрено другими соглашениями между Сторонами), непередаваемое право использовать обновления Программного обеспечения. Стоимость данных прав включена в стоимость Услуг технической поддержки.
Услуги нерезидента Компании «IE» в рамках договора от 01.05.2009г. оказаны для ТОО в отношении оборудования, поставленного договором на поставку и предоставление услуг от 17.11.2008 года.
Пунктом 2.1 договора от 17.11.2008 года предусмотрено, что стороны договариваются об общих условиях и положениях, следуя которым Исполнитель оказывает Заказчику услуги по монтажу, настройке и интеграции в отношении оборудования и ПО, предоставленных Заказчиком, а также другие инженерные услуги на территории РК, а заказчик принимает у Исполнителя указанные услуги.
Соответственно, принимая во внимание пункт 11.6 Комментариев к статье 12 в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением услуг по технической поддержке, носящий вспомогательный характер, то режим применяемый к основной части (предоставление неэксклюзивного право пользования обновлением программным обеспечением - роялти) должен применяться к всей сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти.
Таким образом, учитывая условия и положения пункта 7.3 договора от 01.05.2009 года по предоставлению не исключительного право на обновления программного обеспечения и услуг технической поддержки (описанное в договоре) и руководствуясь Комментариями к Модельной конвенции и положением пункта 4 статьи 12 Конвенции с Великобританией, платежи, произведенные в адрес нерезидента Компании «IE» должны признаваться доходами в форме роялти.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части исключения расходов на рекламные услуги из вычетов и из зачета НДС, а в остальной части оставить без изменения.
