Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «N» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о неподтверждении к возврату превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного НДС на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «N» по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату за период с 01.01.2019г. по 30.06.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату суммы НДС 12 516,5 тыс.тенге и пени 165,9 тыс.тенге, неподтверждении к возврату превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного НДС на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме 30 062,9 тыс.тенге.
Компания «N», не согласившись с выводами налогового органа и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Тематическая проверка произведена на основании требования о возврате превышения НДС в сумме 30 062,9 тыс.тенге за период с 01.01.2019г. по 30.09.2019г., указанное в декларации по НДС (форма 300.00) Компании «N» за 2 квартал 2020г.
Следует указать, что в пункте 2.14. акта проверки от 13.11.2020г. №133 установлена сумма НДС, не подлежащая возврату:
- 2 726,1 тыс.тенге, по экспорту товаров, по которым не поступила валютная выручка;
- 1 201,4 тыс.тенге в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР;
- 976,1 тыс.тенге, как излишне предъявленная налогоплательщиком;
- 38 364,0 тыс.тенге по другим причинам (неподтверждение экспорта).
1. Относительно отказа в возврате НДС в сумме 2 726,1 тыс.тенге, сумма НДС, по экспорту товаров, по которым не поступила валютная выручка.
В жалобе приведено, что сумма 24 280 долларов США была оплачена через банковский счет 06.08.2020г., таким образом, валютная выручка поступила полностью.
При этом, в акте проверки расчет неподтвержденной суммы оплаты в размере 24 280 долларов при пересчете в тенге (2 726,1 тыс.тенге) произведен неверно.
Так, Компания «N» в жалобе приводит расчет: на 30.06.2020г. неподтвержденная сумма должна составить 1 176,6 тыс.тенге (24 280 долларов * 403,83 (курс на 30.06.2020г.) = 9 805,0 тыс.тенге * 12% НДС).
Проверив доводы Компании «N», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 7 статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), в случае экспорта товаров при определении суммы НДС, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории Республики Казахстан, открытые в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан, либо осуществлен фактический ввоз на территорию Республики Казахстан товаров, поставленных плательщику налога на добавленную стоимость покупателем экспортированных товаров по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям.
Следует указать, что в соответствии с подпунктами 2), 5) пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса от 25.12.2017г. при проведении налоговой проверки должностные лица налогового органа имеют право: запрашивать и получать у государственных органов необходимые для проведения проверки документы и сведения, в том числе составляющие коммерческую, банковскую, налоговую и иную охраняемую законом тайну в соответствии с законами Республики Казахстан; направлять запросы государственным и иным органам (организациям) иностранных государств по вопросам, возникшим в ходе проведения налоговой проверки.
В соответствии с приказом Министерства финансов Республики Казахстан №260 от 21.02.2018г. «Об утверждении формы заключения о поступлении валютной выручки и порядка его представления» 05.10.2020г. направлен запрос в банк №10-01-16-10195, согласно полученному ответу от 10.10.2020г. по контракту от 01.02.2016г. стоимость фактически отгруженной продукции (в валюте): 415 900 долларов США, переходящего остатка валютной выручки с предыдущих периодов нет, сумма поступившей валютной выручки, подтвержденная банком в ходе проверки 391 620 долларов США, переходящего остатка валютной выручки для последующих периодов нет, сумма недопоступившей валютной выручки по сведениям банка составила 24 280 долларов США.
При этом соответствии с подпунктом 3) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки не подтверждена достоверность сумм НДС.
Поступление валютной выручки по контракту от 01.02.2016г. составило 391 620 долларов США, при этом стоимость отгруженной продукции 415 900 долларов США, то есть 94,16% (391 620/415 900)*100).
Таким образом, недопоступление валютной выручки составило 5,84%(100-94,16), фактическое превышение суммы НДС за проверяемый период составило 46 680,6 тыс.тенге, следовательно, сумма НДС, подлежащая отказу в возврате, составила 2 726,1 тыс.тенге (46 680,6 * 5,84%).
Учитывая изложенное, следует, что результаты налоговой проверки по отказу к возврату превышения НДС в сумме 2 726,1 тыс.тенге в связи с неподтверждением банком факта поступления валютной выручки, являются обоснованными.
2. Относительно отказа в возврате НДС в сумме 1 201,4 тыс.тенге в связи с применением СУР.
В жалобе указано, что Компания «N» не относится к указанным в пункте 16 Приказа Министра финансов Республики Казахстан от 02.02.2018г. №118 «Об утверждении Правил применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности сумм превышения НДС и критериев степени риска» (далее - Правила) категориям лиц и возврат НДС производится не в упрощенном порядке, поэтому не подтверждение зачета НДС 1 201,4 тыс.тенге неправомерно со стороны налогового органа, так как поставщики не ликвидированы, являются действующими организациями.
Проверив доводы Компании «N», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 136 Налогового кодекса от 25.12.2017г. СУР основана на оценке рисков и включает меры, вырабатываемые и (или) применяемые налоговыми органами в целях выявления и предупреждения риска. На основе результатов оценки рисков осуществляется дифференцированное применение форм налогового контроля.
Риском является вероятность неисполнения и (или) неполного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком (налоговым агентом), которые могли и (или) могут нанести ущерб государству.
СУР используется при осуществлении налогового контроля, в том числе с целью подтверждения достоверности сумм превышения НДС.
При этом критерии степени риска и порядок применения СУР в целях подтверждения достоверности сумм превышения НДС определяются уполномоченным органом.
Согласно пункту 6 Правил применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, и критерии степени риска №118, утвержденные Приказом Министерства финансов Республики Казахстан №118 от 20.02.2018г. (далее – Правила №118) в случае, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев составляет тридцать пять и более баллов, налогоплательщик относится к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
В соответствии с пунктом 9 Правил №118 в отношении налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, орган государственных доходов за проверяемый период, формирует аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам товаров, работ, услуг.
Согласно пункту 13 Правил №118, в случаях выявления по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС производится в пределах сумм, указанных в требовании о возврате в требовании о возврате НДС и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, с учетом положений статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г., в том числе при наличии фактов расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика, включая реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам и (или) сведениями информационных систем.
При этом пунктом 14 Правил №118 определено, что сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до налогоплательщика, представившего требование о возврате НДС и (или) налоговое заявление;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм в совокупности:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта;
суммы НДС, отнесенной в зачет налогоплательщиком, представившим требование о возврате или налоговое заявление, от непосредственного поставщика;
3) из сумм превышения НДС, указанного в требовании о возврате НДС или налоговом заявлении, вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.
Следует указать, что согласно пункту 12 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки:
1) не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок для подтверждения достоверности взаиморасчетов с поставщиком;
2) по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида»;
3) не подтверждена достоверность сумм НДС;
4) не подтверждена достоверность сумм НДС в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине:
- отсутствия поставщика по месту нахождения;
- утраты учетной документации поставщика.
Таким образом, возврат превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены расхождения и (или) нарушения налогового законодательства, которая определяется в соответствии с подпунктом 2) пункта 14 Правил №118.
В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки следует, что суммарный итог баллов по результатам оценки Компании «N» с использованием критериев степени риска составил 35 баллов, следовательно, Компания «N» относится к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска. В связи с чем, в ходе налоговой проверки за период с 01.01.2019г. по 30.06.2020г. сформирован аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам товаров, работ, услуг Компании «N».
Так, согласно акту проверки, на основании анализа аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» общая сумма НДС по выявленным нарушениям составила 1 201,4 тыс.тенге, соответственно не подтверждена к возврату из бюджета.
Таким образом, в соответствии с положениями статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. результаты налоговой проверки по отказу в возврате НДС в связи с установлением нарушений по результатам анализа отчета «Пирамида» по поставщикам, являются обоснованными.
3. Относительно отказа в возврате НДС в сумме 976,1 тыс.тенге, как излишне предъявленной.
В жалобе указано, что Компания «N» предъявило требование о возврате НДС в пределах ранее отнесенного налога в зачет за 1 квартал 2019г. в сумме 6 112,1 тыс.тенге, за 2 квартал 2019г. в сумме 27 187,8 тыс.тенге, за 3 квартал 2019г. в сумме 4 078,9 тыс.тенге, всего за период с 01.01.2019 по 30.09.2019гг. в зачет отнесена сумма НДС в размере 37 378,8 тыс.тенге, при этом в требовании указана сумма 30 062,9 тыс.тенге.
Проверив доводы Компании «N», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Пунктом 7 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г., в случае экспорта товаров при определении суммы НДС, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории Республики Казахстан, открытые в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан, либо осуществлен фактический ввоз на территорию Республики Казахстан товаров, поставленных плательщику налога на добавленную стоимость покупателем экспортированных товаров по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям.
Согласно главе 11 «Правил составления налоговой отчетности «Декларация по НДС (форма 300.00)» приложения 300.09 предназначена для детального отражения сведений по суммам НДС, предъявленным к возврату.
В разделе «Сумма НДС, предъявленная к возврату» отражаются суммы НДС, заявленные налогоплательщиком, в разрезе налоговых периодов в течение срока исковой давности.
В строке 300.09.001 I указывается сумма превышения НДС, предъявленная к возврату, образовавшаяся по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, в том числе с разбивкой по налоговым периодам в пределах срока исковой давности.
При заполнении приложения №9 (сведения по суммам НДС предъявленным к возврату) к декларации по НДС от 01.09.2020г. регистрационный за 2 квартал 2020г. Компанией «N» указано, что предъявлено к возврату за 1 квартал 2019г. в сумме 6 107,6 тыс.тенге, а за 2 квартал 2019г. в сумме 22 978,8 тыс.тенге.
При этом, в нарушение «Правил составления налоговой отчетности «Декларация по НДС (форма 300.00)» в первом квартале 2019г. в приложении №9 второй строкой Компанией «N» прописана сумма 976,4 тыс.тенге, то есть за первый квартал 2019г. указаны две суммы 6 107,6 тыс.тенге и 976,4 тыс.тенге, при этом сумма превышения в первом квартале 2019г. составила 6 112,1 тыс.тенге.
Таким образом, излишне предъявленная к возврату сумма НДС в первом квартале 2019г., с учетом суммы превышения в размере 6 112,1 тыс.тенге за первый квартал 2019г. составила 971,9 тыс.тенге (6 107,6+976,4-6 112,1).
Следовательно, отказ в возврате НДС в сумме 4,5 тыс.тенге (976,4-971,9) по результатам проверки является неправомерным.
4. Относительно отказа в возврате 25 847,9 тыс.тенге и ранее возвращенной суммы НДС 12 516,5 тыс.тенге.
В жалобе указано, что Компанией «N» неправомерно отнесено к структурному подразделению Компании «NТS», так как это разные юридические лица, созданные в различных государствах - Республика Казахстан и Российская Федерация. Отношения между единственным участником (Компаниz «NТS») и Компанией «N» означают, что Компания «N» является филиалом (структурным подразделением) единственного участника.
Проверив доводы Компании «N», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 20) пункта 5 статьи 372 Налогового кодекса от 25.12.2017г. не являются оборотом по реализации вывоз товаров с территории Республики Казахстан на территорию другого государства-члена Евразийского экономического союза в связи с их передачей (перемещением) в пределах одного юридического лица.
Подпунктом 2) пункта 6 статьи 440 Налогового кодекса от 25.12.2017г. косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию Республики Казахстан товаров, ввозимых с территории государства-члена Евразийского экономического союза в связи с их передачей в пределах одного юридического лица.
В соответствии с подпунктом 3) пункта 6 статьи 72 Договора о ЕАЭС косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена Евразийского экономического союза:
3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров).
Таким образом, при передаче товаров филиалом юридическому лицу, которое создало данный филиал, косвенные налоги не взимаются (НДС не исчисляется и не уплачивается), то есть передача товаров в рамках одного юридического лица (от головного в филиал и наоборот) не признается реализацией.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 43 Гражданского кодекса РК филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в том числе функции представительства.
Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее защиту, и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные правовые действия, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан.
Филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
В рассматриваемой ситуации, как указано в уставе Компании «N», Компания «NТS» является 100% учредителем Компании «N».
Также, в уставе указано, что Компания «N» является юридическим лицом, субъектом малого предпринимательства, осуществляющее частное предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более 50 человек и среднегодовой стоимостью активов за год не свыше 60 000-кратного месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год.
Компания «N» приобретает права юридического лица с момента его государственной регистрации, имеет круглую печать, самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, бланки со своим наименованием, для достижения целей своей деятельности имеет право от своего имени заключать сделки, в том числе заключать кредитные договора, договора финансового лизинга и иные договора с участием банков, приобретать имущественные и личные неимущественные права, соблюдать обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, вправе создавать на территории Республики Казахстан и за рубежом филиалы и представительства, вступать в объединения (союзы) с другими юридическими лицами, а также быть учредителем иных юридических лиц.
Компании «N» обязано извещать орган, осуществивший его государственную регистрацию, о создании своих филиалов и открытии представительств, а также о месте их расположения и отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не отвечает по обязательствам своего участника.
Имущество Компании «N» учитывается на его балансе и формируется за счет вкладов его учредителей (участников), доходов, полученных Компанией «N», а также иных источников, не запрещенных законодательством.
Таким образом, у Компании «N» имеется свой устав, как у самостоятельного юридического лица, и оно не наделено своим учредителем Компанией «NТS» функциями исполнителя в качестве филиала или представительства.
Следовательно, применение положений подпункта 20) пункта 5 статьи 372 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к реализации Компании «N» в адрес Компании «NТS» является неправомерным.
В этой связи, поскольку реализация Компании «N» в адрес Компании «NТS» является оборотом, облагаемым по нулевой ставке, что подтверждено первичными документами (договор, накладные, счета-фактуры, заявления на ввоз товаров, заявления на перевод денежных средств и выписки банка Компании «NТS»), то отказ в возврате суммы НДС 25 847,9 тыс.тенге и неподтверждение ранее возвращенной суммы НДС 12 516,5 тыс.тенге по результатам проверки является необоснованным.
Вместе с тем, тематическая проверка произведена на основании требования о возврате превышения НДС в сумме 30 062,9 тыс.тенге за период с 01.01.2019г. по 30.09.2019г., указанное в декларации по НДС (форма 300.00) Компании «N» за 2 квартал 2020г.
В этой связи, в соответствии положениями пункта 5 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. отказ в возврате НДС в сумме 25 163,5 тыс.тенге (30 062,9-2 726,1-1 201,4-971,9) по результатам проверки является необоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части отказа в возврате суммы НДС в размере 25 163,5 тыс.тенге и суммы НДС в размере 12 516,5 тыс.тенге, ранее возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату, а в остальной части оставить без изменения
