Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена апелляционная жалоба Компании «V» на уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее - налоговый орган).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «V» за период01.01.2012г. по 31.12.2016г. по вопросам исполнения обязательства по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц-резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 44175,7 тыс.тенге и пени 23887,4 тыс.тенге, налогу на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 47338,9 тыс.тенге, уменьшении налога на добавленную стоимость за нерезидента в сумме 47338,9 тыс.тенге, уменьшение убытка в сумме 1401806,9 тыс.тенге.
Компания «V», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
1.Исключение из вычетов сумм амортизационных отчислений.
Основанием для выставления данного уведомления явилось, что в нарушение пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса, где к фиксированным активам не относятся основные средства и нематериальные активы, вводимые в эксплуатацию недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения и учитываемые в целях налогообложения в соответствии со статьей 111 Налогового кодекса, соответственно, НМА в виде лицензионных данных для Компании «V», фиксированным активом являться не будет. В связи с чем, налоговым органом исключены из вычетов суммы амортизационных отчислений и уменьшена сумма перенесенных убытков с прошлых периодов.
Так, между Компанией «V» и Министерством энергетики и минеральных ресурсов, переименованное в Министерство по инвестициям и развитию Республики Казахстан (далее - МИРТ) заключен Договор на проведение государственного геологического изучения, посредством не эксклюзивных геофизических исследований (МЛГТ-ЗД) в пределах вне контрактных территорий Казахстанского сектора Каспийского моря, вступающий в силу 27.12.2005г. (далее - Договор от 27.12.2005г.).
Результатом деятельности Компании «V» по Договору от 27.12.2005г. является совокупность сейсморазведочной информации о топливно-энергетическом сырье в Казахстанском секторе Каспийского моря (библиотека Данных).
Из условий данного договора Компания «V» несет единоличную ответственность за ведение переговоров по вопросам выдачи лицензий на использование Данных и получения лицензионных сборов, связанных с лицензированием потенциальных компаний. При этом, Компания «V» является независимым подрядчиком и по собственному усмотрению выбирает средства и способ ведения работы.
В жалобе отмечено, что на основании Договора от 27.12.2005г. и принципов МСФО, Компания «V» учитывала в бухгалтерском учете библиотеку Данных в качестве нематериального актива (далее - НМА), который Компания «V» амортизировало и относило на вычеты. Налоговый орган в свою очередь признал необоснованное отнесение на вычеты амортизационных отчислений по НМА и уменьшил убытки.
В жалобе указано, что Договор от 27.12.2005г. предусматривает право на продажу лицензий, то есть право на получение Компанией «V» будущих экономических выгод, где согласно пункту 17 МСФО 38 к будущим экономическим выгодам, могут относиться выручка от продажи продукции или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствие с пунктом 1 статьи 116 Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), если иное не предусмотрено настоящей статьей, к фиксированным активам относятся:
1) основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода, за исключением активов, указанных в подпунктах 2) и 3) настоящего пункта;
2) активы сроком службы более одного года, переданные концедентом во владение и пользование концессионеру (правопреемнику или юридическому лицу, специально созданному исключительно концессионером для реализации договора концессии) в рамках договора концессии;
3) активы сроком службы более одного года, являющиеся объектами социальной сферы, указанными в пункте 3 статьи 97 настоящего Кодекса;
4) активы сроком службы более одного года, которые предназначены для использования в течение более одного года в деятельности, направленной на получение дохода, полученные доверительным управляющим в доверительное управление по договору доверительного управления либо по иному акту об учреждении доверительного управления имуществом.
В пункте 2 данной статьи определен перечень основных средств, не относящихся к фиксированным активам:
1) основные средства и нематериальные активы, вводимые в эксплуатацию недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения и учитываемые в целях налогообложения в соответствии со статьей 111 настоящего Кодекса;
1-1) активы, по которым исчисление амортизационных отчислений в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности не производится
Таким образом, данными нормами Налогового кодекса определен перечень объектов, относящихся и не относящихся к фиксированным активам.
При этом следует отметить, что Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 38 (далее – МСФО) в разделе «нематериальные активы» также дано понятие, какие объекты отвечают требованиям нематериального актива. Так, в пункте 22 МСФО 38 отмечено, для того чтобы объект отвечал определению нематериального актива, он должен отвечать критериям признания нематериального актива, то есть идентифицируемости, контролю над ресурсами и наличию будущих экономических выгод. Если объект не отвечает определению нематериального актива, затраты на его покупку или внутреннее производство признаются как расход тогда, когда они были понесены.
Согласно пунктам 31, 32 МСФО 38 нематериальный актив должен быть признан, когда:
- есть вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к использованию этого актива, будут поступать в организацию, и
- стоимость актива может быть надежно оценена.
Вероятность поступления ожидаемой экономической выгоды должна оцениваться руководством организации на основании разумных и обоснованных предположений, которые отражают оптимальную наилучшую расчетную оценку совокупности экономических условий, существующих на протяжении срока полезного использования актива.
Кроме того, пунктами 55, 56 МСФО 38 определено, что затраты на исследования всегда признаются как расходы на момент их понесения.
Затраты на нематериальные активы, признанные первоначально в качестве расхода, не должны впоследствии признаваться как часть себестоимости нематериальных активов.
В рассматриваемом случае, Компанией «V» к жалобе приложены Договор от 27.12.2005г., Геологическое задание на проведение сейсморазведочных работ 2Д на Среднем Каспии в 2009г., где целевым назначением, являются сейсмические исследования 2Д на Среднем Каспии в Казахстанском секторе Каспийского моря, проводящиеся с целью выявления нефтегазо-перспективных объектов последующей из детализацией съемкой 3Д МОГТ, геологическое на проведение морских сейсморазведочных работ МОГТ 2Д на участках Ш, Б, Шк в 2006г., в котором целевым назначением являются морские сейсмические рекогносцировочные исследования, с целью уточнения геологического строения толщи осадочных пород и т.д.
Так, в МСФО 38 приведены примеры затрат на исследования, например:
1) деятельность, направленная на получение новых знаний;
2) поиск направлений, измерение, анализ и окончательное утверждение вариантов применения научных открытий и других знаний;
3) поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;
4) формулирование, проектирование, измерение, анализ и окончательное утверждение возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг.
В данном случае, в статье 1 Договора от 27.12.2005г., отмечено, что МИРТ предоставляет Компании «V» эксклюзивные права на проведение сейсмических исследований и операции с Данными (Данные означают все не эксклюзивные и сейсморазведочные данные: Данные полевых наблюдений, первоначальные мигрированные данные и Расширенный продукт, полученные в результате Проекта на проведение не эксклюзивных геофизических исследований) в течение 5 последовательных лет от даты вступления в силу и затем в течение последующего эксклюзивного периода для обработки, маркетинга Данных, но при этом передачу активов не производит.
Затраты на выполнение всех этапов проекта, согласно статье 3 Договора от 27.12.2005г. несет Компания «V».
Из изложенного следует, что активы в адрес Компании «V» не передавались, и библиотека Данных, учтенная Компанией «V» в бухгалтерском учете как НМА, не соответствует определению нематериального актива и не отвечает критериям признания нематериального актива, или идентифицируемого актива. Полученные данные сейсморазведочных исследований предназначены для определения мест залежей нефти, газа и определяют в дальнейшем точки бурения скважин для компаний, осуществляющих разведку углеводородного сырья, что снижает для них затраты по разведке и бурению, соответственно увеличивают будущие экономические выгоды (другим компаниям, но не Компании «V») от продажи сырья.
Таким образом, поскольку активы в адрес Компании «V» не передавались, и библиотека Данных, не соответствует определению нематериального актива и не отвечает критериям признания нематериального актива, или идентифицируемого актива, соответственно, выводы налоговой проверки о исключении из вычетов амортизационных отчислений по библиотеке Данных и уменьшению убытков за проверяемые периоды, являются обоснованными.
- Исключение из вычетов расходов по услугам, полученных от нерезидента «В Л».
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующих пеней явилось, что в нарушение статей 56, 100 Налогового кодекса Компанией «V» не подтверждены бухгалтерскими документами расходы по сделке с контрагентом «В Л».
В жалобе отмечено, что Компания «V» 28 апреля 2006г. в ходе своей деятельности заключило агентский договор с нерезидентом «В Л». Согласно Агентскому договору «В Л» выступает в качестве независимого агента, обязуется предоставить определенные услуги (планирование, маркетинг, поиск потенциальных клиентов, заинтересованных в покупке лицензий у Компании «V») по запросу Компании «V».
Так, в жалобе указано, что в соответствие с агентским договором Компания может совершать сделки от лица Компании «V», самостоятельно осуществлять поиск потенциальных клиентов для Компании «V». Однако обязательство по передаче данных возникает непосредственно у Компании «V» и фактическая передача Данных, взаиморасчеты происходят только между Компанией «V» и клиентами.
Кроме того, по утверждению Компании «V» между сторонами подписаны акты выполненных работ, имеются инвойсы, выписки банка, подписаны акты сверок и исключение расходов по сделке с Компаниями, налоговым органом, по мнению Компании «V», произведены неправомерно.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Следовательно, расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода, подлежат вычету при наличии подтверждающих документов.
Наряду с этим, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее - Закон о бухгалтерском учете) операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
Согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, которые должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Кроме этого, в соответствии с Методическими рекомендациями по проведению налоговых проверок, утвержденные Приказом Председателя НК МФ РК от 24.06.2011г. №248 «Об утверждении Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок налогоплательщиков», при отнесении на вычеты консультационных, маркетинговых, инжиниринговых и прочих услуг и работ необходимо наличие договора на оказание услуг, счетов-фактур, актов выполненных работ, отчет о маркетинговых исследованиях. Маркетинговые исследования включают прогноз спроса, цен, предложения фирм-конкурентов (на базе анализ-синтез, социологические опросы, экономические эксперименты (пробные продажи, реклама); используется аппарат экономико-математической статистики и тому подобное.
Маркетинговые услуги могут быть отнесены на вычеты при условии, что предоставляемые услуги связаны с текущей производственной деятельностью и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то есть данные расходы понесены для целей получения СГД, а так же при наличии правильно оформленного договора на оказание маркетинговых услуг, подтвержденного актом сдачи-приемки и отчетом о маркетинговых исследованиях, из которых виден состав и характер оказания услуг, или иным документом, указывающим факт совершения хозяйственной операции.
В рассматриваемом случае, к жалобе Компанией «V» приложены Договор комиссии от 28.04.2006г. заключенный между Компанией «V» (Компания) и компанией «В Л» (В Л) (нерезидент, являющийся учредителем Компании «V»), выписку с АО «HSBC Банк Казахстан», акт приема передачи выполненных работ от 20.12.2013г., от 31.12.2013г., акт приема передачи выполненных работ от 29.06.2016г., подписанный Компанией «V» и компанией G S (UK) (нерезидент, являющийся также учредителем Компании «V») переписку с потенциальными клиентами на английском языке без перевода на русский или государственный языки.
Так, предметом данного Договора комиссии, ВЛ принимает на себя обязательства по предоставлению услуг в соответствии с условиями настоящего Договора и Приложением А, а Компания обязуется принять такие услуги и произвести выплаты компании ВЛ.
Пунктом 3.1.4 Договора комиссии оговорено, что ВЛ обязуется уведомлять Компанию о ходе представления услуг посредством подачи отчетов в течение действия Договора.
В качестве полной компенсации предоставленных услуг, Компания обязуется выплачивать в адрес ВЛ 25% стоимости лицензионных плат, выплачиваемых третьей стороной на основе Договора между МИНТ и Компанией от 27.12.2005г. об Эксклюзивной зоне в течение действия Договора и возмещать расходы ВЛ, связанные с предоставлением услуг в Эксклюзивной зоне согласно счету.
В рассматриваемом случае, Компания «V» произвела в адрес нерезидента «В Л» выплаты в виде комиссионных в размере 311373,9 тыс.тенге в 4 квартале 2014г., в 3 квартале 2016г. в адрес нерезидента «G S (UK)» (данные компании являются аффилированными лицами Компании «V») в сумме 83116,6 тыс.тенге.
В жалобе отмечено, что приложена переписка с потенциальными клиентами, но данная переписка представлена на английском языке без перевода на русский или государственный языки, тогда как согласно пункту 1 статьи 59 Налогового кодекса, учетная документация составляется налогоплательщиком (налоговым агентом) на казахском и (или) русском языках.
Следует отметить, что в соответствии со статьей 637 Гражданского кодекса РК подрядчик обязан передать заказчику вместе с результатом работы информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора, если это предусмотрено договором или характер информации таков, что без нее невозможно использование результатов работы для целей, указанных в договоре.
Согласно подпунктам 2) и 3) пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, а также иные документы, имеющие отношение к делу.
Следует отметить, что в документах (акт приема передачи выполненных работ, договор) содержатся только наименование полученных услуг, при этом конкретизация по оказанным услугам, а также отчетные данные о маркетинговых исследованиях, как отмечено выше, где при отнесении на вычеты маркетинговых услуг и работ необходимо наличие договора на оказание услуг, счетов-фактур, актов выполненных работ, отчет о маркетинговых исследованиях. Маркетинговые исследования включают прогноз спроса, цен, предложения фирм-конкурентов (на базе анализ-синтез, социологические опросы, экономические эксперименты (пробные продажи, реклама); используется аппарат экономико-математической статистики и тому подобное, не представлены как к налоговой проверке, так и к жалобе.
Учитывая вышеизложенное и в соответствии с нормами статей Налогового и Гражданского законодательств, исключение из вычетов сумм расходов по приобретению услуг без подтверждающих документов данным контрагентом в адрес Компании «V» и начисление КПН по результатам проверки, является обоснованным.
- Начисление КПН у источника выплаты по нерезиденту «В Л».
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующих пеней явилось, что прибыль от продажи Лицензионных Данных, полученная Компанией «V» и переведенная ее часть за границу материнской компании подпадает под действие статьи 10 Международного договора и в соответствии с пунктами 2 и 5 этой же статьи подлежит налогообложению в Республике Казахстан.
В жалобе отмечено, что проверяющий орган классифицировал выплаты по Агентскому договору (Договор комиссии) в качестве дивидендов. ДГД основывает свои выводы на определении термина «дивиденды», указанного в пункте 3 статьи 10 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее-Международный договор).
По утверждению Компании «V», пункт 3 статьи 10 Конвенции устанавливает определение дивиденда, который означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, участия в прибыли, также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как и доход от акций, по налоговому законодательству Договаривающегося Государства (Казахстана), резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, и также включает любой другой вид дохода (за исключением процентов, как это определено в статье настоящей Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства (Казахстана), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденд, рассматривается как дивиденд или распределение компании. В случае Казахстана этот термин, в частности, включает прибыль, переведенную за границу иностранному частнику совместного предприятия, созданного согласно законодательству Казахстана.
Из указанного выше определения следует, что термин «дивиденды» может включать любой другой вид дохода, который по законодательству Республики Казахстан, рассматривается как дивиденд.
Из жалобы следует, для того, чтобы рассматривать какой-либо доход в качестве дивиденда необходимо, чтобы такой доход рассматривался как дивиденд по законодательству Республики Казахстан.
По утверждению в жалобе, налоговый орган включает в термин «дивиденды» только те выплаты взаимосвязанной стороне, которые не являются выплатами за реализованный товар, работы, услуги, и соответственно, по мнению Компании «V», доход нерезидента от реализации услуг не может быть включен в понятие «дивиденд».
Таким образом, по утверждению Компании «V» в адрес компании «В Л» выплаты дохода от акций, от участия в прибыли или от каких либо других корпоративных прав не производились.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно подпункту 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, дивиденды – доход, получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица, в том числе, в виде любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом своему акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне.
В соответствии с пунктом 2 статьи 158 Налогового кодекса, доходы в виде дивидендов, полученные из источников в Республике Казахстан и за ее пределами, облагаются по ставке 5 процентов.
Согласно статье 160 Налогового кодекса к доходам, облагаемым у источника выплаты, относятся следующие виды доходов:
1) доход работника;
2) доход физического лица от налогового агента;
3) пенсионные выплаты из единого накопительного пенсионного фонда и добровольных накопительных пенсионных фондов;
4) доход в виде дивидендов, вознаграждений, выигрышей;
5) стипендии;
6) доход по договорам накопительного страхования.
В соответствие с пунктом 2 статьи 10 Конвенции дивиденды могут облагаться также налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, которые подлежат налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве, то взимаемый налог не должен превышать:
а) 5 процентов общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем является компания, которая контролирует прямо или косвенно по крайней мере 10 процентов акций с правом голоса в капитале компании, выплачивающей дивиденды;
б) 15 процентов общей суммы дивидендов во всех других случаях.
Таким образом, в соответствии с данными нормами налогового законодательства и Конвенции доход, получаемый взаимосвязанной стороной от юридического лица, полученные из источников в Республике Казахстан и за ее пределами, облагаются КПН.
В рассматриваемом случае, из представленной информации проверяющего специалиста установлено, что Компания «V» на основании Договора комиссии от 28 апреля 2006г. заключенным с компанией «В Л» произвело в адрес данного нерезидента выплаты в виде комиссионных.
Согласно условиям пункта 4 данного Договора, Компания «V» выплачивает доход нерезиденту в виде комиссии в размере 25% из своей выручки (валовой суммы продаж) от продаж информации, материалов касающихся поставки лицензионных данных третьим сторонам. По условиям данного пункта нерезидент обязуется оказать услуги Компании «V» по продаже Лицензии Сейсмических Данных в Эксклюзивной Зоне.
Следует отметить, что оказание услуг нерезидентом должно также подтверждаться участием нерезидента в привлечении клиентов, для приобретения у Компании «V» информационных Данных. Такие документы, как к проверке, так и к жалобе Компанией «V» не приложены.
В ходе рассмотрения жалобы Компанией «V» представлены дополнительные документы (отчеты агента от 2 июля 2018 года компании «В Л»), где к данным отчетам приложены документы на иностранном языке, без перевода на государственный или русский языки из которых не возможно определить, какие работы или услуги были произведены для подтверждения агентских услуг от компании нерезидента в адрес Компании «V». Следует отметить, что договор комиссии заключен между Компанией «V» и компанией нерезидентом от 28.04.2006г., акт приема передачи выполненных работ предоставлен 20.12.2013г., тогда как данные отчеты составлены 02.07.2018г.
Вместе с тем, в ходе рассмотрения жалобы, проверяющим специалистом представлены дополнения и приложения к Договорам о лицензировании на использование геофизических данных между Компанией «V» и компаниями «Lukoil », «Chevron», счета - фактуры, выписанные от лица Компании «V» на поставку лицензионных данных в адрес вышеназванных компаний.
Фактическую продажу указанной информации Компания «V» осуществляло самостоятельно, при том, как было отмечено выше, на основании Договора от 27.12.2005г. единоличное право продажи указанной информации было только у Компании «V».
Соответственно, выплата, произведенная Компанией «V» в адрес компании В Л» полностью подпадает под понятие дивиденда, определенное статьей 12 Налогового кодекса, где дивиденд - доход, получаемый акционером, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица, (компания «В Л» являлась учредителем Компании «V») в том числе в виде любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом (Компания «V») своему акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне.
Таким образом, начисление КПН у источника выплаты с дохода в виде дивиденда по нерезиденту «В Л» налоговой проверкой произведено обоснованно.
- Начисление КПН у источника выплаты по нерезиденту «P Ltd».
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующих пеней явилось, что выполненные работы нерезидентом в адрес Компании «V», подпадают под статью 12 Конвенции, где если нерезидентом передается право за пользование или использование авторскими правами, программным обеспечением, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, то доходы за оказание таких услуг являются доходами в виде роялти.
Из жалобы следует, что Компания «V» заключен Договор на сейсмические работы с нерезидентом «P Ltd», который выступает в качестве владельца судна и обязуется провести сейсмические работы на Среднем Каспии. В жалобе отмечено, что ввиду отсутствия собственного оборудования Компания «V» воспользовалась услугами третьих лиц, что также не противоречит пункту 19.3 Договора, где Компания «V» является независимым подрядчиком и по собственному усмотрению выбирает средства и способ ведения работы.
В жалобе отмечено, что для того чтобы рассматривать какой-либо платеж в качестве роялти необходимо, чтобы лицо, осуществляющее такой платеж не рассматривалось как собственник такой информации. В данном случае, по утверждению Компании «V» собственником является МИРТ и Компания «V». При этом, компания «P Ltd» оказала услугу по сбору и обработке данных «под ключ» и полностью передала их в распоряжение Компания «V».
По мнению Компании «V», ДГД при проверке не понял сути отношений между Компанией «V» и данной компанией, так как в адрес компании «P Ltd» за использование информации, Компания «V» платеж не осуществляла, выплаты были произведены за услуги по сбору Данных, принадлежащие МИРТ и Компании «V». И как утверждает Компания «V», вывод проверяющего специалиста, что компания получила от Компании «V» платеж в виде роялти, является несостоятельным. Факт оказания услуг и получения дохода за оказанные услуги также подтверждается первичными документами, такими как акты выполненных работ, акты сверок.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, роялти это, платеж: за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований; использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи;
Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.
При этом, подпунктом 12) пункта 1 данной статьи Налогового кодекса определено, что доходы в форме роялти, получаемые от резидента признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан и в соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса такие доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, облагаются подоходным налогом у источника выплаты по ставкам, указанным в статье 194 Налогового кодекса, без осуществления вычетов.
Также, необходимо отметить, что в случае, если вышеуказанные юридические лица-нерезиденты являются резидентами стран, с которыми Республикой Казахстан заключены Конвенции (Соглашения) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, то такие нерезиденты вправе применить льготные ставки налогообложения, предусмотренные такими Конвенциями (Соглашениями).
При этом порядок применения международного договора в отношении полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в Республике Казахстан, определен статьей 212 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, из представленного Соглашения о разделении дохода «под ключ» на сейсмические работы 2Д (далее-Соглашение) между Компанией «V» (Компания) и нерезидентом «P Ltd» (Владелец) следует, что Владелец предоставляет судно для осуществления сейсмических услуг 2Д, со всем морским и сейсмическим оборудованием, при этом согласно пункту 1.1 Соглашения место работы находится в Казахстанском секторе Каспийского моря.
По условиям Соглашения и приложений к ней Владелец несет ответственность за полевые записи, полученные в результате проведения работ путем осуществления сьемок в результате звукового и волнового взрыва, до момента их безопасной доставки в адрес Компании. Весь объем работ Владельцем выполняется своими силами и самостоятельно, посредством привлечения своего специализированного судна, сейсмического оборудования, сейсмического и морского экипажа. Результатом проведенных работ Владельцем судна являются следующие данные:
- навигационные Р2 и Р1 данные;
- SEG D записи (оригинал и копии);
- отчет о съемке (электронная копия и 2 бумажные скрепленные копии);
- копии SEGY Технических/Промежуточных Данных в отношении любой набортной Обработки (где применяется и разумно требуется);
- Показатели QC и Post - plot карта.
Владелец должен обеспечить, хранение дубликатов полевых лент на судне и по завершению работ предоставить их Компании с копиями без дополнительной платы. Финальная доставка полевых записей должна произойти в течение двух недель после финального выстрела. Все, что подлежит доставке, должно быть доставлено в течение 30 дней с момента получения последней точки взрыва.
В соответствии с вышеуказанным Соглашением, Компания «V» за выполненные работы нерезидентом осуществляла выплату денежных средств, которые по условиям Соглашения являются Чистым Лицензионным Вознаграждением получаемым Компанией от продажи лицензионных Данных нефтяным компаниям, при этом доля «P Ltd» определяется и исчисляется в процентном соотношении от полученного Чистого Лицензионного Вознаграждения Компании (Компания «V»). Полученное Чистое Лицензионное Вознаграждение означает не эксклюзивные лицензионные вознаграждения, полученные от Третьих Сторон Компанией после вычета Правительством Казахстана своей доли дохода и налогов с источника на выплаты лицензионного вознаграждения в Казахстане и агентских вознаграждений и комиссионных.
По условиям Соглашения на указанную информацию касательно предполагаемых работ распространяется режим конфиденциальности и нераспространения со стороны нерезидента «P Ltd».
В соответствие с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.
Пунктом 4 статьи 12 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее - Международный договор) дано понятие термина «роялти», где при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за право использования:
а) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки (включая кинематографические фильмы, и фильмы или запись радио или телевизионных передач), любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную форму или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта; и
- b) промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Следует отметить, что «ноу-хау» по терминологии экономического, энциклопедического словарей, большой советской энциклопедии - это совокупность знаний, сведений научного, технического, производственно-технологического, управленческого, финансово-экономического, коммерческого характера, а также опыта их применения на практике, еще не ставших предметом общего достояния, представляющих новинку. Обычно принято передавать ноу-хау на коммерческой основе, за плату, посредством заключения лицензионных договоров между обладателями новшеств и желающими приобрести лицензию, дающую право на их использование с одновременной передачей самого ноу-хау.
В данном случае, передача информации между Компанией «V» и нерезидентом происходила на коммерческой основе посредством заключения лицензионных договоров в режиме конфиденциальности и не распространения.
Соответственно, доходы за оказание таких услуг являются доходами в виде роялти.
В соответствии с Соглашением, за выполненные работы Компанией «V» в адрес нерезидента «P Ltd» произведена выплата денежных средств, являющаяся по условиям Соглашения - Чистым Лицензионным Вознаграждением, получаемым Компанией «V» от продажи лицензионных Данных нефтяным компаниям, где как было отмечено выше, доля «P Ltd» определяется и исчисляется в процентном соотношении от полученного Чистого Лицензионного Вознаграждения Компанией «V».
Так, за 1 квартал 2014г. в адрес нерезидента выплачено Компанией «V» доходов на сумму 999,0 тыс.долларов США, что составляет 153456,4 тыс.тенге, за 4 квартал 2016г. выплачено доходов на сумму 267,8 тыс.долларов США или 91055,1 тыс.тенге. Работы нерезидентом были произведены, как было отмечено выше на территории Республики Казахстан.
Соответственно, удержание налога с доходов нерезидента «P Ltd» налоговой проверкой произведено правомерно.
Таким образом, произведенное налоговым органом удержание налога с доходов в виде роялти по нерезиденту «P Ltd» и соответствующее начисление КПН у источника выплаты произведено обосновано.
- Исключение из зачета НДС по услугам, полученным от нерезидентов, и корректировка НДС за нерезидента.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующих пеней явилось, что в нарушение статьи 56 Налогового кодекса, где налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, Компанией «V» не представлены соответствующие документы. В связи с чем, исключены из зачета НДС расходы по взаиморасчетам с нерезидентами «В Л» и «G UK» и произведена корректировка по уменьшению сумм оборота НДС и НДС за нерезидента по работам, услугам за 4 квартал 2013г.,1 квартал 2014г., 2- 3 кварталы 2016г.
В жалобе отмечено, что факт выполнения услуг полученных от нерезидентов подтверждается первичными документами, такими как акты выполненных работ, акты сверок, переписка агента с клиентами.
По утверждению в жалобе, согласно статье 256 Налогового кодекса Компания «V» имеет право на зачет сумм НДС за нерезидента, если налоговое обязательство по уплате НДС за нерезидента исполнено. При этом, по утверждению Компании «V» факт уплаты НДС за нерезидента подтверждается платежными поручениями.
Кроме того, в жалобе отмечено, что ДГД неверно определил сумму облагаемого оборота по приобретению услуг от нерезидента и соответственно НДС за нерезидента. Так, в акте отмечено, что оборот по приобретению услуг от нерезидента составляет 394490,5 тыс.тенге, НДС за нерезидента составляет 47338,9 тыс.тенге, тогда как сумма по облагаемому обороту в переводе с официального курса Национального банка Республики Казахстан должна составлять 344710,9 тыс.тенге, сумма НДС 41365,3 тыс.тенге.
Компания «V» считает действия ДГД в части корректировки НДС за нерезидента по КБК 105104 в сумме 47338,9 тыс.тенге и в части исключения из зачета НДС по КБК 105101 в сумме 47338,9 тыс.тенге необоснованными.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно подпункту 2) пункта 1, пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено главой 34 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также, если поставщиком, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость на дату выписки счета - фактуры, выписан счет - фактура или другой документ, предоставляемый в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи на реализованные товары, работы, услуги на территории Республики Казахстан.
Если иное не предусмотрено настоящей статьей, НДС относится в зачет в том налоговом периоде, в котором получены товары, работы, услуги, в порядке, установленном пунктом 2 настоящей статьи.
Согласно пункту 1 статьи 241 Налогового кодекса работы, услуги, предоставленные нерезидентом, является оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы и услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан и подлежит обложению НДС в соответствии с настоящим Кодексом.
Наряду с этим, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закон о бухгалтерском учете операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В рассматриваемом случае, проверяющим специалистом не приняты в зачет НДС суммы по услугам, полученными от нерезидентов «В Л» и «G UK», в связи с недостаточностью представленных Компанией «V» документов к проверке.
Следует указать, что в соответствии с Методическими рекомендациями по проведению налоговых проверок, утвержденные Приказом Председателя НК МФ РК от 24.06.2011г. №248 «Об утверждении Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок налогоплательщиков», при отнесении в зачет консультационных, маркетинговых, инжиниринговых и прочих услуг и работ необходимо наличие договора на оказание услуг, счетов-фактур, актов выполненных работ, отчет о маркетинговых исследованиях. Маркетинговые исследования включают прогноз спроса, цен, предложения фирм-конкурентов (на базе анализ-синтез, социологические опросы, экономические эксперименты (пробные продажи, реклама); используется аппарат экономико-математической статистики и тому подобное.
Маркетинговые услуги могут быть отнесены в зачет при условии, что предоставляемые услуги связаны с текущей производственной деятельностью и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то есть данные расходы понесены для целей получения СГД, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а так же при наличии правильно оформленного договора на оказание маркетинговых услуг, подтвержденного актом сдачи-приемки и отчетом о маркетинговых исследованиях, из которых виден состав и характер оказания услуг, или иным документом, указывающим факт совершения хозяйственной операции.
В рассматриваемом случае, к жалобе Компании «V» приложены Договор комиссии от 28.04.2006г. заключенный между Компанией «V» (Компания) и компанией «В Л» (нерезидент, являющийся учредителем Компании «V»), выписку с АО «HSBC Банк Казахстан», акт приема передачи выполненных работ от 20.12.2013г., от 31.12.2013г., акт приема передачи выполненных работ от 29.06.2016г., подписанный между Компанией «V» и компанией G (UK) (нерезидент, являющийся также учредителем Компании «V») переписку с потенциальными клиентами на английском языке без перевода на русский или государственный языки.
Так, предметом данного Договора комиссии, «В Л» принимает на себя обязательства по предоставлению услуг в соответствии с условиями настоящего Договора и Приложением А, а Компания обязуется принять такие услуги и произвести выплаты компании «В Л».
Пунктом 3.1.4 Договора комиссии оговорено, что Веритас обязуется уведомлять Компанию (Компанию «V») о ходе представления услуг посредством подачи отчетов в течение действия Договора.
В качестве полной компенсации предоставленных услуг, Компания обязуется выплачивать в адрес В Л 25% стоимости лицензионных плат, выплачиваемых третьей стороной на основе Договора между МИНТ и Компанией от 27.12.2005г. об Эксклюзивной зоне в течение действия Договора и возмещать расходы В Л, связанные с предоставлением услуг в Эксклюзивной зоне согласно счету.
В рассматриваемом случае, Компания «V» произвело в адрес нерезидента «В Л» выплаты в виде комиссионных в размере 311373,9 тыс.тенге в 4 квартале 2014г., в 3 квартале 2016г. в адрес нерезидента «G UK » (данные компании являются аффилированными лицами Компании «V») в сумме 83116,6 тыс.тенге.
В жалобе отмечено, что приложена переписка с потенциальными клиентами, но данная переписка представлена на английском языке без перевода на русский или государственный языки, тогда как согласно пункту 1 статьи 59 Налогового кодекса, учетная документация составляется налогоплательщиком (налоговым агентом) на казахском и (или) русском языках.
Следует отметить, что в соответствии со статьей 637 Гражданского кодекса РК подрядчик обязан передать заказчику вместе с результатом работы информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора, если это предусмотрено договором или характер информации таков, что без нее невозможно использование результатов работы для целей, указанных в договоре.
Согласно подпунктам 2) и 3) пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, а также иные документы, имеющие отношение к делу.
В отношении услуг приобретенных от компании нерезидента «G UK» следует отметить, что данная компания также является аффилированной компанией Компании «V». Расходы по приобретенным услугам от данного нерезидента Компании «V» на вычеты не относились.
Кроме того, в приложенных к жалобе актах приема передачи выполненных работ, договора комиссии, в которых содержатся только наименование полученных услуг, а конкретизация по оказанным услугам, а также отчетные данные о маркетинговых исследованиях Компании «V» не представлены как к налоговой проверке, так и к жалобе.
Таким образом, так как, факт оказания услуг нерезидентом при проверке документально не подтвердился, то сумма НДС, оплаченная и начисленная по КБК 105104 в соответствии со статьей 241 Налогового Кодекса подлежит уменьшению в периодах, в которых производилась оплата и отнесение в зачет, при этом сумма НДС, отнесенная в зачет, также подлежит исключению из зачета.
Соответственно в данной части, по результатам налоговой проверки исключение из зачета сумм НДС по нерезидентам, произведено правомерно.
Учитывая вышеизложенное и в соответствии с нормами статей 56, 241 и 256 Налогового кодекса, исключение из зачета сумм НДС по приобретению услуг без подтверждающих документов данными контрагентами в адрес Компании «V» и исключение из зачета сумм НДС по результатам проверки, является обоснованным.
Относительно применения курса валюты для определения облагаемого оборота по НДС.
Из представленной информации проверяющего специалиста следует, что в ходе проверки не учтен курс валюты, применяемый на даты подписания актов выполненных работ (20.12.2013г., 31.12.2013г., 29.06.2016г.) и соответственно завышен оборот по приобретению услуг от нерезидента и НДС за нерезидента.
Пунктом 19 статьи 238 Налогового кодекса определено, что операция в иностранной валюте в целях настоящего раздела пересчитывается в национальную валюту Республики Казахстан с применением рыночного курса обмена валют, определенного в последний рабочий день, предшествующий дате совершения оборота.
Согласно подпункту 1-1) пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, датой совершения оборота по реализации работ, услуг является день выполнения работ, оказания услуг.
При этом днем выполнения работ, оказания услуг признается дата подписания, указанная в: акте выполненных работ, оказанных услуг; документе (кроме счета-фактуры), подтверждающем факт выполнения работ, оказания услуг, оформленном в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в случае отсутствия акта выполненных работ, оказанных услуг.
В рассматриваемом случае, проверяющим специалистом применен курс валюты на даты выплаты нерезиденту от 07.03.2014г. по курсу 182,09 тенге, от 15.08.2016г. по курсу 344,46 тенге. Тогда как курсы валют на даты подписания актов выполненных работ соответствовали следующим значениям: от 20.12.2013г. - 153,85 тенге, от 31.12.2013г. - 153,61 тенге, от 29.06.2016г. - 339,12 тенге. В результате чего, облагаемый оборот по НДС составил сумму 344711,0 тыс.тенге вместо 394510,5 тыс.тенге, сумма НДС 41365,3 тыс.тенге вместо 47338,9 тыс.тенге.
Из изложенного следует, что применение курса валют на дату выплаты нерезидентам, по результатам налоговой проверки произведено неправомерно.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления НДС в результате неверного применения курса валют, в остальной части оставить без изменения.
