Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Е» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «Е» по вопросу соблюдения норм налогового законодательства, полноты и своевременности перечисления пенсионных взносов и социальных отчислений за период с 01.01.2016г. по 30.06.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме налога 467 037,7 тыс.тенге, пени в сумме 164 611,1 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме налога 3 481,8 тыс.тенге и пени 225,5 тыс.тенге, суммы уменьшенного убытка 210 465,3 тыс.тенге.
Компания «Е», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей пени явилось, что Компанией «Е» в нарушение статьи 100 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) в декларации по КПН (фно 100.00) отнесены на вычеты расходы без подтверждающих документов в размере 69 162,7 тыс.тенге. Также в нарушение статей 208 - 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и статьями 662 - 675 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компанией «Е» не выполнены установленные требования, соответственно, необоснованно отнесены на вычеты управленческие и общеадминистративные расходы Компании «Е».
Также в нарушение статьи 214 Налогового кодекса 10.12.2008г. и статей 666, 670, 675 Налогового кодекса 25.12.2017г. Компанией «Е» необоснованно применены сниженные ставки 10% налога на чистый доход от деятельности в Республике Казахстан.
В ходе рассмотрения жалобы, установлено следующее.
1. Относительно срока исковой давности.
Компания «Е», в жалобе ссылаясь на пункт 2 статьи 48 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), считает, что Компания «Е» не относится к категории налогоплательщиков, подлежащих налоговому мониторингу либо осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование, срок исковой давности по налоговым обязательствам Компании «Е», возникшим до 1 января 2020г. составляет три года.
В связи, с чем Компания «Е» не согласна с незаконным увеличением срока исковой давности и соответствующим начислением КПН за 2016г.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункта 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Вместе с тем, положениями пунктов 9 и 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления и приостановления срока исковой давности.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.
При этом согласно пункта 1 статьи 159 Налогового кодекса решением по результатам налоговой проверки является уведомление о результатах проверки, выносимое по завершении налоговой проверки.
В рассматриваемом случае, налоговым органом по завершении налоговой проверки Компании «Е» вынесено уведомление о результатах проверки от 03.11.2020г.
Компания «Е» не является налогоплательщиком, подлежащим налоговому мониторингу и осуществляющим деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Соответственно, на дату вынесения указанного уведомления о результатах проверки срок исковой давности составляет три года.
В соответствии с пунктом 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период подготовки и подачи письменного возражения налогоплательщиком (налоговым агентом) на предварительный акт налоговой проверки и его рассмотрения налоговым органом в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности продлевается на один календарный год - в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и платежей в бюджет.
В рассматриваемом случае, Компанией «Е» были представлены дополнительные налоговые декларации по КПН за 2016г. (07.08.2019г. и 17.08.2019г.), соответственно срок исковой давности продлевается на один календарный год и начисление КПН за 2016г. по результатам проверки является обоснованным.
2. Исключение из вычетов расходов без подтверждающих документов.
В жалобе Компании «Е» указано, что основанием для исключения вычетов послужило несоответствие данных деклараций по КПН и НДС, проверяющей была произведена сверка соответствующих строк в налоговых декларациях (ФНО100.00, 300.00) оборотов по приобретению товаров, работ, услуг.
Компания «Е» считает, что строки налоговой отчетности, которые были сравнены проверяющим, не обязательно должны сходиться и отклонение между этими строками не может являться основанием для начисления.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с данным Кодексом
Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В акте налоговой проверки указано, что в ходе проверки были выставлены требования о предоставлении пояснения и подтверждающих документов по выявленным расхождениям между декларациями КПН и НДС.
Компанией «Е» было представлено пояснение от 17.08.2020г., из которого следует, что в проверяемом периоде работал другой бухгалтер, соответственно действующий бухгалтер не может пояснить причину отражения в декларации по КПН (ф.100.00) дохода от реализации больше чем в декларации по НДС (ф.300.00).
Таким образом, по акту проверки были определено расхождение по расходам на реализованные товары (работы, услуги) за 2016г. в сумме 12 518,5 тыс.тенге , за 2017г. в сумме 56 664,2 тыс.тенге .
Следует отметить, что в нарушение пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к жалобе не приложены первичные бухгалтерские документы (счета-фактуры, договоры, акты выполненных работ) на выявленные суммы отклонений.
На основании вышеизложенного, учитывая норму статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. исключение из вычетов расходов по приобретенным товарам (работам, услугам) за 2016г. в сумме 12 518,5 тыс.тенге, за 2017г. в сумме 56 664,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.
3. Исключение из вычетов управленческих и общеадминистративных расходов за 2016 – 2018гг.
Компания «Е» отмечает в жалобе, что в ходе проверки были исключены из вычетов управленческие и общеадминистративные расходы Компании «Е» за период 2016-2018гг. из–за отсутствия сертификатов резиденства на момент представления деклараций по КПН.
В жалобе Компания «Е», ссылаясь на пункт 5 статьи 208 Налогового кодекса от 10.12.2008г., считает, что нормы налогового законодательства не запрещают отнесение на вычеты управленческие и общеадминистративные расходы при представлении сертификатов резидентства в более поздний срок.
Таким образом, Компания «Е» считает, что положения Конвенции прямо позволяют относить на вычеты управленческие и общеадминистративные расходы Компании «Е».
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 198 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на вычеты относятся расходы, непосредственно связанные с получением доходов от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, независимо от того, понесены они в Республике Казахстан или за ее пределами, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом, а также расходов, направленных на получение доходов, определенных подпунктами 3) и 4) пункта 2 статьи 192 Налогового кодекса.
Юридическое лицо-нерезидент не имеет права относить на вычеты постоянному учреждению суммы, предъявленные постоянному учреждению в качестве:
1) роялти, гонораров, сборов и других платежей за пользование или предоставление права пользования собственностью или интеллектуальной собственностью этого юридического лица-нерезидента;
2) доходов за услуги, оказанные юридическим лицом-нерезидентом своему постоянному учреждению;
3) вознаграждений по займам, предоставленным этим юридическим лицом-нерезидентом своему постоянному учреждению;
4) расходов, не связанных с получением доходов от деятельности юридического лица-нерезидента через постоянное учреждение в Республике Казахстан;
5) документально неподтвержденных расходов;
6) управленческих и общеадминистративных расходов юридического лица-нерезидента, определенных пунктом 2 статьи 208 данного Кодекса, не связанных с осуществлением деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение.
В соответствии с пунктом 2 статьи 208 Налогового кодекса от 10.12.2008г. управленческие и общеадминистративные расходы - это расходы, связанные с управлением организацией, оплатой труда управленческого персонала, не связанного с производственным процессом.
Согласно пункту 2 статьи 7 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Польша об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, подписанная 21.09.1994г. в г.Алматы (вступило в силу 13.05.1995г.) (далее – Конвенция) с учетом положений пункта 3, если предприятие Договаривающегося Государства осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, через расположенное там постоянное учреждение, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было самостоятельным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным учреждением которого оно является.
В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет расходов, которые понесены для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли в Государстве, в котором расположено постоянное учреждение, или в другом месте.
Не допускается вычет постоянному учреждению сумм, выплаченных его головному офису или любому из других офисов резидента путем выплаты роялти, сборов, или других схожих платежей за использование патентов, или других прав, или путем выплаты комиссионных, за предоставленные конкретные услуги или за менеджмент, или путем выплаты процентов на сумму, ссуженную постоянному учреждению.
При этом отнесение на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов юридического лица-нерезидента в целях налогообложения доходов из источников в Республике Казахстан должно производиться в порядке, определенном статьей 208 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 208 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в случае если положения международного договора при определении налогооблагаемого дохода юридического лица-нерезидента от деятельности в РК через постоянное учреждение допускается вычет управленческих и общеадминистративных расходов юридического лица-нерезидента (далее - распределяемые расходы юридического лица-нерезидента), то сумма таких расходов определяется по одному из следующих методов:
1) метод пропорционального распределения расходов;
2) метод непосредственно (прямого) отнесения расходов на вычеты.
Для целей данной статьи и статей 209 - 211 Налогового кодекса распределяемыми расходами юридического лица-нерезидента признаются управленческие и общеадминистративные расходы юридического лица-нерезидента, связанные с осуществлением деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, фактически понесенные как в Республике Казахстан, так и за ее пределами.
Пунктом 4 статьи 208 Налогового кодекса от 10.12.2008г. распределяемые расходы юридического лица-нерезидента относятся на вычеты постоянным учреждением в Республике Казахстан только при соблюдении условий международного договора и наличии у него следующих подтверждающих документов:
1) документа, подтверждающего резидентство юридического лица-нерезидента, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса;
2) копии финансовой отчетности постоянного учреждения в Республике Казахстан;
3) копии финансовой отчетности юридического лица-нерезидента, составленной в соответствии с требованиями законодательства государства, в котором создано и (или) резидентом которого является такое юридическое лицо, заверенной печатью юридического лица-нерезидента (при ее наличии), содержащей название, а также подписью руководителя.
В соответствии с пунктом 6 статьи 208 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в случае невыполнения требований, установленных данной статьей, распределяемые расходы юридического лица-нерезидента не принимаются на вычет постоянным учреждением в Республике Казахстан.
Аналогичные нормы предусмотрены статьей 651, 662 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, отсутствуют документы, указанные в пункте 4 статьи 208 Налогового кодекса 10.12.2008г. и пункта 4 статьи 662 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Также, следует отметить, что к налоговой проверке были представлены сертификаты резидентства за проверяемый период.
В рассматриваемом случае, Компанией «Е» были представлены очередные декларации по КПН (фно 100.00):
- 29.03.2017г., за 2016г., при этом сертификат резидентства датируется 19.09.2017г., апостилирован 25.07.2019г.
- 28.03.2018г. за 2017г., при этом сертификат резидентства датируется 05.04.2018г., апостилирован 25.07.2019г.
- 04.02.2019г. за 2018г. при этом сертификат резидентства датируется 01.02.2019г., апостилирован 25.07.2019г.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. документ, подтверждающий резидентство, должен быть представлен нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, то есть 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 148 данного Кодекса, в котором невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты.
Таким образом, у Компании «Е» в момент предоставления очередных деклараций по КПН за 2016-2018гг. отсутствовали легализованные сертификаты резидентства, что является нарушением статей 208, 219 Налогового кодекса 10.12.2008г. и статей 662 и 675 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Следует отметить, что в нарушение пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г., Компанией «Е» в подтверждение своих доводов относительно отнесения на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов нерезидента за период 2016-2018гг. в сумме 1 134 712,5 тыс.тенге не представлены документы в соответствии с перечнем, приведенным в пункте 4 статьи 208 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и пункте 4 статьи 662 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Исходя из изложенного, исключение из вычетов управленческих и общеадминистративных расходов нерезидента за 2016-2018гг. на общую сумму 1 134 712,5 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН по результатам проверки является обоснованным.
4. Начисление налога на чистый доход.
В жалобе указано, что проверкой определено, что у Компании «Е» отсутствовало право на применение сниженной ставки налога на чистый доход 10% согласно Конвенции в период с 2016-2018гг., так как отсутствовали сертификаты резидентства на дату представления деклараций по КПН.
Также указано в жалобе, что согласно статьи 214 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и статьи 670 Налогового кодекса 25.12.2017г. в случае отсутствия документа, подтверждающего резидентство на дату представления декларации по КПН и исчисления и уплаты КПН в бюджет, нерезидент имеет право применить положения международного договора до истечения срока исковой давности, при условии представления в налоговой орган дополнительной декларации по КПН и документа, подтверждающего резидентство нерезидента.
Таким образом, Компания «Е» считает, что Налоговым кодексом предусмотрена возможность применять сниженную ставку налога на чистый доход на основании сертификатов резидентства, полученных после даты подачи декларации по КПН в пределах срока исковой давности ретроспективно.
Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение статей 208, 214 Налогового кодекса 10.12.2008г. и статей 666, 670, 675 Налогового кодекса 25.12.2017г. Компанией «Е» необоснованно применены сниженные ставки 10% налога на чистый доход от деятельности в Республике Казахстан.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Пунктом 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.
При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи:
1) 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 148 данного Кодекса, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;
2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;
3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.
В соответствии с пунктом 6 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент обязан указать в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, суммы начисленных (выплаченных) доходов нерезиденту и удержанных, освобожденных от удержания налогов в соответствии с положениями международных договоров, ставки подоходного налога и наименования международных договоров.
При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения копию документа, подтверждающего резидентство налогоплательщика-нерезидента, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 данного Кодекса. Копия такого документа представляется не позднее пяти календарных дней с даты, установленной для представления налоговой отчетности за четвертый квартал.
Согласно пункту 1 статьи 214 Налогового Кодекса от 10.12.2008г. нерезидент имеет право применить сниженную ставку налога на чистый доход от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, предусмотренную соответствующим международным договором, если он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и таким международным договором предусмотрен порядок налогообложения чистого дохода нерезидента, отличный от порядка, установленного статьей 199 данного Кодекса.
Применение сниженной ставки налога разрешается только при наличии у нерезидента на дату представления декларации по корпоративному подоходному налогу документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.
Документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения при подаче декларации по корпоративному подоходному налогу.
Аналогичные нормы предусмотрены статьями 666, 670, 675, Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, Компанией «Е» в налоговой декларации по КПН применена сниженная ставка (10%) налога на чистый доход от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, предусмотренное соответствующим международным договором.
Как было выше, у Компании «Е» в момент предоставления очередных деклараций по КПН за 2016-2018гг. отсутствовали легализованные сертификаты резидентства, соответственно Компанией «Е» необоснованно применена сниженная ставка 10% налога на чистый доход от деятельности в Республике Казахстан за 2016-2018гг.
Таким образом, поскольку Компанией «Е» не выполнены требования, установленные статьмия 208, 219 Налогового кодекса 10.12.2008г. и статьями 662 и 675 Налогового кодекса от 25.12.2017г., следовательно, чистый доход Компании «Е» от деятельности в Республике Казахстан подлежит обложению по ставке 15%.
В этой связи, начисление КПН с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты за период 2016-2018гг. в сумме 467 037,7 тыс.тенге по результатам налоговой проверки, является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение оставить обжалуемое уведомление о результатах без изменения, а жалобу без удовлетворения.
