Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2018г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 63 092,4 тыс.тенге, пени в сумме 18 768,1 тыс.тенге и НДС в сумме 3 516,7 тыс.тенге.
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН.
Компания «А» считает исключение из периода проверки 2015 и 2016 годов не правомерным, поскольку в предписании о назначении налоговой проверки № 474 от 31.05.2019г. отражен период проверки с 01.01.2014г. по 31.12. 2018г.
В жалобе указано, что норма налогового законодательства, предусматривающая определение срока исковой давности в 3 года, введена только с 01.01.2020г., а налоговая проверка начата 10.06.2019г., когда действовала норма, предусматривающая срок исковой давности 5 лет.
Компания «А» приводит нормы пунктов 1 и 2 статьи 43 Закона Республики Казахстан «О правовых актах», согласно которых действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие.
Исключения из правила пункта 1 настоящей статьи представляют случаи, когда обратная сила нормативного правового акта или его части предусмотрена им самим или актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний исключает обязанности, возложенные на граждан, или улучшает их положение.
Таким образом, по мнению Компании «А», налоговый орган применил законодательную норму, вступившую после начала проверки и явно ухудшившую положение налогоплательщика.
Относительно, исключения из вычетов в 2017 году превышения суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы в размере 351 960,1 тыс.тенге Компания «А» поясняет, что финансовый заем привлекался в 2015 году в долларах США, с отражением в бухгалтерской отчетности в национальной валюте по действовавшему курсу, установленному Национальным банком Республики Казахстан. После обвала курса национальной валюты в конце 2015 года образовалась отрицательная курсовая разница, которая была несвоевременно отражена в бухгалтерской отчетности.
При этом, Компания «А» считает необходимым учесть тот факт, что операции по возврату суммы финансового займа осуществлялись в 2016-2018гг. и были отнесены на расходы в бухгалтерской отчетности и на вычеты по налоговому учету, в отчетных периодах, когда такие операции были совершены.
Далее в жалобе указано, что в случае если налоговый орган считает, что вычеты, связанные с курсовой разницей, не могли возникнуть в 2017г., по той причине, что договор финансового займа был заключен в 2015г., соответственно, их следовало по результатам проверки отнести на вычеты в 2015-2016гг..
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «А» в нарушении пунктов 1 и 3 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 20.12.2008г. отнесены на вычеты в 2017 году превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы в размере 351 960,1 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
1. Относительно истечения срока исковой давности.
Налоговая проверка произведена на основании предписания о назначении налоговой проверки от 31.05.2019г., в котором отражен период проверки с 01.01.2014г. по 31.12. 2018г.
Согласно пункту 2 статьи 48 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Компания «А» не относится к категории налогоплательщиков, подлежащим налоговому мониторингу или осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Вместе с тем, положениями пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления срока исковой давности.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.
В рассматриваемом случае, налоговым органом по завершению налоговой проверки вынесено уведомление о результатах проверки 15.10.2020г. №474
Соответственно, на дату вынесения указанного уведомления о результатах проверки срок исковой давности составляет три года.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности продлевается на один календарный год - в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и платежей в бюджет.
Согласно информационной системе СОНО не установлены факты предоставления в дополнительной налоговой отчетности по КПН, в периоды, по которым срок исковой давности, истекает менее чем через один календарный год.
Относительно доводов Компании «А», что действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие, следует отметить следующее.
Согласно статья 11 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» все нормативные правовые акты имеют прямое действие, если иное не оговорено в самих нормативных правовых актах или актах о введении их в действие.
На основании изложенного, поскольку, уведомление о результатах проверки вручено Компании «А» 20.10.2020г. исключение из периода проверки налоговых периодов 2014-2016 годов, на основании пункта 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. являются обоснованными.
2. Относительно исключения из вычетов в 2017г. превышения суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы.
В соответствии с пунктами 1 и 3 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно статьи 113 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету.
Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом, пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.
Следует отметить, что бухгалтерский учет операций и остатков по операциям деноминированных в иностранных валютах регламентированы положениями МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее - МСФО 21).
Так пунктами 21-23, 29 МСФО 21 установлено, что при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции.
Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО.
Монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату на конец каждого отчетного периода.
При этом если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же отчетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Если расчет по операции происходит в последующем отчетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в каждом из периодов.
Таким образом, признание курсовой разницы осуществляется в соответствии с требованиями МСФО 21, которые требует начислять курсовую разницу по монетарным статьям на каждую отчетную дату.
В рассматриваемом случае, между Компанией «А» и нерезидентом заключен Договор финансового займа от 05.06.2015г. (далее – Договор займа).
Согласно условиям Договора займа Компаниb «А» предоставляется займ в сумме 3 000 000 долларов США, сроком на 2 года, под 4% годовых. Полученный займ, использован Компанией «А» на приобретение двух гражданских воздушных судов.
Как следует из акта налоговой проверки займ предоставлен двумя траншами:
- 25.06.2015г. в сумме 2 000 000 долларов США или в пересчете на национальную валюту в сумме 372 400,0 тыс.тенге (курс тенге Национального банка Республики Казахстан на указанную дату составил 186,2 тенге);
- 01.10.2015г. в сумме 1 000 000 долларов США или в пересчете на национальную валюту в сумме 270 890,0 тыс.тенге (курс тенге Национального банка Республики Казахстан на указанную дату составил 270,89 тенге).
Далее в акте проверке указано, что погашение займа произведено в сумме 984 618,3 тыс.тенге (3 000 000 долларов США), в том числе:
- 12.10.2016г. в сумме 4 760 долларов США или 15 725,6 тыс.тенге (курс 330,37);
- 16.03.2017г. 100 000 долларов США или 31 902,0 тыс.тенге (курс 319,02);
- 30.05.2017г. 32 000 долларов США или 9 932,8 тыс.тенге (курс 310,40);
- 20.06.2017г. 300 000 долларов США или 95 868,0 тыс.тенге (курс 319,56);
- 15.08.2017г. 290 000 долларов США или 96 401,8 тыс.тенге (курс 332,42);
- 15.08.2017г. 640 000 долларов США или 212 748,8 тыс.тенге (курс 332,42);
- 16.08.2017г. 942 300 долларов США или 313 701,1 тыс.тенге (курс 332,91);
- 16.07.2018г. 648 100 долларов США или 212 116,6 тыс.тенге (курс 327,29);
Остаток задолженности займа по состоянию на 31.12.2018г. составил сумму 215 373,1 тыс.тенге (648 100 долларов США).
Следует указать, что обязательства Компании «А» по Договору займа в иностранной валюте являются монетарными статьями, по которым возникает курсовая разница в соответствии с МСФО (IAS) 21. Между тем, курсовая разница Компанией «А» была пересчитана по факту совершения платежей.
Согласно акту проверки, Компанией «А» в 2017г. в Декларации по КПН (ф.100.00) по строке 100.00.020 «Прочие вычеты» отнесено на вычеты превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы в размере 351 960,1 тыс.тенге.
По результатам проверки за 2017г. установлено, что по данным бухгалтерского учета Компании «А» по счету 6250 «Доходы от курсовой разницы» составили сумму 185 788,3 тыс.тенге и по счету 7430 «Расходы по курсовой разнице» составили сумму 172 197,1 тыс.тенге.
Соответственно, превышение положительной курсовой разницы над отрицательной курсовой разницы в 2017г. составило сумму 13 591,2 тыс.тенге (185 788,3 - 172 197,1).
Таким образом, Компанией «А» при отсутствии по данным бухгалтерского учета в 2017г. превышения суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы, отнесло на вычеты по налоговому учету сумму 351 960,1 тыс.тенге.
На основании изложенного результаты налоговой проверки по уменьшению вычетов за 2017г. в части превышения суммы отрицательной курсовой разницы над положительной курсовой разницей в размере 351 960,1 тыс.тенге, на основании пунктов 1 и 3 статьи 100, пункта 4 статьи 57 Налогового кодекса от 20.12.2008г. и соответствующему начислению КПН, являются обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
