Министерство финансов Республики Казахстан получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц - нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты и налога на добавленную стоимость.
Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме налога 30 036,6 тыс.тенге и пени 5 757,7 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме налога 35,4 тыс.тенге, налог на добавленную стоимость за нерезидента в сумме налога 63,2 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 11060,5 тыс.тенге.
Компания «К» не согласна с вынесенным уведомлением в части начисления КПН с нерезидента в сумме налога 24 745,2 тыс.тенге и пени 5 757,7 тыс.тенге
В жалобе Компания «К» отмечает, что выплаты нерезиденту по комиссиям за маркетинговые услуги, по комиссиям туристических агентств, по выплатам бонусов за проживание, за международное бронирование номеров и по вознаграждениям за проведение ежегодного опроса сотрудников не могут быть признаны как роялти, так как органами государственных доходов неправомерно применены положения Конвенции и Налогового Кодекса Республики Казахстан, в части налогообложения доходов, полученных из источников в Республике Казахстан.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К», в нарушение подпункта 12) пункта 1 статьи 192, пункта 1 статьи 193 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №99-IV ЗРК от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), а также подпункта 13) пункта 1 статьи 644, пункта 1 статьи 645 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. выплачены денежные средства нерезиденту по комиссиям туристическим агентствам, по выплатам бонусов за проживание, по комиссиям за маркетинговые услуги, международное бронирование номеров и по вознаграждениям за проведение ежегодного опроса сотрудников и не удержан КПН с нерезидента.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 52) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса от 25.12.2017г., роялти - платеж за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований; использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса от 25.12.2017г. доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.
При этом, подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса от 25.12.2017г. определено, что доходы в форме роялти, получаемые от резидента признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан и в соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса от 25.12.2017г. такие доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, облагаются подоходным налогом у источника выплаты по ставкам, указанным в статье 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г., без осуществления вычетов.
Согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г. доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде доходов от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти подлежит налогообложению по ставке 15 процентов.
Следует указать, что пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе от 25.12.2017г., применяются правила указанного договора.
Также, в случае, если юридические лица-нерезиденты являются резидентами стран, с которыми Республикой Казахстан заключены Конвенции (Соглашения) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, то такие нерезиденты вправе применить льготные ставки налогообложения, предусмотренные такими Конвенциями (Соглашениями).
При этом порядок применения международного договора в отношении полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в Республике Казахстан, определен статьей 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 12 «Роялти» Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) предусмотрено, что термин «роялти», как он используется в настоящей статье, означает платежи любого рода, полученные в качестве вознаграждения за использование или право использования любых авторских прав на литературные, художественные или научные произведения, включая кинематографические фильмы, любой патент, товарный знак, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Также, пунктом 11.6 Параграфа 2 Комментария к статье 12 «Относительно налогообложения роялти» Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР оговорено, что в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.
В этой связи, если договора неразрывно связаны между собой и предмет одного договора представляет собой основную цель, а предмет другого носит вспомогательный, второстепенный характер, то режим, применимый к основному предмету договора, должен применяться ко всем договорам.
При этом, согласно пунктам 1 и 2 данной статьи Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является и фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Соответственно в отношении доходов нерезидента в форме роялти предусмотрена ставка налога в размере 10 процентов.
Между Компанией «К» и Корпорацией «Н» (Нерезидент) 11.08.2009г. заключен Договор управления гостиницей (Договор управления), который вступил в силу с 01.01.2009г. сроком на 20 лет.
Цель и предмет Договора управления определяет условия, на которых Нерезидент будет от имени Компании «К» осуществлять управление и маркетинг услуг гостиницы в качестве гостиницы Сети. Нерезидент будет оказывать высококачественные комплексные услуги по управлению гостиницей и обеспечит предоставление Компании «К» через свое аффилированное лицо Компанию «С», в соответствии с сопутствующими договорами возможности пользоваться преимуществами членства в системе, созданной для сети, с обновлениями и изменениями, которые могут время от времени вносится в систему.
Из Договора управления следует, что система предназначена для индивидуализации гостиниц сети при работе с потребителями и ассоциирования гостиницы с сетью и ее стандартами качества.
Также из Договора управления гостиницы следует, что Нерезидент совместно с аффилированным лицом Компанией «С» полностью внедряют систему гостиничной сети, посредством полного и тотального контроля, управления гостиницы.
Нерезидент обладает экспертными знаниями и опытом, необходимые для оказания услуг по управлению гостиничным бизнесом.
Компания «К» передает Нерезиденту в управление гостиницу, которая соответствует стандартам гостиничной сети и полностью готова к эксплуатации и приему гостей.
Вместе с тем, 11.08.2009г. между Компанией «К» и Компанией «С», являющейся аффилированным лицом Нерезидента заключен Договор об оказании услуг по бронированию, маркетинговых и туристических агентских услуг (Договор об оказании услуг).
В соответствии с разделом 1 «Услуги» Договора об оказании услуг, Компанию «С» обязуется оказывать Компании «К» маркетинговые услуги, услуги по предоставлению доступа к бонусной программе, услуги бронирования, туристические агентские услуги, услуги по программе мониторинга отзывов клиентов, услуги по обучению, юридические консультационные услуги, услуги по управлению рисками и прочие услуги.
Согласно Договору об оказании услуг Нерезидент обязуется предоставлять Компании «К», централизованно или иным образом в рамках группы, в интересах гостиницы, включение гостиницы в международные и/или региональные программы поддержки и рекламные программы, направленные на рынки коммерческих и развлекательных мероприятий и конференций, если Нерезидент сочтет такое включение целесообразным и выгодным для продвижения гостиницы на рынке, а также включение гостиницы в любые иные целесообразные международные и/или региональные рекламные программы, в случае если Нерезидент сочтет такое включение подходящим и выгодным с целью осуществления маркетинга гостиницы.
Разделом 2 «Платежи» Договора об оказании услуг, определены размеры взносов, платежей и вознаграждений за оказанные услуги. При этом, размеры вознаграждений в основном привязаны к сумме совокупного дохода от номеров.
Так, в Договоре об оказании услуг указано, что в качестве вознаграждения за оказанные маркетинговые услуги, Компания «К», обязано оплатить маркетинговый взнос в размере 2 процентов от совокупного дохода от номеров. Специальное вознаграждение за услуги по предоставлению доступа к бонусной программе составляет 4,75 процентов от совокупного дохода от номеров. За оказанные туристические агентские услуги в отношение бронирований, сделанных по ставке с учетом комиссионных, Компания «К», должно уплатить вознаграждение в размере 8 процентов от дохода от номеров, а за туристические агентские услуги в отношении бронирований, сделанных по с участием агентов по организации деловых поездок, вознаграждение составляет в размере 2,25 процентов от дохода от номеров.
В рассматриваемом случае, в акте налоговой проверки отражено, что Компанией «К», на основании выставленных актов об оказании услуг со ссылкой на Договор об оказании услуг в адрес Нерезидента осуществлена выплата в сумме 247 451,9 тыс.тенге.
В соответствии с указанными договорами, Нерезидент и Компания «С», помогают Компании «К», в коммерческом управлении гостиницы, чтобы обеспечить соблюдение норм, стандартов гостиничных сетей и присвоении названии международных сеть отелей.
Управление гостиницей означает внедрение системы гостиничной Сети за весь период деятельности гостиницы посредством предоставлением услуг для получения максимальной валовой операционной прибыли гостиницы.
Следовательно, Компания «К» продвигает и сбывает свои услуги на оговорённой территории и использует товарный знак Нерезидента в пределах этой территории. Нерезидент и/или его аффилированное лицо Компания «С», оказывает содействие в продвижении услуг, рекламе и обучении Компании «К», включая методы ведения предпринимательской деятельности.
Из изложенного следует, что Компания «К», становится получателем услуг со стороны Нерезидента, который обладает необходимым знанием, коммерческим опытом, а также является правообладателем товарных знаков Сети и знаков обслуживании.
Также, Нерезидент непрерывно, в период действия договоров (систематически), передает собственную информацию (знания и опыт) не подлежащей публичному раскрытию, касающуюся коммерческого опыта, который разрабатывается и внедряется Нерезидентом в адрес Компании «К»,, в том числе предоставлении права на пользования товарных знаков, программных обеспечений, обслуживание программного обеспечения, технологию ведения бизнеса, привлечение клиентской базы посредством маркетинговых услуг, туристических услуг, осуществления деловых операций по определенным правилам в целях единообразия представления системы гостиничной Сети по всему миру.
Таким образом, платежи, выплаченные Компанией «К», в адрес Нерезидента в качестве вознаграждения за услуги, согласно условиям Договора об оказании услуг, признаются роялти и соответствующее начисление КПН с нерезидента в сумме 24 745,2 тыс.тенге по результатам проверки является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
