Решение апелляционной комиссии МФ РК. КПН, НДС , исключение расходов пот текущему ремонту, корректировка НДС по возврату товаров

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «Р» по вопросу исполнения налогового обязательства и (или) другим обязательным платежам в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 10 792,4 тыс.тенге и пени 1 696,4 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 821,1 тыс.тенге и пени 156,2 тыс.тенге.

Компания «Р», не согласившись с выводами налогового органа в части начисления КПН и НДС, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

В жалобе указано, что расходы за 2017–2019гг. в сумме 53 819,2 тыс.тенге и НДС 2 511,2 тыс.тенге были понесены Компанией «Р» при совершении текущих ремонтов объектов недвижимого имущества, находящихся на производственной базе и используемых в производственной деятельности, включая здания автогаража, техстанции, сырохранилища, маслохолодильника (компрессорный цех), цеха обезжиренной продукции, механической мастерской, цеха плавленных сыров с котельной и моечной, резервной подстанции, склада тары, конторы с проходной.

Текущие ремонты указанных объектов Компания «Р», в основном, организует и производит собственными силами, без привлечения подрядчиков. Списание в расходы ТМЗ, израсходованных при осуществлении ремонтов, производится Компанией «Р» с комиссионным составлением актов списания запасов по форме 3-6 и актов списания ТМЗ по форме, разработанной Компанией «Р». Все указанные акты списания были предоставлены осуществлявшему проверку работнику налогового органа в составе первичных бухгалтерских документов.

Относительно корректировки НДС по возврату товаров Компания «Р» указывает в жалобе, что возврат оптовыми покупателями части товаров осуществляется в соответствии с условиями заключенных договоров по установленным им основаниям. При этом в составе документов, предоставленных Компанией «Р» налоговой проверке, нет ни одного документа, устанавливающего, что возврат товара производится в связи с его «порчей».

Также, Компания «Р» в жалобе приводит, что расчет суммы корректировки НДС, ранее отнесенного в зачет, в акте произведен исходя из цены реализации готовой продукции (например, по IV кварталу 2019г.: возвращен товар покупателями на сумму 207,2 тыс.тенге, НДС 12% = 24,9 тыс.тенге, при этом Компания «Р» является не торговой компанией, а перерабатывающей.

Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «Р» в нарушение статьи 122 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. и статьи 242 и 272 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. отнесены на вычеты расходы по текущему ремонту фиксированных активов I группы без первичных документов за 2017г. в сумме 24 303,8 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 26 510,0 тыс.тенге и за 2019г. в сумме  3005,4 тыс.тенге.

 Также по результатам налоговой проверки произведена корректировка сумм НДС по товарам, списанных на текущий ремонт фиксированных активов I группы, проведение которых не подтверждены первичными документами, за 4 квартал 2017г. в сумме 466,2 тыс.тенге, за 1-4 кварталы 2018г. в сумме 1 882,9 тыс.тенге и за 1-4 кварталы 2019г. в сумме 148,5 тыс.тенге.

Кроме того, произведена корректировка НДС на сумму 73,1 тыс.тенге (243,8*30%) по товарам, возвращенным покупателями за 4 квартал 2017г. в размере 13,9 тыс.тенге, за 1 - 4 кварталы 2018г. в размере 102,3 тыс.тенге и за 1 - 4 кварталы 2019г. в размере 127,6 тыс.тенге, всего 243,8 тыс.тенге. В качестве основания указано, что молочная продукция является скоропортящийся товаром, не подлежащим в дальнейшем переработке и перепродаже в связи с истечением срока годности.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

1.Относительно исключения расходов из вычетов и зачета НДС расходов по текущему ремонту.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. последующими расходами признаются  фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации активов, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе производимы за счет резервных фондов  налогоплательщика, за исключением расходов недропользователей, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, отчисления которой относятся на вычеты согласно статье 107 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

При этом, пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, если выполняются условия подпунктов 1) -5) данного пункта.

При этом, подпунктом 1) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налог на добавленную стоимость, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета по товарам, работам, услугам, использованным не в целях облагаемого оборота, за исключением использованных в целях необлагаемого оборота, в связи с наличием которого налогоплательщиком применен пропорциональный метод в соответствии со статьями 260 и 261 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено пунктом 2-1 данной статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

Аналогичные нормы предусмотрены статьями 190, 242, 272, 400 и 404 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику, при этом бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.

Таким образом, отнесение на вычеты расходов по товарам, работам, услугам производится при наличии подтверждающих первичных документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы были направлены на получение дохода, а также НДС в зачет по таким расходам при условии, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота. При этом налог на добавленную стоимость, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета по товарам, работам, услугам, использованным не в целях облагаемого оборота.

Следует отметить, что согласно МСФО №16 «Учет основных средств» - текущий ремонт предназначен для ежедневного поддержания основных средств предприятия в исправном и работоспособном состоянии, при котором производится замена небольшого количества изношенных деталей и регулирование механизмов оборудования, здания с целью обеспечения его нормальной эксплуатации до очередного ремонта.

Также, СНиП РК 1.01-32-2005 «Строительная терминология» определено, что текущий ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей»

При этом, в СН РК 1.04-26-2011 «Реконструкция, капитальный и текущий ремонт жилых и общественных зданий» определено, что текущий ремонт здания, объекта, это комплекс технических мероприятий, направленных на систематическое и своевременное предохранение частей зданий и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Кроме того, текущий ремонт здания, объекта производится с целью восстановления исправности (работоспособности) конструкций здания и систем инженерного оборудования, а также поддержания всех эксплуатационных показателей.

Согласно СН РК 1.04-26-2011 для юридических лиц и государственных организаций на основании актов технического осмотра составляются описи ремонтных работ, включая дефекты и неисправности, которые должны быть устранены в ходе проведения текущего ремонта, а также работы по текущему ремонту, которые рекомендованы для выполнения по предписанию жилищной инспекции или других органов государственного надзора.

Для текущего ремонта достаточно составления дефектной ведомости (дефектный акт), подписанного соответствующей комиссией, которая определяет объемы и состав работ, но с приложением планов центра недвижимости или схем по инженерным системам.

Дефектный акт на текущее восстановление относится к документу первоначального учета. Он заполняется учреждением, к балансу которого относятся проверяемые объекты. Данный документ является основанием для расчета сметной стоимости объекта.

На основании дефектного акта составляется смета на ремонт, отчет о целесообразности ремонтных работ, приказ на выполнение ремонтных мероприятий или на списание объекта.

Далее, в отношении произведенных работ оформляется акт выполненных работ (оказанных услуг) по форме Р-1 согласно приложению №50 к Приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20.12.2012г. №562.

Следовательно, текущий ремонт предназначен для ежедневного поддержания основных средств предприятия в исправном и работоспособном состоянии, при этом, дефектный акт на текущее восстановление относится к документу первоначального учета и является основанием для расчета сметы на ремонт.

В рассматриваемом случае, Компанией «Р» отнесены на вычеты расходы по текущему ремонту фиксированных активов I группы за 2017г. в сумме 24 303,8 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 26 510,0 тыс.тенге и за 2019г. в сумме 3005,4 тыс.тенге.

При этом, в качестве подтверждения своих доводов Компанией «Р» к жалобе приложены только справка о расходах по текущему ремонту зданий и сооружений в 2017- 2019гг. (1 страница) и реестры актов списания запасов, составленных за период 2017-2019гг. (4 страницы).

Следует отметить, что в ходе налоговой проверки Департаментом государственных доходов области в адрес Компании «Р» направлено требование от 11.09.2020г. №9-1-11/12341 о предоставлении документов: сметы затрат на текущий ремонт по 1 группе фиксированных активов, перечень выполненных работ по договорам подряда и хозяйственным способом.

Согласно ответу, Компании «Р» от 21.10.2020г. №247 следует, что не имеет возможности предоставить смету затрат на текущий ремонт по 1 группе фиксированных активов, так как установленной системой внутреннего документооборота составление таких документов не предусматривалось и не производилось. При этом, как следует из акта налоговой проверки, Компанией «Р» к налоговой проверке были представлены договора подряда на выполнение работ, заключенные с физическими лицами, однако в данных договорах подряда отсутствует перечень выполненных работ по текущему ремонту зданий и сооружений.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства. К жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования.

В данном случае, в нарушение вышеуказанной нормы Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компанией «Р» к жалобе не приложены дефектные акты, смета затрат на текущий ремонт по 1 группе фиксированных активов, решение комиссии, договоры, счета-фактуры, перечень выполненных работ и иные документы, подтверждающие что данные расходы, были направлены на получение дохода и в целях облагаемого оборота.

Следовательно, расходы по текущему ремонту фиксированных активов I группы за 2017г. в сумме 24 303,8 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 26 510,0 тыс.тенге и за 2019г. в сумме 3005,4 тыс.тенге не подтверждены первичными документами.

Таким образом, исключение из вычетов расходов по фиксированным активам (текущий ремонт фиксированных активов I группы) за 2017 – 2019гг. в сумме 53 819,2 тыс.тенге и проведение корректировки НДС на сумму 2 511,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

2. Корректировка сумм НДС, в связи с возвратом товаров покупателями.

Как отмечено выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, если выполняются условия подпунктов 1) -5) данного пункта.

При этом, подпунктом 2) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что налог на добавленную стоимость, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением случаев, возникших в результате чрезвычайных ситуаций).

Аналогичные нормы предусмотрены статьями 400 и 404 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В рассматриваемом случае, согласно заключенных договоров между Компанией «Р» и его покупателями, возврат молочной продукции покупателями осуществляется в соответствии с условиями и по установленным им основаниям

Так, в пункте 3.12 Типовых договоров на поставку молочной продукции установлено, что покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от товара и вернуть поставщику товар, в случаях:

отсутствия продаж товара в течение 3 (трех) месяцев;

по результатам ABC-анализа, проводимого покупателем, по его усмотрению один раз в квартал;

возврата товара конечными потребителями, по причине неудовлетворительного качества товара;

товар сезонного спроса;

не соответствует условиям и требованиям настоящего договора, а также требованиям законодательства Республики Казахстан;

несоответствия УКМ (акцизной марки) требованиям действующего законодательства Республики Казахстан;

введения уполномоченными лицами (органами) запрета или ограничений на реализацию товара;

при изменении выкладки или планограммы Товара на торговых площадях Покупателя;

расторжения договора.

Соответственно, в указанном Типовом договоре на поставку молочной продукции не предусмотрен возврат товаров покупателями в связи с порчей или утратой товара.

Также следует отметить, что согласно Приказу №35П от 01.06.2016г., утвержденного директором Компании «Р», для учета и утилизации продукции, не соответствующей требованиям технических регламентов Таможенного Союза в части безопасности пищевой продукции, по возвратной продукции создается комиссия, которая выносит решение об уничтожении или дальнейшем использовании утилизированной продукции на сырье для переработки на основании заключения комиссии.

 Как следует из жалобы, технология производства предусматривает, что даже в том случае, когда товар возвращен покупателем по причине истечения срока годности, указанной па упаковке, полученный товар после лабораторного исследования отправляется в переработку (к примеру, молоко может использоваться при производстве творога, а сметана - при производстве плавленых сыров), по параметрам, установленным Техническим регламентом Таможенного союза «О безопасности молока и молочной продукции».

В бухгалтерском учете Компании «Р» оприходование возвращенного покупателями товара осуществляется на производство продукции и не списывается в связи с порчей или утратой товара.

Учитывая вышеизложенные факты, проведение корректировки сумм НДС по товарам (молочная продукция), возвращенных покупателями по основаниям, указанных в Типовом договоре, и соответствующее начисление НДС по результатам налоговой проверки являются необоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 182 Налогового кодекса от 25.12.2017г. уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.