Учёт

Решение апелляционной комиссии МФ РК. КПН за нерезидента за распространение ПО и консалтинговые услуги

645

Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «С» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость за нерезидента (НДС за нерезидента), НДС на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «С» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд, социальных отчислений за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении  КПН в сумме 1 209 717,4 тыс.тенге и пени 30 150,8 тыс.тенге, НДС за нерезидента в сумме (-103 397,1) тыс.тенге, НДС в сумме 101 655,5 тыс.тенге и пени 2 979,5 тыс.тенге.

Компания «С», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и при этом приводит следующие доводы.

  1. Относительно начисления КПН у источника выплаты за нерезидента (КПНуИВ) по выплатам Компании «S» в соответствии с Соглашением о распространении программного обеспечения от 01.01.2012г.

В жалобе указано, что между Компанией «С» и Компанией «S» (нерезидент Федеративной Республики Германии (ФРГ)) заключено Соглашение о распространении программного обеспечения от 01.01.2012г. (далее - Соглашение от 01.01.2012г.), по которому Компания «С» осуществляет платежи за использование программного обеспечения (далее - ПО) и за техническое сопровождение ПО.

В частности, Компания «S» передает Компании «С» неисключительную лицензию на использование, продвижение на рынке и сублицензирование ПО конечным пользователям, а также осуществляет дальнейшее техническое сопровождение ПО, в этой связи Компания «С» считает, что Соглашение от 01.01.2012г. представляет собой смешанный договор, содержащий элементы авторского договора и договора на оказание услуг.

По мнению Компании «С», платежи за техническое сопровождение ПО (новые релизы, версии и уровни коррекции ПО) не являются роялти и, соответственно, не подлежат обложению КПНуИВ. Платежи за услуги по сопровождению ПО должны квалифицироваться в качестве платежей за услуги и, следовательно подлежат освобождению от налогообложения КПНуИВ в соответствии налоговым законодательством, международным договором, Комментариями ОЭСР к Модельной конвенции, так как полностью оказываются за пределами РК, а также в связи с тем, что в качестве роялти не рассматриваются платежи, производимые за техническое сопровождение ПО, услуги специалистов технической поддержки, доступ к ресурсам по устранению неисправностей. Данная позиция поддерживается разъяснением Комитета государственных доходов МФ РК (КГД МФ РК).

Компания «С» полагает, что в соответствии с законодательством об авторском праве внесение изменений в ПО с целью улучшения функционирования на техническом средстве пользователя не подпадает под определение «использования» объекта авторского права и, соответственно, не влечет необходимость уплаты роялти. Платежи в адрес Компании «S» за предоставление им новых версий, релизов и уровней корректировки представляют собой платежи за действия со стороны Компании «S», обладающего исключительными авторскими правами в отношении ПО.

Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьями 192, 193 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) платежи в адрес Компании «S» за техническое сопровождение ПО являются выплатами в виде роялти. В связи с чем по результатам налоговой проверки за проверяемый налоговый период начислен КПНуИВ.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г., облагаются КПНуИВ без осуществления вычетов.

Сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г., к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Согласно пункту 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в РК признаются виды доходов, указанные в подпунктах 1)-29) данного пункта.

В частности, подпунктом 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что доходами нерезидента из источников в РК признаются доходы в форме роялти.

При этом в статье 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г. приведены основные понятия, применяемые в Налогового кодексе от 10.12.2008г. для целей налогообложения.

Так, подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что роялти - платеж, в частности за использование или право использования авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских и воздушных судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.

Между тем, следует указать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если международным договором, ратифицированным РК, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе от 10.12.2008г., применяются правила указанного договора.

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Соглашения между РК и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1997г. (далее - Соглашение с ФРГ) термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, а также платежи за использование или за право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Пунктом 2 Соглашение с ФРГ установлено, что роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают соответствии с законодательством этого Государства, причем, если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов валовой суммы роялти.

Также следует указать, что согласно пункту 12.3 Комментарий к позиции по статье 12 Модельной Налоговой Конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и на капитал (далее - Модельная конвенция), Казахстан оставляет за собой право включить в определение дохода от авторских прав платежи за пользование или право пользования программным обеспечением.

Также пункт 13.1 Комментарий к статье 12 Модельной конвенции устанавливает, что платежи, сделанные для приобретения частичных прав в авторских правах (без лица полностью отчуждающего авторские права), будут представлять собой роялти, где выплачивается вознаграждение за предоставление прав по пользованию программы таким образом, чтобы пользование без данной лицензии являлось нарушением авторских прав. Примеры таких соглашений включают лицензии по производству и распространению программного обеспечения, включая программы, защищенные авторскими правами, или чтобы изменить и показать программу.

В рассматриваемом случае, из информации и материалов работника, проводившего налоговую проверку, предоставленных в ходе рассмотрения жалобы, следует, что между Компанией «С» и Компанией «S» (ФРГ) заключено Соглашение от 01.01.2012г.

Согласно пункту 2.1 статьи 2 «Предоставление прав» Соглашения от 01.01.2012г. Компания «S» передает Компании «С», а Компания «С» принимает неисключительную лицензию на использование, продвижение на рынке и сублицензирование программного обеспечения, документации, баз данных третьих сторон и программного обеспечения третьих сторон конечным пользователям в пределах территории и конечным пользователям за пределами территории.

По условиям Соглашения от 01.01.2012г. (статья 5 «Лицензия на сопровождение», статья 6 «Цены и порядок оплаты») Компания «С» несет ответственность за стимулирование сбыта лицензий на сопровождение, а также подписание и исполнение соответствующих соглашений с Конечными пользователями. Компании «С» должна обеспечить все элементы такого сопровождения, которые поставляются конечному пользователю по лицензии, куда, помимо прочего, входят следующие пункты: 5.1.1. Информация; 5.1.2. Новые релизы, версии и уровни коррекции; 5.1.3. Инструменты статьи 5 «Лицензия на сопровождение» Соглашения от 01.01.2012г.

При этом «Релиз» - это выпуск программного обеспечения «S», включающий в себя новейшую технологическую функциональность и определенный на странице http://...(пункт 1.11 Соглашения от 01.01.2012г.). Данное понятие также входит в определение термина «Программное обеспечение» (пункт 1.1. Соглашения от 01.01.2012г.).

За каждое лицензионное соглашение на ПО, заключенное Компанией «С» с конечным пользователем, Компания «С» должна уплатить Компании «S» лицензионный платеж в размере, определяемом по формуле, приведенной в Приложении 6 к Соглашению от 01.01.2012г. За новые релизы, версии и уровни коррекции, предоставляемые Компанией «S», Компания «С» должна заплатить Компании «S» сумму, рассчитываемую согласно положениям Приложения 4 (статья 6 «Цены и порядок оплаты»).

В Приложении №6 от 01.01.2012г. к Соглашению от 01.01.2012г. указано о сумме, подлежащей уплате Компания «С» Компании «S» в качестве лицензионного платежа в соответствии со статьей 6.1 Соглашению от 01.01.2012г.

В Приложении №4 от 01.01.2012г. к Соглашению от 01.01.2012г. указано о сумме, выплачиваемой Компанией «С» в пользу Компании «S» в качестве лицензионного платежа за сопровождение Программного обеспечения в соответствии со статьей 6.2 Соглашению от 01.01.2012г.

Наряду с этим, в представленных к налоговой проверке актах приемки услуг Компании «S», в частности в пункте 2 указано, что Компания «С» должна уплатить в соответствии со статьей 6 Соглашения от 01.01.2012г. лицензионные платежи в связи с заключенными договорами на предоставление прав использования ПО с конечными пользователями. При этом в отдельных актах приемки услуг Компании «S» содержание текста пункта 2 на английском и русском языках не соответствуют друг другу.

Так, в пункте 2 актов приемки услуг Компании «S» на английском языке указано: «ND shall pay to SAP AG a license fee for the Software license agreements entered into by ND and end users, as stipulated in Article 6 of the Agreement», что в переводе означает «ND уплачивает S лицензионный сбор за лицензионные соглашения на программное обеспечение, заключенные ND и конечными пользователями, как это предусмотрено в статье 6 Соглашения». Однако в тексте акта приемки услуг Компании «S» в варианте на русском языке указано: «ND должно уплатить S платежи за услуги по сопровождению продукта S (где ND - это Компания «С», S - Компания «S»).

В свою очередь, Компания «S» согласно требованиям норм статьи 179 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) к жалобе не прилагает соответствующие документы (в частности акты приемки услуг), подтверждающие обстоятельства, основывающие его требования.

Следует отметить, что Соглашение от 01.01.2012г. с Компанией «S» Компанией «С» заключено и подписано на английском языке, на русском языке имеется перевод.

Также необходимо отметить, что в соответствии со статьей 392 Гражданского кодекса РК при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

То есть, из положений Соглашения от 01.01.2012г., а также данных первичных документов следует, что Компания «С» производила в адрес Компании «S» уплату лицензионных платежей, которые в соответствии с нормами Налогового кодекса от 10.12.2008г., Соглашения с ФРГ рассматриваются как роялти и подлежат налогообложению в РК.

Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению КПНуИВ за проверяемый период по доходам Компании «S», рассмотренные в качестве «роялти», являются обоснованными.

В части, доводов Компании «С» относительно разъяснений КГД МФ РК, необходимо указать, что в пункте 1 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» (далее - Нормативное постановление ВС РК) указано, что разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства.

  1. Относительно начисления КПНуИВ по выплатам Компании «СС» за консультационные услуги

В жалобе указано, что в 2014 году Компания «С» приобретала консультационные услуги у Компании «СС» (резидент Российской Федерации (РФ)), к доходам которого Компанией «С» на основании Справки от 26.01.2015г. Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (далее - МРИ ФНС РФ), подтверждающей резидентство Компании «СС» (РФ) в 2014 году, самостоятельно применило положения Налогового кодекса и международного договора по освобождению от налогообложения КПНуИВ.

Сертификат резидентства Компании «СС» (РФ) за 2014 год представлен в срок, предусмотренный нормами статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. (с учетом изменений, введенных в действие с 01.01.2015г.), то есть в данном случае не позднее 31.03.2015г.

Компания «С» утверждает, что международный договор, имеющий преимущественную силу над положениями Налогового кодекса, не содержит какие-либо требования в отношении необходимости предоставления сертификатов резидентства или сроков предоставления таких сертификатов для применения освобождения от КПНуИВ.

Кроме того, Компанией «С» отмечено, что по данному вопросу имеются поддерживающая налогоплательщика судебная практика и разъяснения Налогового комитета МФ РК (НК МФ РК), согласно которым, сертификат резидентства может быть датирован в текущем налоговом периоде либо в последующем с подтверждением уже совершившегося факта резидентства для применения освобождения от КПНуИВ по выплаченным доходам нерезидентам.

Как следует из акта налоговой проверки, Компания «С» в нарушение статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., Конвенции между Правительством РФ и Правительством РК об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996г. (далее - Конвенция с РФ) сертификат резидентства, выданный Компании «СС» (РФ) от 26.01.2015г., не мог быть применен в 2014 году для освобождения от КПНуИВ доходов нерезидента. В связи с чем, по результатам налоговой проверки за проверяемый налоговый период начислен КПНуИВ по выплаченным доходам от консультационных услуг Компании «СС» (РФ).

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Порядок применения международного договора в отношении освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в РК, регламентирован нормами статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Согласно пункту 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. (в редакции до 01.01.2015г.) международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.208г.

При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи:

1) 31 декабря календарного года, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;

3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

Следует указать, пунктом 4 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что в целях применения положений главы 26 Налогового кодекса от 10.12.2008г. документ, подтверждающий резидентство нерезидента, представляет собой официальный документ, подтверждающий, что нерезидент - получатель дохода является резидентом государства, с которым РК заключен международный договор.

Документ, подтверждающий резидентство нерезидента, заверяется компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент - получатель дохода.

Согласно пункту 5 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г., если иное не установлено настоящим пунктом или международным договором, участником которого является РК, подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 настоящей статьи, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством РК.

В случае если в рамках международного договора уполномоченный орган и компетентный орган иностранного государства придут к взаимному соглашению, предусматривающему иной порядок легализации документов, подтверждающих резидентство, то применяется указанный порядок.

Таким образом, для применения освобождения от налогообложения необходим предоставленный нерезидентом налоговому агенту в установленные сроки официальный документ, подтверждающий резидентство иностранного лица-получателя дохода и заверенный компетентным органом иностранного государства в соответствии с требованиями пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Необходимо отметить, что РК является страной - участницей Конвенции, отменяющей требование консульской легализации, иностранных официальных документов (г. Гаага, 1961г.).

В статье 2 и 3 Гаагской конвенции указано, что каждое из Договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется настоящая Конвенция и которые должны быть представлены на его территории. Под легализацией в смысле настоящей Конвенцией подразумевается только формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ и в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Гаагской конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими Договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Согласно статьи 5 Гаагской конвенции апостиль проставляется по ходатайству подписавшего лица или любого предъявителя документа. Заполненный надлежащим образом, он удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ и, в надлежащем случае, подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Таким образом, Гаагская конвенция отменяет дипломатическую или консульскую легализацию официальных иностранных документов, которая осуществлялась до ее введения, и заменяет ее формальной процедурой проставления апостиля.

В свою очередь, согласно пункту 1 Соглашения в форме обмена нотами о порядке признания официальных документов, подтверждающих резидентство, выданных уполномоченными органами РК и РФ в рамках Конвенции между Правительством РК и Правительством РФ об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, совершенное в Астане 22.02.2016г. и в Москве 15.03.2016г., документы, выданные уполномоченным органом государства одной Стороны и скрепленные его гербовой печатью, принимаются на территории государства другой Стороны без какого-либо специального удостоверения, в том числе апостилирования или консульской легализации. Такие документы, рассматриваемые на территории государства одной Стороны как официальные, пользуются на территории государства другой Стороны доказательной силой официальных документов. Данный порядок признания применяется к официальным документам, выданным уполномоченными органами государств Сторон с 1 января 2011 года.

В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки, информации и материалов работника, проводившего налоговую проверку, а также материалов жалобы следует, что к налоговой проверке Компанией «С» предоставлена Справка от 26.01.2015г. МРИ ФНС РФ о подтверждении, что Компания «СС» (РФ) действительно рассматривается в 2014 году как лицо с постоянным местопребыванием в РФ для целей применения Конвенции с РФ.

Данный документ о подтверждении резидентства Компании «СС» (РФ) в 2014 году МРИ ФНС РФ выдан только 26.01.2015г., тогда как в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. (в редакции до 01.01.2015г.) документ, подтверждающий резидентство Компания «СС» (РФ), должен был быть предоставлен не позднее 31 декабря 2014 года для освобождения от налогообложения доходов, выплаченных нерезиденту.

Вместе с тем, Конвенция с РФ затрагивает широкий круг вопросов налогообложения, при этом административные процедуры по их применению установлены Налоговым кодексом.

Исходя из изложенного, следует, что Компания «С» в нарушение требований пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на основании вышеуказанного документа, подтверждающего резидентство, выданного МРИ ФНС РФ 26.01.2015г., неправомерно освободило от налогообложения доходы Компании «СС» (РФ).

Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению КПН у источника выплаты за 4 квартал 2014 года с доходов Компании «СС» (РФ), являются обоснованными.

Относительно доводов Компании «С» о том, что документ, подтверждающий резидентство, мог быть представлен не позднее 31 марта 2015 года с учетом изменений, введенных в действие с 01.01.2015г. в статью 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., необходимо отметить, что данные изменения, внесенные в Налоговый кодекс от 10.12.2008г., могут быть применены к налоговым обязательствам по КПНуИВ, возникших начиная с 01.01.2015г.

В части, доводов Компании «С» о наличии поддерживающей налогоплательщика судебной практики и разъяснений НК МФ РК для применения освобождения от КПНуИВ, следует указать, что судебные решения имеют отношение к спору и предмету между сторонами носящий непосредственно индивидуальный характер. При этом, как было указано ранее, разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного органа, не относятся к нормативным правовым актам и подлежат оценке судом.

  1. Относительно начисления КПНуИВ по выплатам Компании «SE» за консультационные услуги

В жалобе указано, что Компанией «С» заключено Соглашение от 10.10.2013г. с Компанией «SE» (резидент Испании) на приобретение консультационных услуг. В соответствии с положениями статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. Компания «С» в связи с наличием сертификата резидентства за 2014 год Компании «SE», самостоятельно применило положения международного договора по освобождению от налогообложения платежей, выплаченных указанному нерезиденту.

Компанией «С» отмечено, что положения международных договоров, участником которых является РК, имеют преимущественную силу над положениями Налогового кодекса, при этом международный договор не содержит какие-либо требования в отношении необходимости предоставления сертификатов резидентства или сроков предоставления таких сертификатов для освобождения от КПНуИВ.

Гаагской конвенцией, участниками которой являются и РК, и Испания, процедура легализации официальных документов заменена формальной процедурой проставления апостиля.

При этом резидентство Компании «SE» в 2014 году подтверждено сертификатом резидентства, апостилированным 07.04.2015г., выданным уполномоченным органом Испании и подписанным соответствующим должностным лицом.

По утверждению Компании «С», неправомерное начисление КПНуИВ по выплатам Компании «SЕ» в РК приведет к двойному налогообложению, что противоречит целям и принципам международного договора.

Также в жалобе указано, что в части данного вопроса имеется поддерживающая налогоплательщика судебная практика и разъяснения НК МФ РК, согласно которым, сертификат резидентства может быть датирован в текущем налоговом периоде либо в последующем с подтверждением уже совершившегося факта резидентства для применения освобождения от КПНуИВ по выплаченным доходам нерезидентам.

Как следует из акта налоговой проверки, Компания «С» в нарушение статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., Конвенции об избежании двойного налогообложения между РК и Испанией (далее - Конвенция с Испанией) сертификат резидентства, апостилированный 07.04.2015г., не мог быть применен для освобождения от КПНуИВ доходов нерезидента 2014 года. В связи с чем, по результатам налоговой проверки за проверяемый налоговый период начислен КПНуИВ по выплаченным доходам от консультационных услуг Компании «SE».

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с положениями статей 212, 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г. для применения освобождения от налогообложения необходим предоставленный нерезидентом налоговому агенту в установленные сроки официальный документ, подтверждающий резидентство иностранного лица-получателя дохода и заверенный компетентным органом иностранного государства в соответствии с требованиями пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. (в редакции до 01.01.2015г.) международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.208г.

При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи:

1) 31 декабря календарного года, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;

3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

Казахстан является страной - участницей Конвенции, отменяющей требование консульской легализации, иностранных официальных документов (г. Гаага, 1961г.). при этом Гаагская конвенция отменяет дипломатическую или консульскую легализацию официальных иностранных документов, которая осуществлялась до ее введения, и заменяет ее формальной процедурой проставления апостиля.

В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки и материалов жалобы следует, что к налоговой проверке Компанией «С» предоставлен сертификат резидентства от 01.04.2015г., выданный государственным агентством налоговой администрации, подписанный Э.М.Р., который подтверждает статус резидентства Испании -Компании «SE» в 2014 году. Сертификат апостилирован 07.04.2015г.

На основании указанного документа, подтверждающего резидентство Компании «SE» в 2014 году. Компания «С» воспользовалась правом самостоятельно применить освобождение от налогообложения доходов Компании «SE».

Однако, в данной ситуации в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. (в редакции до 01.01.2015г.) Компанией «SE» документ, подтверждающий резидентство, должен был быть предоставлен Компании «С»  не позднее 31 декабря 2014 года для применения освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту.

Конвенция между Правительством РК и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал от 02.10.1996г. затрагивает широкий круг вопросов налогообложения, при этом как было указано ранее административные процедуры по их применению установлены Налоговым кодексом.

Исходя из изложенного, следует, что Компания «С» в нарушение требований пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на основании вышеуказанного сертификата резидентства, выданного 01.04.2015г. и апостилированного 07.04.2015г., неправомерно освободило от налогообложения доходы Компании «SE» (резидент Испании).

Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению КПН у источника выплаты за 4 квартал 2014 года с доходов Компании «SE» (резидент Испании), являются обоснованными.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.