Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее - налоговый орган)
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросу исполнения налогового обязательства и (или) другим обязательным платежам в бюджет за период с 04.07.2014г. по 04.07.2019г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора у источника выплаты (КПН у источника выплаты) в сумме 15 859,1 тыс.тенге.
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа о начислении КПН у источника выплаты обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
В жалобе указано, что указанный в акте проверки персонал оказывал услуги на территории Компании «А» по взаимозависимому Договору подряда от 09.04.2018г., то есть с апреля 2018г.
При этом, Компания «А» отмечает, что в ходе проверки не учтен тот факт, что договор подряда от 09.04.2018г. между нерезидентами - Компанией «S» и Компанией «Р» заключен в рамках статьи 702 главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации и является Договором выполнения определенной работы, согласно которому «по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его».
Таким образом, стороны в рамках договора подряда от 09.04.2018г. не могут являться взаимосвязанным Сторонами, по определению предусмотренным подпунктом 3) пункта 1 статьи 2 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), то есть в соответствии с которым одно из них не имеет права определять решения, принимаемые другим.
Также, Компания «А» в жалобе указывает, что общее количество пребывания работников указанных нерезидентов за проверяемый период составляет 268 календарных дней, в том числе работники Компании «S» за период с 2014 - 2019гг. - 157 дней, а работники и Компаниb «Р» за период с 2017 - 2019г.г. - 111 дней.
Из акта проверки следует, что проверка проведена в соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса от 25.12.2017г. на основании заявления нерезидента Компании «S» о возврате подоходного налога, на предмет исполнения налоговым агентом - Компанией «А» налоговых обязательств по исчислению, удержанию и перечислению подоходного налога у источника выплаты с доходов нерезидента за период срока исковой давности с 04.07.2014г. по 04.07.2019г.
В акте проверки указано, что в соответствии с пунктом 2 статьи 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г. при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Таким образом, за проверяемый период в соответствии со статьей 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г. подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 20% с выплаченного дохода:
- 3 квартал 2017г. с начисленного и выплаченного дохода 23 334,5 тыс.тенге КПН у источника выплаты в сумме 4 666,9 тыс.тенге;
- 4 квартал 2017г. с начисленного и выплаченного дохода 5 462,1 тыс.тенге КПН у источника выплаты в сумме 1 092,4 тыс.тенге;
- 4 квартал 2018г. с начисленного и выплаченного дохода 50 498,8 тыс.тенге КПН у источника выплаты в сумме 10 099,8 тыс.тенге.
Общая сумма КПН у источника выплаты, подлежащая начислению составляет 15 859,1 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 7 статьи 672 Налогового кодекса от 25.12.2017г. заявление представляется нерезидентом в налоговый орган до истечения срока исковой давности, установленного статьей 48 Налогового кодекса, если иное не установлено международным договором.
Таким образом, данная проверка проводится за период срока исковой давности именно по указанной Компании и не рассматривает других иностранных юридических лиц.
Общая сумма, предъявленная на возврат подоходного налога нерезидентом - Компанией «S» по заявлениям за период с 19.01.2018г. по 31.12.2018г. составляет 453 000 российских рублей.
Компания «S», подавшая заявление на возврат налога является резидентом Российской Федерации, что подтверждается справками, выданными Федеральной налоговой службой за 2018г., как лицо с постоянным местопребыванием в Российской Федерации для целей применения Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) доходы нерезидента от выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан признаются доходами нерезидентов из источников в Республике Казахстан.
Пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г., облагаются подоходным налогом у источника выплаты по ставкам, указанным в статье 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г., без осуществления вычетов.
При этом подоходный налог у источника выплаты удерживается налоговым агентом в момент выплаты дохода юридическому лицу-нерезиденту независимо от формы и места осуществления выплаты дохода.
Исчисление и удержание КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса от 10.12.2008г. для представления декларации по корпоративному подоходному налогу - по начисленным, но невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса от 10.12.2008г. КПН у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:
1) по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) настоящего пункта, - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты на дату его выплаты;
2) по начисленным, но невыплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты - не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу, по рыночному курсу обмена валюты на последний день налогового периода, установленного статьей 148 Налогового кодекса от 10.12.2008г., в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.
Положение настоящего подпункта не распространяется на вознаграждения по долговым ценным бумагам и депозитам, сроки погашения которых наступают по истечении десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу. В таком случае применяются положения подпункта 1) пункта 1 настоящей статьи;
3) в случае выплаты предоплаты - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором был начислен доход нерезидента в пределах суммы выплаченной предоплаты, по рыночному курсу обмена валюты на дату его начисления.
Аналогичные нормы предусмотрены пунктом 1 статьи 644, 1 статьи 645, пунктом 1 статьи 647 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В соответствии со статьей 220 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при оказании услуг, выполнении работ на территории Республики Казахстан, не предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, постоянным учреждением признается место оказания услуг, выполнения работ через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более ста восьмидесяти трех календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.
Связанными проектами в целях настоящего раздела признаются взаимосвязанные или взаимозависимые контракты (договоры).
Взаимосвязанными контрактами (договорами) признаются контракты (договоры), соответствующие одновременно следующим условиям:
1) по таким контрактам (договорам) нерезидентом или его взаимосвязанной стороной оказываются (выполняются) идентичные или однородные услуги (работы) одному и тому же налоговому агенту или его взаимосвязанной стороне;
2) период времени между датой завершения оказания услуг (выполнения работ) по одному контракту (договору) и датой заключения другого контракта (договора) не превышает двенадцать последовательных месяцев.
Согласно подпункту в) пункта 3 статьи 5 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года, далее - Конвенция) термин «постоянное учреждение» включает оказание услуг, включая консультационные услуги резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев.
В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Конвенции при применении Конвенции Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в ней, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется конвенция, если из контекста не вытекает иное.
В Конвенции не дано определение термина «связанные проекты», в связи с чем применяется определение, данное в Налоговом кодексе от 25.12.2017г.
Согласно пункту 2 статьи 220 Налогового кодекса от 25.12.2017г., постоянным учреждением нерезидента признается место оказания услуг, выполнения работ на территории Республики Казахстан, не предусмотренных пунктом 1 статьи 220 Налогового кодекса от 25.12.2017г., через работников или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более ста восьмидесяти трех календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.
Связанными проектами в целях настоящего раздела признаются взаимосвязанные или взаимозависимые контракты (договоры).
Взаимосвязанными контрактами (договорами) признаются контракты (договоры), соответствующие одновременно следующим условиям:
1) по таким контрактам (договорам) нерезидентом или его взаимосвязанной стороной оказываются (выполняются) идентичные или однородные услуги (работы) одному и тому же налоговому агенту или его взаимосвязанной стороне;
2) период времени между датой завершения оказания услуг (выполнения работ) по одному контракту (договору) и датой заключения другого контракта (договора) не превышает двенадцать последовательных месяцев.
Взаимозависимыми признаются контракты (договоры), заключенные нерезидентом или его взаимосвязанной стороной с налоговым агентом или его взаимосвязанной стороной, неисполнение обязательств по одному из которых нерезидентом или его взаимосвязанной стороной влияет на исполнение обязательств таким нерезидентом или его взаимосвязанной стороной по другому контракту (договору).
В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Налогового кодекса от 25.12.2017г., целях Налогового кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из следующих условий:
1) одно лицо признается аффилированным лицом другого лица в соответствии с законами Республики Казахстан;
2) одно лицо является крупным участником другого лица;
3) лица связаны договором, в соответствии с которым одно из них вправе определять решения, принимаемые другим;
4) юридическое лицо находится под контролем крупного участника или должностного лица другого юридического лица;
5) крупный акционер, крупный участник или должностное лицо одного юридического лица являются крупным акционером, крупным участником либо должностным лицом другого юридического лица;
6) юридическое лицо совместно с другим юридическим лицом находится под контролем третьего лица;
7) лицо совместно со своими аффилированными лицами владеет, пользуется, распоряжается 10 и более процентами долей участия юридического лица либо юридических лиц, указанных в подпунктах 2) – 6) настоящего пункта;
8) физическое лицо является должностным лицом юридического лица, указанного в подпунктах 2) – 7) настоящего пункта, за исключением независимого директора акционерного общества;
9) физическое лицо является близким родственником либо свойственником (брат, сестра, родитель, сын или дочь супруга (супруги) крупного участника либо должностного лица юридического лица.
Под крупным участником в целях настоящего пункта понимается участник, доля которого в имуществе юридического лица, за исключением акционерных обществ, составляет 10 и более процентов.
Под контролем над юридическим лицом понимается возможность определять решения, принимаемые юридическим лицом.
Таким образом, постоянным учреждением резидента Российской Федерации признается место оказания услуг, выполнения работ на территории Республики Казахстан, через работников или другой персонал нанятый для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более 12 месяцев с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках, в том числе связанных проектов.
В ходе проверки направлен запрос в Федеральную налоговую службу, на который получен ответ, что Компания «S» в рамках выполнения договоров от 19.01.2018г. и от 03.03.2018г. заключила договор субподряда от 09.04.2018г. с Компанией «Р» на выполнение следующих работ:
- услуги по выгрузке отработанных и загрузке новых адсорбентов в адсорберах секции 300 установки каталитического риформинга CCR;
- услуги по выгрузке и пересыпке катализатора блока гидроочистки установки ЛГ-35-11/300-95.
В ответе Федеральной налоговой службы указано, что предоставлен список персонала, нанятого Компанией «S» у Компании «Р» для работы в Компании «А» в количестве 7 человек.
Согласно копии письма Компании «Р» от 16.04.2018 года в адрес директора Компании «S» установлено, что для выполнения работ в рамках договора субподряда от 09.04.2018г. Компания «Р» согласовывает список сотрудников: К.К., SH.Р., SH.S., G.I., CH.К., О.А., О.К.
Вместе с тем, согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц Российской Федерации К.К. является директором и единственным участником Компании «S».
В этой связи, К.К., являясь должностным лицом Компании «Р» привлеченным для выполнения работ на территории Компании «А», так же является единственным участником и директором Компании «S», следовательно, руководствуясь подпунктом 5) пункта 2 статьи 1 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компания «S» и Компания «Р» являются взаимосвязанными сторонами.
Аналогичные положения установлены пунктами 53 и 162 Комментариев к статье 5 «Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал» от 2017г., где предусмотрено, что определение того, связана ли деятельность, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждого дела. Факторы, которые могут иметь особое значение для этой цели, включают следующее:
- были ли заключены контракты, охватывающие различные виды деятельности, с одним и тем же лицом или связанными лицами;
- является ли заключение дополнительных договоров с лицом логическим следствием предыдущего договора, заключенного с этим лицом или связанными лицами;
- охватывалась бы деятельность одним контрактом без учета налогового планирования;
- одинаковы ли по характеру работы по различным контрактам;
- выполняют ли одни и те же сотрудники деятельность по разным контрактам.
Ссылка на «связанные проекты» предназначена для случаев, когда услуги оказываются в рамках отдельных проектов, реализуемых предприятием, но эти проекты коммерчески связаны. Определение того, являются ли проекты связанными, будет зависеть от фактов и обстоятельств в каждом конкретном случае, а факторы, обычно учитываемые с этой целью, включают:
- входят ли проекты в один основной договор;
- входят ли проекты в разные договоры, заключены ли эти разные договоры с одним лицом или связанными лицами, и существовали ли разумные предпосылки при заключении первого договора к заключению дополнительных договоров;
- одинаков ли характер работ по разным проектам;
- оказывают ли одни и те же лица услуги по разным проектам.
Согласно положений вышеуказанных договоров, заключенных между Компанией «S» и Компанией «А», а также заключенных между Компанией «Р» и Компанией «А», были оказаны идентичные и однородные услуги. Кроме того, период времени между датой завершения оказания услуг (выполнения работ) по одному контракту (договору) и датой заключения другого контракта (договора) не превышает двенадцать последовательных месяцев.
В этой связи, для целей определения образования постоянного учреждения нерезидента необходимо считать нахождение сотрудников или другого персонала на территории Республики Казахстан по вышеуказанным договорам взаимосвязанными с первой датой осуществления деятельности.
Согласно предоставленного Компанией «S», предоставлен список персонала оказывавших услуги для Компании «А»: К.К., SH.S., G.I., CH.К., О.К., V.I., К.Ф., ZH.N..
По данным информационной системы «Беркут» период пребывания сотрудников Компании «S» и Компании «Р» на территории Республики Казахстан в рамках оказания услуг по вышеуказанным договорам превышает 12 месяцев (367 дней):
К.К. – 229 дней;
SH.S. – 236 дней;
G.I. – 116 дней;
CH.К. – 124 дней;
О.К. – 206 дней;
V.I. – 162 дней;
К.А. – 101 дней;
ZH.N. – 68 дней;
SH.Р.– 49 дней;
О.А. – 102 дня.
Таким образом, в соответствии с пунктом 2 статьи 220 Налогового кодекса от 25.12.2017г. договора Компании «S» и Компании «Р» являются связанными договорами, и период оказания услуг по данным договорам через служащих продолжались в пределах страны более 12 месяцев. В связи с чем, руководствуясь статьей 5 Конвенции Компании «S» и Компании «Р» образуют в Республике Казахстан постоянные учреждения.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к:
а) такому постоянному учреждению;
б) продажа в этом другом Государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение; или
в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом Государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.
С учетом положений пункта 3, если предприятие Договаривающегося Государства осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве, через расположенное там постоянное учреждение, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было самостоятельным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях и действовало совершено самостоятельно от предприятия, постоянным учреждением которого оно является.
В соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 666 Налогового кодекса 25.12.2017г., в случае получения нерезидентом дохода от оказания услуг, выполнения работ в рамках одного или связанных проектов для целей применения статьи 666 Налогового кодекса налоговый агент определяет факт образования нерезидентом постоянного учреждения, в том числе на основе договора (контракта) на оказание услуг или выполнение работ, а также документов, указанных в пункте 5 статьи 666 Налогового кодекса.
При выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Если юридическое лицо-нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории Республики Казахстан в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, в целях применения положений международного договора такой нерезидент наряду с документом, подтверждающим резидентство, представляет налоговому агенту:
нотариально засвидетельствованные копии учредительных документов либо
выписку из торгового реестра (реестра акционеров) или иной аналогичный документ, предусмотренный законодательством государства, в котором зарегистрирован нерезидент, с указанием учредителей (участников) и мажоритарных акционеров юридического лица-нерезидента.
В случае отсутствия у нерезидента в соответствии с требованиями законодательства иностранного государства учредительных документов или обязательства по регистрации в торговом реестре (реестре акционеров) или ином аналогичном документе, предусмотренном законодательством государства, в котором зарегистрирован нерезидент, такой нерезидент представляет налоговому агенту:
документ (акт), послуживший основанием для создания нерезидента, правовая (юридическая) сила которого подтверждена соответствующим органом иностранного государства, в котором зарегистрирован такой нерезидент, либо
иной документ, указывающий организационную структуру консолидированной группы, участником которой является нерезидент, с отражением наименования всех ее участников и их географического местонахождения (наименования государств (территорий), где участники консолидированной группы созданы (учреждены), и номеров государственной и налоговой регистрации всех участников консолидированной группы.
Пунктом 2 статьи 653 Налогового кодекса 25.12.2017г. предусмотрено, что доходы юридического лица-нерезидента, получаемые от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, не зарегистрированного в органах государственных доходов в качестве налогоплательщика в нарушение требований статьи 76 Налогового кодекса, подлежат обложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке 20 процентов.
Пунктом 10 статьи 220 Налогового кодекса 25.12.2017г. предусмотрено, что датой начала осуществления деятельности нерезидентом в Республике Казахстан в целях применения Налогового кодекса признается дата:
заключения любого следующего контракта (договора, соглашения) на:
выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан, в том числе в рамках договора о совместной деятельности;
предоставление полномочий на совершение от его имени действий в Республике Казахстан;
приобретение товаров в Республике Казахстан в целях реализации;
приобретение работ, услуг в целях выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан;
2) заключения первого трудового договора (соглашения, контракта) в целях осуществления деятельности в Республике Казахстан;
3) прибытия в Республику Казахстан физического лица-нерезидента, работника или иного нанятого персонала нерезидента для выполнения условий контракта (договора, соглашения), указанного в подпунктах 1) или 2) части первой настоящего пункта;
4) вступления в силу документа, удостоверяющего право нерезидента на осуществление деятельности, указанной в подпунктах 3) и 4) пункта 1 настоящей статьи.
В случае наличия нескольких условий настоящего пункта датой начала осуществления деятельности нерезидента в Республике Казахстан признается наиболее ранняя дата, но не более, чем наступившая первой из дат, указанных в подпунктах 2) и 3) части первой настоящего пункта.
Исходя из изложенного, в соответствии со статьей 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г. доходы нерезидента Компании «S» подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20%.
В этой связи начисление КПН у источника выплаты в сумме 15 859,1 тыс.тенге по результатам проверки является обоснованным.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения/
