Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС), земельного налога, за исключением земельного налога на земли населенных пунктов, об уменьшении убытка, не подлежащего уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление от 25.12.2017г. о начислении КПН в сумме 93 790,4 тыс.тенге и пени 11 678,0 тыс.тенге, НДС в сумме 17 312,2 тыс.тенге и пени 38,6 тыс.тенге, земельного налога, за исключением земельного налога на земли населенных пунктов в сумме 140,4 тыс.тенге и пени 0,1 тыс.тенге, об уменьшении убытка, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 8 669,3 тыс.тенге.
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН за 2012 год в сумме 84 148,0 тыс.тенге и НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 17 671,1 тыс.тенге.
- Относительно начисления КПН за 2012 год (в общеустановленном режиме) в связи с признанием обязательств сомнительными
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующей пени явилось занижение Компанией «А» дохода по сомнительным обязательствам на сумму 481 894,5 тыс.тенге, в связи с наличием по состоянию на 01.01.2012г. долгосрочной кредиторской задолженности по счету 4110 «Долгосрочная задолженность поставщикам и подрядчикам» перед Компанией «E» за 2012 год по деятельности, на которую не распространяется СНР.
В жалобе указано, что Компанией «А» по Договору купли-продажи от 16.10.2007г. (далее - Договор от 16.10.2007г.) была поставлена спецтехника и автомашины на сумму 493 899,2 тыс.тенге. Срок окончательного расчета по Договору от 16.10.2007г. определен до 31.12.2016г. При этом часть кредиторской задолженности Компанией «А» погашена согласно счету-фактуре №24 от 04.04.2011г. По акту сверки взаиморасчетов по состоянию на 01.07.2011г. сумма кредиторской задолженности составила 481 894,5 тыс.тенге, что также подтверждается карточкой счета 4110 «Долгосрочная задолженность поставщикам и подрядчикам» по состоянию на 01.01.2012г. и 31.12.2016г. Данные расходы отражены по специальному налоговому режиму (далее - СНР), так как техника использовалась для выращивания зерновых культур.
Компанией «А» отмечено, что согласно положениям главы 7 Гражданского кодекса РК по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. При этом доход по сомнительным обязательствам определяется в соответствии со статьей 89 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс).
В этой связи, Компания «А» считает, что доход по сомнительному обязательству должен признаваться в налоговом периоде, в котором истек трехлетний период, исчисляемый со дня, следующего за днем окончания срока исполнения обязательства по приобретенным товарам, срок исполнения которого определен с 01.01.2017г.
Также в жалобе указано, что данная позиция подтверждается разъяснительными письмами налоговых органов. При этом согласно письму налогового органа следует, что доход по сомнительным обязательствам по данной операции учитывается в том налоговом режиме, в котором включены расходы при их приобретении.
Компанией «А» отмечено, что в соответствии с нормами Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2007г.) все неопределенности и неурегулированные вопросы налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В рассматриваемом случае, согласно приложенным к жалобе документам (договор, счета-фактуры, акт сверки, карточка счета №4110), следует, что между Компанией «А» (Покупатель) и Компанией «E» (Продавец) был заключен Договор от 16.10.2007г. купли продажи на сумму 493 899,2 тыс.тенге.
По условиям Договора от 16.10.2007г. Продавец обязуется передать, а Покупатель принять и оплатить товар - сельхозтехнику и автомашины, согласно приложению №1 к данному Договору. Окончательный расчет Покупатель обязуется произвести до 31.12.2016г.
Продавец обязан передать Покупателю товар в течение 3-х банковских дней с момента подписания Договора. Покупатель принимает имущество в количестве, указанном в условиях Договора. Передача права собственности на имущество производится путем подписания сторонами акта-приема передачи имущества, который является неотъемлемой частью данного Договора. Покупатель производит расчет путем передачи права собственности на произведенное зерно на имя Продавца на сумму переданной техники.
Таким образом, по условиям Договора от 16.10.2007г. Компания «E» передает товар Компании «А» в течение 3-х банковских дней с момента подписания Договора, а передача права собственности на имущество будет произведена по акту-приема передачи имущества.
Следует указать, что Компания «А» в подтверждение своих требований к жалобе не прилагает акт-приема передачи имущества.
Между тем, как следует из счета-фактуры, приложенного к жалобе, Компанией «E» в адрес Компании «А» был выписан счет-фактура №Н-0006 от 15.10.2007г. по реализации сельхозтехники и автомашин на сумму 493 349,1 тыс.тенге, в том числе НДС 60 586,7 тыс.тенге, из которого следует, что отправление данного имущества произведено по товарно-транспортной накладной №Н-005 от 15.10.2007г., без указания на какой-либо договор.
Наименование товара и цена за единицу, указанные в счете-фактуре и в приложении к Договору от 16.10.2007г., идентичны.
Однако, общая сумма реализации с учетом НДС составила: по счету-фактуре №Н-0006 от 15.10.2007г. - 493 349,2 тыс.тенге, а по Договору от 16.10.2007г. - 493 899,2 тыс.тенге. Расхождение в сумме 550,0 тыс.тенге (493 899,2-493349,2) - это стоимость 2 единиц автомашин (ВАЗ 21099 стоимостью 300,0 тыс.тенге, ВАЗ 21213 стоимостью 250,0 тыс.тенге), которые указаны в приложении к Договоре и не указаны в счете-фактуре №Н-0006 от 15.10.2007г. При этом к жалобе не был приложен документ по приобретению данных единиц автотранспортных средств.
Исходя из изложенного, следует, что в данном случае, доводы Компании «А» о том, что срок окончательного исполнения обязательства по приобретенным товарам от Компании «E» определен 31.12.2016г. в рамках Договора от 16.10.2007г., являются необоснованными, так как товар Компанией «А» был приобретен 15.10.2007г., то есть до заключения указанного Договора.
В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса (в редакции 2012 года) обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным работникам доходам и другим выплатам, определяемым в соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса, и не удовлетворенные в течение трех лет с даты возникновения таких обязательств, признаются сомнительными.
Указанные обязательства подлежат включению в совокупный годовой доход (СГД) налогоплательщика в пределах суммы данных обязательств, ранее отнесенной на вычеты, за исключением НДС, который подлежит восстановлению по взаиморасчетам с бюджетом по ставке, принятой на дату возникновения обязательств, пропорционально сумме данных обязательств, ранее отнесенной на вычеты.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса сомнительными обязательствами признаются обязательства неудовлетворенные в течение трех лет с момента приобретения товаров (работ, услуг), так как в статье 89 Налогового кодекса отсутствует какая-либо конкретизация относительно срока исполнения обязательства. Кроме того, таковые сомнительные обязательства должны быть включены в СГД.
В рассматриваемом случае, что обязательства Компании «А» перед Компанией «Е» по приобретению вышеуказанного имущества возникли в 2007 году. При этом согласно акту сверки взаиморасчетов Компании «А» с Компанией «E» сальдо кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2012г. составило 481 894,5 тыс.тенге.
Учитывая изложенное, следует, что, в соответствии с требованиями статьи 89 Налогового кодекса неудовлетворенные (свыше трех лет) обязательства Компании «А» перед Компанией «E» по приобретенному имуществу подлежат признанию сомнительными и должны быть включены в СГД.
В соответствии с пунктом 2 статьи 147 Налогового кодекса налогооблагаемый доход юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции, продукции пчеловодства, продукции аквакультуры (рыбоводства), уменьшенный на сумму доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 Налогового кодекса, и на сумму убытков, переносимых в порядке, установленном статьей 137 Налогового кодекса, подлежит обложению налогом по ставке 10 процентов в случае, если такой доход получен от осуществления деятельности по производству сельскохозяйственной продукции, продукции пчеловодства, продукции аквакультуры (рыбоводства), а также переработке и реализации указанной продукции собственного производства.
Порядок налогообложения юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции, применяющих СНР, регламентирован нормами главы 63 «СНР для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции, продукции аквакультуры (рыбоводства) и сельских потребительских кооперативов» Налогового кодекса.
Так, в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 448 Налогового кодекса СНР распространяется на деятельность производителей сельскохозяйственной продукции по:
производству сельскохозяйственной продукции, продукции аквакультуры (рыбоводства) с использованием земли, переработке и реализации указанной продукции собственного производства;
производству продукции животноводства и птицеводства (в том числе племенного), пчеловодства, аквакультуры (рыбоводства), а также переработке и реализации указанной продукции собственного производства.
СНР предусматривает особый порядок исчисления КПН или индивидуального подоходного налога, за исключением налогов, удерживаемых у источника выплаты, НДС, социального налога, налога на имущество, налога на транспортные средства.
При этом статьей 451 Налогового кодекса предусмотрено, что суммы КПН, НДС, социального налога, земельного налога, платы за пользование земельными участками, налога на имущество, налога на транспортные средства, исчисленные в общеустановленном порядке, подлежат уменьшению на 70 процентов.
Также необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 448 Налогового кодекса при осуществлении видов деятельности, на которые не распространяется данный СНР, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, имущества и производить исчисление и уплату соответствующих налогов и других обязательных платежей в бюджет по указанным видам деятельности в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Таким образом, деятельности юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции по СНР предусматривает особый порядок исчисления в частности КПН, доходом по которому признается доход, полученный от осуществления деятельности по производству сельскохозяйственной продукции, переработке и реализации указанной продукции собственного производства. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 448 Налогового кодекса при осуществлении видов деятельности, на которые не распространяется СНР, необходимо обязательное ведение раздельного учета, в том числе доходов.
В рассматриваемом случае, как было указано выше, обязательства Компании «А» перед Компанией «E» подлежат признанию сомнительными и включению в СГД.
Следует указать, что в пункте 1 статьи 85 Налогового кодекса отражены виды доходов, включаемые в СГД.
Между тем, вышеуказанный доход Компанией «А» непосредственно не был получен в связи с производством, переработкой и реализацией сельскохозяйственной продукции собственного производства, соответственно не подлежит отнесению к деятельности, на который распространяется СНР.
Учитывая изложенное, следует, что доходы по сомнительным обязательствам, возникшими по обязательствам Компании «А» перед Компанией «E» подлежат обложению в общеустановленном порядке.
Относительно разъяснительных писем налоговых органов, необходимо отметить, что действующим правом в РК в соответствии со статьей 4 Конституции РК является Конституция РК и нормативно-правовые акты.
При этом ответ налогового органа датирован от 27.12.2017г., то есть после даты завершения налоговой проверки, ответы других налоговых органов предоставлены по обращениям Компании «I», Компании «Z».
Таким образом, по результатам налоговой проверки признание сумм кредиторской задолженности перед Компанией «E» сомнительными и включение их в СГД по деятельности, на которую не распространяется СНР, является обоснованным.
Таким образом, учитывая, что Компанией «А» допущены нарушения статьи 89 Налогового кодекса, результаты налоговой проверки в части начисления КПН являются обоснованными, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.
- Относительно начисления НДС за 1 квартал 2012 года
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующей пени явилось не признание Компанией «А» сомнительными обязательства, возникшие перед Компанией «E» по приобретенным товарам, не удовлетворенные в течение трех лет с даты их возникновения. В связи с чем, по результатам налоговой проверки произведена корректировка налога, отнесенного в зачет, и начислен НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 17 671,1 тыс.тенге по деятельности, на которую распространяется СНР.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна, и считает, что начисление НДС за 1 квартал 2012 года является необоснованным в связи с истечением срока исковой давности, установленного статьей 46 Налогового кодекса, так как в соответствии с нормами статьи 269 Налогового кодекса налоговым периодом по НДС является календарный квартал.
Также, Компания «А» не согласна с данным начислением НДС по основаниям, указанным в разделе 1 данного Решения.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Налогового кодекса если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности по налоговому обязательству и требованию составляет пять лет. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.
При этом пунктом 5 статьи 46 Налогового кодекса установлено, что если иное не установлено настоящим пунктом, в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктом 1 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, указанный срок исковой давности продлевается в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет на один календарный год.
Согласно статье 269 Налогового кодекса налоговым периодом по НДС является календарный квартал.
Следует указать, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК «О судебной практике применения налогового законодательства» от 29.06.2017г. №4 применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений, предусмотренных подпунктами 1), 2) и 3) пункта 2 статьи 607 Налогового кодекса.
Пунктами 5, 7, 8, 9 статьи 46 Налогового кодекса установлены случаи, когда срок исковой давности продлевается. Пунктами 7-1, 10 указанной статьи предусмотрены случаи приостановления срока исковой давности.
Право органов государственных доходов на пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в течение срока исковой давности означает, что они вправе проводить внеплановые налоговые проверки, предусмотренные подпунктом 2) пункта 9 статьи 627 Налогового кодекса, за ранее проверенный период при условии соблюдения указанного срока.
Таким образом, применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется в частности на дату вынесения уведомления о результатах проверки.
В рассматриваемом случае, Компанией «А» за 1 квартал 2012 года были поданы очередная и дополнительные Декларации по НДС: входящий номер документа от 15.05.2012г., от 11.04.2013г., от 12.04.2013г., от 01.09.2017г.
При этом дополнительная Декларация по НДС за 1 квартал 2012 года (вх. от 01.09.2017г.) подана после истечения срока исковой давности, установленного Налоговым кодексом, так как, срок исковой давности по НДС за 1 квартал 2012 года начался с 01.04.2012г. и соответственно истек 31.03.2017г.
Следовательно, учитывая, что уведомление о результатах проверки вынесено 25.12.2017г., то в данном случае, налоговый орган не вправе был охватить налоговой проверкой вопрос правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2012г. по 31.03.2012г.
Кроме того, нормами статьи 259 Налогового кодекса предусмотрено, что по обязательствам, признанными сомнительными, НДС ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета по истечении трех лет с даты возникновения обязательства.
В рассматриваемом случае, как было указано в разделе 1 данного Решения, неудовлетворенные обязательства Компании «А» перед Компанией «E» по приобретению товаров возникли в 2007 году. Компанией «А» НДС по приобретенным товарам отнесен в зачет 4 квартала 2007 года, следовательно данный НДС подлежит исключению из зачета по истечению трех лет с даты возникновения, то есть в 4 квартале 2010 года.
Учитывая изложенное, следует, что начисление НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 17 671,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части неправомерными.
