Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме налога 2 638 892,3 тыс.тенге и пени 884 680,2 тыс.тенге, 105101 Hалог на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме налога 949 963,3 тыс.тенге и пени 88 494,0 тыс.тенге.
Компания «S», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
- Относительно истечения срока исковой давности для начисления налогов за 2014г.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось исключение из вычетов расходы за 2014 год и НДС из зачета в 4 квартале 2014г. по приобретению незавершенного строительства и взаиморасчетам с поставщиками – компаниями «А» и «D».
С данным выводом налогового органа Компания «S» не согласна из-за того, что в соответствии со статьей 48 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) срок исковой давности составляет пять лет для категорий налогоплательщиков, подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г. и считает, что на дату вынесения уведомления истек срок исковой давности для доначисления налогов за 2014г.,
Проверив доводы Компании «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункта 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование. Согласно Приказу Министра финансов Республики, Казахстан от 14.12.2018г. №1082 «Об утверждении Перечня налогоплательщиков, подлежащих мониторингу крупных налогоплательщиков», Компания «S» включена в перечень налогоплательщиков, подлежащих мониторингу, соответственно в отношении налоговых обязательств Компании «S» срок исковой давности составляет пять лет.
Необходимо указать, что положениями пунктов 9 и 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления и приостановления срока исковой давности.
В соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений, в том числе уведомления о результатах проверки, выносимого по завершении налоговой проверки.
В рассматриваемом случае, налоговым органом по завершению акта налоговой проверки вынесено уведомление о результатах проверки от 24.01.2020г.
В соответствии с пунктом 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период, в частности подготовки и подачи письменного возражения налогоплательщиком (налоговым агентом) на предварительный акт налоговой проверки и его рассмотрения налоговым органом.
Вместе с тем, в ходе разбирательства по жалобе установлено, что решением Специализированного межрайонного экономического суда (далее- СМЭС) действия должностных лиц налогового органа о вручении предварительного акта от 31.12.2019г., совершении записи об отказе в подписи 31.12.2019г., по вынесению и вручению извещения о приостановлении налоговой проверки 31.12.2019г. признаны незаконными в силу допущенных процессуальных нарушений.
Из решения СМЭС следует, что налоговая проверка, приостановленная 08.05.2019г., была возобновлена 31.12.2019г. и тот же день был сформирован предварительный акт проверки.
Действия Компании «S» по отказу в получении предварительного акта в день возобновления, извещений о возобновлении и приостановлении налоговой проверки в нерабочее время обоснованы, при обстоятельствах того, что Компания «S» не могла и не знала о возобновлении налоговой проверки 31.12.2019г.
Суд посчитал состоятельными доводы Компании «S» о нарушении режима работы налогоплательщика в период проведения проверки, поскольку согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса, должностные лица налогового органа обязаны не нарушать установленный режим работы проверяемого лица в период проведения налоговой проверки, а 31.12.2019г. был объявлен Филиалом сокращенным днем ввиду наступающего Нового 2020 года.
Также стороны в суде не оспаривали того, что должностными лицами налогового органа предварительный акт на русском языке вручался руководителю Компании «S». Однако такие действия нельзя считать правомерными, в том числе совершение записи об его ознакомлении, поскольку руководитель Компании «S» является иностранным гражданином, не владеющим русским языком, при этом доказательств о предоставлении переводчика суду не представлено.
На основании изложенного, суд вынес решение об удовлетворении заявления Компании «S» к должностным лицам и налоговому органу.
Постановлением апелляционной инстанции суда указанное решение СМЭС оставлено без изменения.
Согласно пункта 2 статьи 21 Гражданского процессуального кодекса вступившие в законную силу судебные акты, а также распоряжения, требования, поручения, вызовы, запросы и другие обращения судов и судей при отправлении правосудия обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, юридических лиц, должностных лиц, граждан и подлежат исполнению на всей территории Республики Казахстан.
Таким образом, исходя из указанных судебных актов о признании незаконными действий по вручению 31.12.2019г. предварительного акта и извещения о приостановлении налоговой проверки, срок исковой давности по налоговым обязательствам и требованиям за 2014 год не приостановлен и истек 31.12.2019г.
В рассматриваемом случае, Компанией «S» дополнительные декларации по КПН и НДС за 2014г., по которым срок исковой давности истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов не представлялись, в этой связи срок исковой давности по налоговым обязательствам за 2014г. не подлежит продлению.
На основании изложенного, исключение из вычетов расходов за 2014г. и НДС из зачета НДС за 4 квартал 2014г. по приобретению незавершенного строительства, а также расходов по приобретению товаров (работ, услуг) от поставщиков - компаний «А» и «D» по результатам налоговой проверки признано необоснованным.
- Относительно уменьшения вычетов по курсовой разнице и вознаграждению по деятельности на ЭКСПО
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в соответствии с пунктом 4 статьи 135-3 Налогового кодекса произведен перерасчет вычетов по отрицательной курсовой разнице и вычетов по вознаграждениям по раздельному учету объектов налогообложения, в целях исчисления налоговых обязательств виду деятельности, связанной со строительством объектов международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан (далее – ЭКСПО).
С данным выводом налогового органа Компания «S» не согласна из-за того, что заемные средства использовались в деятельности по строительству объектов международной специализированной выставки ЭКСПО, соответственно могут быть в полном объеме отнесены на вычеты.
Проверив доводы Компания «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пунктов 1, 2 статьи 135-3 Налогового кодекса для целей настоящего Кодекса организацией, осуществляющей деятельность по организации и проведению международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан, признается:
юридическое лицо, созданное по решению Правительства Республики Казахстан со стопроцентным участием государства в уставном капитале и осуществляющее деятельность по организации и проведению международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан в соответствии с законодательством Республики Казахстан о регулировании торговой деятельности;
юридическое лицо, осуществляющее деятельность по проектированию и (или) строительству объектов международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан и включенное в перечень организаций, осуществляющих деятельность по проектированию и (или) строительству объектов международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан, утвержденный Правительством Республики Казахстан.
Организация, осуществляющая деятельность по организации и проведению международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан, уменьшает корпоративный подоходный налог, исчисленный в соответствии со статьей 139 настоящего Кодекса по доходам от осуществления соответствующих видов деятельности, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, на 100 процентов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 135-3 Налогового кодекса, организация, осуществляющая деятельность по организации и проведению международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан, ведет раздельный налоговый учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в целях исчисления налоговых обязательств по соответствующим видам деятельности, указанным в пункте 1 настоящей статьи, и иной деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 58 Налогового кодекса налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, для которых предусмотрены различные условия налогообложения, обязан вести раздельно учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в целях исчисления налоговых обязательств по таким видам деятельности.
В соответствии с пунктом 1-1 статьи 58 Налогового кодекса налогоплательщик, который производит уменьшение исчисленного в соответствии со статьей 139 Налогового кодекса корпоративного подоходного налога, при ведении раздельного налогового учета в соответствии с настоящей статьей распределяет общие расходы по удельному весу доходов, полученных (подлежащих получению) от осуществления деятельности, по которой производится уменьшение корпоративного подоходного налога, и иной деятельности, в общей сумме доходов, полученных (подлежащих получению) за отчетный налоговый период.
В соответствии с пунктом 7 статьи 58 Налогового кодекса, под общими доходами и расходами налогоплательщика понимаются доходы и расходы отчетного налогового периода, в том числе доходы и расходы по общим фиксированным активам, которые не имеют прямой причинно-следственной связи с осуществлением отдельного вида деятельности и не могут быть в полном объеме отнесены ни к одному из видов деятельности, для которых установлены различные условия налогообложения.
В рассматриваемом случае за 2015 год общая сумма доходов, полученных от осуществления деятельности составляет 86 356 959,0 тыс.тенге, в том числе доход от деятельности, по которой не производится уменьшение КПН - 49 937 703,5 тыс.тенге, удельный вес которого в общей сумме дохода составляет 57,8% (49 937 703,5/86 356 959,0). Соответственно, сумма дохода от деятельности на ЭКСПО составляет 36 419 255,5 тыс.тенге, удельный вес - 42,2%.
За 2016 год общая сумма доходов составляет 148 857 634,2 тыс.тенге, в том числе доход от деятельности, по которой не производится уменьшение КПН - 72 992 953,4 тыс.тенге, удельный вес которого в общей сумме дохода составляет 49% (72 992 953,4 /148 857 634,2). Соответственно, сумма дохода от деятельности на ЭКСПО составляет 75 864 680,8 тыс.тенге, удельный вес - 51%.
За 2017 год общая сумма доходов составляет 152 338 776,2 тыс.тенге, в том числе доход от деятельности, по которой не производится уменьшение КПН - 80 155 794,6 тыс.тенге, удельный вес которого в общей сумме дохода составляет 52,6% (80 155 794,6 /152 338 776,2). Соответственно, сумма дохода от деятельности на ЭКСПО составляет 72 182 981,6 тыс.тенге, удельный вес – 47,4%.
В соответствии с соглашением с иностранным банком, Компании «S» предоставлено финансирование на пополнение оборотного капитала в сумме 20 000 000 долларов США с начислением прибыли в размере 7% годовых.
Поступившие заемные денежные средства аккумулировались на текущих счетах налогоплательщика, расход с которых осуществлялся по видам деятельности налогоплательщика, в том числе на строительство объектов ЭКСПО. По данным учетных и налоговых регистров возникшая курсовая разница и расходы по вознаграждениям сложились в связи с обязательствами перед указанным иностранным банком.
В ходе проверки применены положения пункта 4 статьи 135-3 Налогового кодекса, согласно которым произведен расчет вычета по отрицательной курсовой разнице и вычетов по вознаграждениям исходя из удельного веса доходов, полученных от осуществления деятельности на ЭКСПО и облагаемой деятельности, в общей сумме доходов, полученных за отчетный налоговый период.
Так, согласно данных бухгалтерского учета, расходы, связанные с отрицательной курсовой разницой составляют 1 956 749,7 тыс.тенге, соответственно, превышение отрицательной курсовой разницы за 2015 год составит:
- по деятельности, по которой не производится уменьшение КПН – 1 131 001,3 (1 956 749,7*57,8%) тыс.тенге.
- по деятельности на ЭКСПО – 825 748,4 тыс.тенге (1956749,7-1131001,3).
Таким образом, превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы в связи с пересчетом общих расходов по удельному весу доходов, полученных от осуществления деятельности на ЭКСПО подлежит отнесению на вычеты в сумме 825 748,4 тыс.тенге.
Согласно данным бухгалтерского учета, за 2015 год вычеты по вознаграждению составили 111 425,3 тыс.тенге, соответственно, сумма вознаграждения составит:
- по деятельности, по которой не производится уменьшение КПН - 64 403,8 (111 425,3 *57,8%) тыс.тенге,
- по деятельности на ЭКСПО - 47 021,5 тыс.тенге (111 425,3 -64 403,8).
Согласно данным бухгалтерского учета, за 2016 год вычеты по вознаграждению составили 476 758,7 тыс.тенге, соответственно, сумма вознаграждения составит:
- по деятельности, по которой не производится уменьшение КПН -233 780,6 (476 758,7 *49%) тыс.тенге.
- по деятельности на ЭКСПО - 242 978,1 тыс.тенге (476 758,7-233 780,6);
Согласно данным бухгалтерского учета, за 2017 год вычеты по вознаграждению составили 220 391,7 тыс.тенге, соответственно, сумма вознаграждения составит:
- по деятельности, по которой не производится уменьшение КПН - 115963,1 (220 391,7 *52,6%) тыс.тенге;
- по деятельности на ЭКСПО -104 428,6 тыс.тенге (220 391,7-115963,1);
Таким образом, не подлежат отнесению на вычеты расходы по вознаграждениям в связи с пересчетом общих расходов по удельному весу доходов, полученных от осуществления деятельности на ЭКСПО:
- за 2015 год на сумму 47 021,5 тыс.тенге (111 425,3 -64 403,8);
- за 2016 год на сумму 242 978,1 тыс.тенге(476 758,7-233 780,6);
- за 2017 год на сумму 104 428,6 тыс.тенге (220 391,7-115963,1).
На основании изложенного, с учетом требований пункта 1-1 статьи 58 Налогового кодекса, исключение из вычетов расходов по вознаграждениям и превышения суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы, приходящихся на осуществление деятельности на ЭКСПО по результатам налоговой проверки является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН за 2014 год и НДС за 4 квартал 2014г., в остальной части оставить без изменения.
