Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Е» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «Е» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налоговых обязательств за период с с 01.01.2014г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 43 581,1 тыс.тенге и пени в сумме 3 642,5 тыс.тенге.
Компания «Е», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.
Относительно исключения из вычетов расходов по неустойке.
Компания «Е» не согласна с исключением из вычетов по КПН за 2016 год расходов по начисленной неустойке в сумме 185 775,9 тыс.тенге.
В жалобе указано, что Компанией «Е» в 2014 году заключен договор с Компанией «А» на оказание транспортно- экспедиторских услуг. В 2016 году Компания «А» выставила Компании «Е» претензию, связанную с не полным исполнением обязательств перед заказчиком по указанному Договору.
Компания «Е» поясняет, что вагоны были предоставлены в не полном объеме по причине задержки поставки 150 вагонов, купленных в Российской Федерации в ЗАО «БМЗ», а также длительности процедуры оформления вагонов и постановке их на учет в АО «КТЖ».
Компанией «Е» претензия была признана, что подтверждается документами, предоставленными в ходе проверки.
Компания «Е» считает отнесение сумм неустойки на вычеты правомерным в соответствии с пунктом 6 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «Е» в нарушении пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. отнесены на вычеты в 2016 году расходы по начисленной неустойки Компанией «А» без подтверждающих документов.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.
Пунктом 3 вышеуказанной статьи Налогового кодекса вычету подлежат присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки, если иное не установлено статьями 103, 115 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, согласно предоставленным к жалобе копиям документов, между Компанией «Е» (Экспедитор) и Компанией «А» (Клиент) заключен договор от 14.01.2014г. на транспортно-экспедиционное обслуживание с предоставлением выгонов (далее – Договор ТЭО).
Дополнительным соглашением б/н от 02.12.2015г. Договор ТЭО дополнен пунктом 8.17 следующего содержания:
«В случае ненадлежащего и/или несвоевременного оказания услуг Экспедитором по настоящему Договору, Клиент вправе взыскать с Экспедитора штраф в размере 7% годовых от суммы задолженности за каждый день просрочки».
Далее, Дополнительным соглашением б/н от 05.01.2016г. к Договору ТЭО размер штрафа изменен на 7,5% годовых.
Письмом от 01.11.2016г. Компания «А» предъявила претензию и выставила неустойку в адрес Компании «Е» в сумме 185 775,9 тыс.тенге за период 2015-2016гг., которая последним была признана (письмо №52 от 30.12.2016г.).
Согласно пунктам 2.1. и 2.2. Договора ТЭО датой оказания Услуг является дата согласования Экспедитором Заявки и протокола согласования договорной цены с Клиентом. Экспедитор выставляет Клиенту счет на предоплату в течении 2 рабочих дней со дня получения Заявки и подписанного протокола согласования договорной цены на оказание Услуг.
Клиент по согласованным Заявкам и Протоколам согласования договорной цены, производит 100% предоплату за заявленный перечень Услуг Экспедитора, согласно счету на предоплату в течении 3 рабочих дней с даты выставления счета Экспедитором.
В соответствии с пунктом 2.5. и 2.6. указанного Договора ТЭО Экспедитор ежемесячно в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным, высылает по электронной почте Клиенту, акт оказанных услуг, счет-фактуры с последующим направлением оригинала.
Клиент в течении 5 рабочих дней от даты получения акта оказанных услуг, счет-фактуры обязан рассмотреть их по позициям, подписать, скрепить печатью и направить в адрес Экспедитора один экземпляр акта оказанных услуг, и в случае несогласия с данными указанными в акте оказанных Услуг направить свое мотивированное решение.
Таким образом, положениями Договора ТЭО предусмотрено, что Компания «А» предоставляет Компания «Е» заявку на оказание транспортно-экспедиторских услуг и протокола согласования договорной цены, при этом Компания «Е» ежемесячно направляет Клиенту акты оказанных услуг для проведения сверок.
В рассматриваемом случае, к жалобе приложены расчеты неустойки за 2015 и 2016 годы, утвержденные руководителями Компании «Е» и Компания «А» на общую сумму 185 775,9 тыс.тенге, в том числе:
- за 2015 год – в сумме 76 433,6 тыс.тенге;
- за 2016 год – в сумме 109 342,3 тыс.тенге.
В этой связи, необходимо указать, что согласно пункту 2.10. Договора ТЭО сумма задолженности Экспедитора перед Клиентом может быть зачтена в счет оплаты услуг Экспедитора по заявкам Клиента будущего периода или возвращена Клиенту по письменному заявлению в течении 5 (пяти) рабочих дней со дня получения Экспедитором оригинала Акта сверки.
Кроме того, пунктом 9.1. Договора ТЭО предусмотрено, что при обнаружении факта неисполнения (ненадлежащего) исполнения договора, сторона, обнаружившая данный факт, в течении 2 (двух) рабочих дней обязана направить другой стороне письменное уведомление.
При этом Компанией «Е», как в ходе проверки, так и в ходе рассмотрения жалобы не предоставлены соответствующие письма о возврате предоплаты, а также уведомления от Компания «А» в адрес Компания «Е» о ненадлежащем исполнении договорных обязательств в течение 2015 и 2016 календарных годов, т.е. отсутствует документальная фиксация факта не поставки вагонов по направленным заявкам.
Также, согласно пунктам 3.4.1. и 3.4.6. Договора ТЭО Экспедитор обязан предоставить Клиенту услуги на условиях, оговоренных в Заявке и протоколе согласования договорной цены и в случае невозможности исполнения заявки, в течении трех рабочих дней с момента ее получения от Клиента, направить ему письменный отказ.
Следовательно, Компания «Е» по условиям Договора в случаях невозможности исполнения заявок обязано было уведомлять Компанию «А» об этом.
Как было указано выше, начисление штрафных санкций (неустойка) за несвоевременное оказание услуг было предусмотрено только в Дополнительных соглашениях к Договору ТЭО от 14.01.2014г., заключенных 02.12.2015г. и 05.01.2016г.
При этом, согласно пунктам 5 указанных Дополнительных соглашений, соглашения вступают в силу с момента подписания уполномоченными представителями Сторон.
Соответственно Дополнительное соглашение от 02.12.2015г. вступило в силу с 02.12.2015г., а Дополнительное соглашение от 05.01.2016г. вступило в силу с 05.01.2016 г.
В рассматриваемом случае, расчет неустойки произведен за 11 месяцев 2015 (январь-ноябрь) в сумме 66 939,8 тыс.тенге, тогда как основания для начисления штрафных санкций возникли по Дополнительному соглашению только со 2 декабря 2015 г.
Согласно информации должностного лица налогового органа, проводившего налоговую проверку, все производственные договора и дополнительные соглашения, заключенные Компанией «Е» с контрагентами имеют нумерацию, за исключением Дополнительных соглашений б/н к Договору ТЭО с Компания «А» от 02.12.2015г. и 05.01.2016г.
Вместе с этим, следует указать, что формула расчета неустойки содержит следующие показатели - дни просрочки, сумма начисленных обязательств (сумма по заявкам), сумма исполненных обязательств (акты выполненных работ), сальдо задолженности на конец месяца, ставка пени (7% и 7,5% годовых). Соответственно, сумма неустойки рассчитывалась помесячно как произведение сальдо задолженности на конец месяца, ставки и количества календарных дней в месяце.
Согласно представленного расчета неустойки, сальдо задолженности с нарастающим итогом Компании «Е» перед Компания «А» за не поставленные вагоны составило в разрезе периодов:
- за январь месяц 2015 года - 93 998,7 тыс.тенге:
- за февраль месяц 2015 года - 475 608,4 тыс.тенге;
- за март месяц 2015 года - 760 406,6 тыс.тенге;
- за апрель месяц 2015 года - 955 517,6 тыс.тенге;
- за май месяц 2015 года - 1 115 676,3 тыс.тенге;
- за июнь месяц 2015 года - 1 213 998,4 тыс.тенге;
- за июль месяц 2015 года - 1 322 939,4 тыс.тенге;
- за август месяц 2015 года - 1 231 229,3 тыс.тенге;
- за сентябрь месяц 2015 года - 1 321 524,3 тыс.тенге;
- за октябрь месяц 2015 года - 1 442 008,7 тыс.тенге;
- за ноябрь месяц 2015 года - 1 534 705,4 тыс.тенге;
- за декабрь месяц 2015 года - 1 596 879,3 тыс.тенге;
- за январь месяц 2016 года - 1 535 987,3 тыс.тенге;
- за февраль месяц 2016 года - 1 477 208,4 тыс.тенге;
- за март месяц 2016 года - 1 439 584,9 тыс.тенге;
- за апрель месяц 2016 года - 1 411 579,4 тыс.тенге;
- за май месяц 2016 года - 1 483 146,3 тыс.тенге;
- за июнь месяц 2016 года - 1 470 646,4 тыс.тенге;
- за июль месяц 2016 года - 1 322 332,9 тыс.тенге;
- за август месяц 2016 года - 1 371 771,5 тыс.тенге;
- за сентябрь месяц 2016 года - 1 399 332,0 тыс.тенге;
- за октябрь месяц 2016 года - 1 456 095,5 тыс.тенге;
- за ноябрь месяц 2016 года - 1 496 349,3 тыс.тенге;
- за декабрь месяц 2016 года - 1 630 245,6 тыс.тенге.
В данном случае, поскольку Дополнительное соглашение вступило в силу только со 02.12.2015г., использование в расчете неустойки в период после указанной даты сальдо задолженности на конец ноября 2015 года в сумме 1 534 705,4 тыс.тенге, является некорректным. Следовательно, расчет суммы неустойки за период декабрь 2015 года и 2016 год, произведен исходя из недостоверных данных о сумме задолженности и дней просрочки.
Таким образом, представленные первичные документы – Заявки на экспедирование вагонов под перевозку, Протоколы согласования договорной цены, счета-фактуры, Акты выполненных работ (оказанных услуг) не могут подтвердить наличие оснований и достоверность возникновения у Компании «Е» неустойки перед Компанией «А» в сумме 185 775,9 тыс.тенге.
Кроме того, вышеуказанными нормам Договора ТЭО, предусмотрено, что задолженность Компании «Е» перед Компанией «А» необходимо засчитывать в счет оплаты услуг по заявкам будущего периода или возвращать по письменному заявлению (пункт 2.10 Договора).
Вместе с тем, следует также отметить, что согласно пункту 2.4. Договора ТЭО стороны соглашаются, что при выставлении счета, Экспедитор вправе осуществлять ежемесячную индексацию начисленных сумм, в соответствии с пунктом 3 статьи 282 Гражданского кодекса Республики Казахстан. В этом случае индексация производится по следующей формуле: Общая сумма, подлежащая индексации, умножается на коэффициент индексации (далее – КИ). При этом КИ вычисляется по следующей формуле:
КИ=СК1/СК2, где
СК1 – средневзвешенный курс тенге к доллару США, установленный Национальным банком Республики Казахстан и сложившийся на дату оплаты;
СК2 – средневзвешенный курс тенге к доллару США, установленный Национальным банком Республики Казахстан и сложившийся на дату заключения договору.
В данном случае, на дату заключения Договора ТЭО 14.01.2014г. официальный курс составил 154,4 тенге к доллару США, а на 31.12.2016г. – 333,3 тенге к доллару США, соответственно курс вырос в 2,15 раза.
Таким образом, Компания «Е» на основании положений пункта 2.4 Договора ТЭО вправе было индексировать выставленные к оплате суммы в адрес Компании «Е» с учетом роста курса доллара по отношению к тенге и компенсировать возникшие убытки.
На основании изложенного, исключение по результатам проверки из вычетов за 2016 год неустойки в сумме 185 775,9 тыс.тенге, на основании статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и соответствующее начисление КПН, является обоснованным.
Относительно начисления КПН у источника выплаты.
Компания «Е» считает начисление КПН у источника выплаты по выплаченному доходу Компании «T» за оказание услуг по международной перевозке неправомерном, поскольку проверяющим в ходе проверки не был сделан запрос в компетентные органы Швейцарии о подтверждении представленного сертификата резидентства, по причине не верного оформленного в нем апостиля.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «Е» в нарушении статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. применено освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту на основании Международного договора, при несоблюдении условий к содержанию сертификата резидентства, установленных статьей 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Порядок применения международного договора в отношении полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в РК, регламентированы нормами статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, в момент выплаты дохода нерезиденту или при отнесении дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является окончательным получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Применение международного договора в части освобождения от налогообложения или использования сниженной ставки налога разрешается только при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пункта 4 статьи 219 Налогового кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в целях применения положений главы 26 Налогового кодекса документ, подтверждающий резидентство иностранного лица, представляет собой официальный документ, подтверждающий, что иностранное лицо - получатель дохода является резидентом государства, с которым РК заключен международный договор, в налоговом периоде, за который иностранному лицу был начислен доход из источников в РК, подлежащий налогообложению в соответствии с международным договором. Такой документ заверяется компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является иностранное лицо - получатель дохода.
При этом подпись и печать органа, заверившего резидентство нерезидента (документ, подтверждающий резидентство), а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае представления нотариально засвидетельствованной копии документа, подтверждающего резидентство, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан или международным договором, одной из сторон которого является Республика Казахстан.
Таким образом, для применения освобождения от налогообложения или сниженной ставки налога необходим официальный документ, подтверждающий резидентство иностранного лица-получателя дохода и заверенный компетентным органом иностранного государства в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 219 Налогового кодекса.
Необходимо отметить, что Республика Казахстан является страной - участницей Конвенции, отменяющей требование консульской легализации, иностранных официальных документов (г. Гаага, 1961г.).
В статье 2 и 3 Гаагской конвенции указано, что каждое из Договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется настоящая Конвенция и которые должны быть представлены на его территории. Под легализацией в смысле настоящей Конвенцией подразумевается только формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ.
Единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ и в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Гаагской конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.
Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими Договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
Согласно статьи 5 Гаагской конвенции апостиль проставляется по ходатайству подписавшего лица или любого предъявителя документа. Заполненный надлежащим образом, он удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ и, в надлежащем случае, подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.
Таким образом, Гаагская конвенция отменяет дипломатическую или консульскую легализацию официальных иностранных документов, которая осуществлялась до ее введения, и заменяет ее формальной процедурой проставления апостиля.
В рассматриваемом случае, между Компанией «Е» и Компанией «T» (Швейцария) заключен договор от 29.04.2016г. на транспортно-экспедиционное обслуживание груза по железным дорогам СНГ.
Согласно Расчетам по КПН, удержанного у источника выплаты с дохода нерезидента (ф.101.04) за 1, 2 и 3 кварталы 2017 года Компания «Е» начислила и выплатила в адрес Компании «T» доход в сумме 113 994,8 тыс.тенге, без удержания и начисления КПН у источника выплаты в связи с применением освобождение от налогообложения на основании Международного договора
Между Республикой Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (г. Берн, 21 октября 1999 г.) (далее – Конвенция).
В данном случае, в сертификате резиденства Компании «T» от 30.11.2017г. должностным лицом, подписавшим документ, является начальник отдела Кантональной налоговой администрацией (Женева) господин «С», тогда как апостиль удостоверяет подлинность подписи господина «В», выступающего в качестве нотариуса.
Учитывая что, представленный к проверке апостиль не удостоверяет подлинность подписи лица, подписавший сертификат резиденства Компании «T» (господина «С»), применение Компанией «Е» международного договора в части освобождения от налогообложения при выплате дохода нерезиденту является необоснованным. В этой связи начисление КПН у источника выплаты по результатам налоговой проверки является правомерным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
