Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «S» за период с 01.01.2014г. по 31.12.2018г. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 3887,8 тыс.тенге и пени 111,3 тыс.тенге, НДС в сумме 983,4 тыс.тенге и пени 26,0 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 6220,5 тыс.тенге.
Компания «S», не согласившись с выводами налогового органа и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН в сумме3887,8 тыс.тенге и пени 111,3 тыс.тенге, НДС в сумме 983,4 тыс.тенге и пени 26,0 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 6220,5 тыс.тенге.
- Относительно исключения из вычетов суммы выплаченных сомнительных обязательств в размере 10024,6 тыс.тенге.
Компания «S» приводит, что сумма 10024,6 тыс.тенге сомнительного обязательства по задолженности перед контрагентом Компанией «St» отнесена в доход в 2014г. и, в связи с погашением данной задолженности 18.02.2016г. вся сумма была отнесена на вычеты в 2016г.
В соответствии со статьей 89 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным работникам доходам и другим выплатам, определяемым в соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса, и не удовлетворенные в течение трех лет с момента возникновения, признаются сомнительными.
Указанные обязательства подлежат включению в совокупный годовой доход (далее – СГД) налогоплательщика в пределах суммы данных обязательств, ранее отнесенной на вычеты, за исключением налога на добавленную стоимость, который подлежит восстановлению по взаиморасчетам с бюджетом по ставке, принятой на дату возникновения обязательств, пропорционально сумме данных обязательств, ранее отнесенной на вычеты.
Таким образом, сомнительное обязательство возникает с момента получения приобретенных и не оплаченных товаров (работ, услуг).
При этом, если по окончании трех лет с момента получения товаров не произведен расчет по оплате, то стоимость товаров является сомнительным обязательством и подлежит включению в СГД налогоплательщика.
В рассматриваемом случае, согласно представленного Компанией «S» акта сверки по взаиморасчетам с Компанией «St» с 01.01.2011г. по 31.12.2016г. по договору подряда №ST-16-2011 от 12.04.2011г. установлено, что за период с 01.06.2011г. по 25.11.2011г. Компанией «St» была осуществлена поставка Компании «S» ГСМ на сумму 183321,0 тыс.тенге.
В свою очередь, Компанией «S» за поставку ГСМ на 30.10.2011г. уплачено 172444,2 тыс.тенге, согласно акту сверки кредиторская задолженность с учетом НДС образовалась в размере 10876,8 тыс.тенге (183321,0-172444,2).
По утверждению Компанией «S», оставшаяся задолженность в сумме 10024,6 тыс.тенге отражена в СГД декларации по КПН за 2014г. как сомнительное обязательство на 31.12.2014г.
Далее, Компанией «S» платежным поручением №2 от 18.02.2016г. оплатило кредиторскую задолженность перед Компанией «St» в сумме 10876,8 тыс.тенге и отнесло на вычеты в декларации по КПН за 2016г. как сомнительные обязательства, ранее признанные доходом.
Согласно представленной в налоговые органы декларации по КПН за 2014г. установлено, что Компанией «S» по строкам 100.00.01 «Доход от реализации» и 100.00.05 «СГД» декларации по КПН за 2014г. указана сумма 10024,6 тыс.тенге.
Вместе с тем, пунктом 15 «СГД» Приложения 2 к «Правилам составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00)» №558 утвержденных приказом Министра финансов Республики Казахстан от 6 декабря 2013 года (далее - Правила) установлено:
1) в строке 100.00.001 указывается сумма дохода от реализации, определяемая в соответствии со статьей 86 Налогового кодекса, а также сумма дохода страховой, перестраховочной организации, определяемая в соответствии со статьей 89-1 Налогового кодекса;
2) в строке 100.00.002 указывается сумма дохода от прироста стоимости, определяемая в соответствии со статьей 87 Налогового кодекса;
3) в строке 100.00.003 указывается сумма дохода от снижения размеров провизий (резервов), определяемая в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса. Данная строка включает в себя также строку 100.00.003 I:
в строке 100.00.003 I указывается сумма дохода от снижения размеров провизий (резервов), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Налогового кодекса;
в строке 100.00.004 указывается сумма прочих доходов налогоплательщика, включаемых в СГД в соответствии с Налоговым кодексом;
4) в строке 100.00.005 указывается общая сумма СГД.
Таким образом Правилами определено, что в строке 100.00.001 декларации по КПН указывается сумма дохода от реализации, определяемая в соответствии со статьями 86 и 89-1 Налогового кодекса.
При этом отражение доходов по сомнительным обязательствам, соответствующие положениям статьи 89 Налогового кодекса, в данной строке не учитываются, а подлежат отражению в строке 100.00.004 декларации по КПН «Прочие доходы» налогоплательщика, включаемых в СГД в соответствии с Налоговым кодексом.
Следует учесть, что сумма 10024,6 тыс.тенге не соответствует сумме сомнительных обязательств 10876,8 тыс.тенге перед Компанией «St».
Также, в декларации по НДС (формы 300.00 и 300.07) за первый квартал 2014г. Компанией «S» отражена реализация в сумме 350,6 тыс.тенге.
Согласно статье 104 Налогового кодекса, в случае если ранее признанные доходом сомнительные обязательства были выплачены налогоплательщиком кредитору, то допускается вычет на величину произведенной выплаты. Такой вычет производится в пределах величины, ранее отнесенной на доходы, в том налоговом периоде, в котором была произведена выплата.
Исходя из изложенного, установлено, что в декларации по КПН за 2014г. по строке 100.00.004 «Прочие доходы» сумма дохода по сомнительным обязательствам в размере 10876,8 тыс.тенге не отражена и не включена в общую сумму СГД.
Следовательно, признать сумму 10024,6 тыс.тенге указанную в строке 100.00.01 «Доход от реализации» как сомнительное обязательство по кредиторской задолженности перед Компанией «St», учитывая нормы Налогового законодательства и Правил, нет оснований.
Следует учесть, что Компанией «S» в ходе проверки и к рассмотрению жалобы не представлены формы бухгалтерских регистров, подтверждающих признание кредиторской задолженности перед Компанией «St» как сомнительное обязательство в 2014г.
Таким образом, поскольку факт отражения Компанией «S» кредиторской задолженности перед Компанией «St» в СГД декларации по КПН за 2014г. как сомнительное обязательство не подтверждены документально, то отнесение на вычеты в декларации по КПН за 2016г. указанной суммы, в связи с ее погашением, не соответствует положениям статьи 104 Налогового кодекса.
В этой связи, исключение из вычетов суммы по сомнительным обязательствам в размере 10024,6 тыс.тенге и начисление КПН по результатам налоговой проверки является обоснованным.
- Относительно исключения из вычетов суммы командировочных расходов в размере 428,1 тыс.тенге.
Компанией «S» утверждает, что из вычетов декларации по КПН за 2016г. актом проверки исключены командировочные расходы в сумме 428,1 тыс.тенге.
Пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса установлено, что расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса к компенсациям при служебных командировках, подлежащим вычету, относятся:
1) фактически произведенные расходы на проезд к месту командировки и обратно, включая оплату расходов за бронь, на основании документов, подтверждающих расходы на проезд и за бронь (в том числе электронного билета при наличии документа, подтверждающего факт оплаты его стоимости);
2) фактически произведенные расходы на наем жилого помещения, включая оплату расходов за бронь, на основании документов, подтверждающих расходы на наем жилого помещения и за бронь;
3) суточные, выплачиваемые работнику за время нахождения в командировке, в размере, установленном по решению налогоплательщика.
Время нахождения в командировке определяется на основании:
приказа или письменного распоряжения работодателя о направлении работника в командировку;
количества дней командировки исходя из дат выбытия к месту командировки и прибытия обратно, указанных в документах, подтверждающих проезд. При отсутствии таких документов количество дней командировки определяется исходя из других документов, подтверждающих дату выбытия к месту командировки и (или) дату прибытия обратно, предусмотренных налоговой учетной политикой налогоплательщика;
4) расходы, произведенные налогоплательщиком при оформлении въездной визы (стоимость визы, консульских услуг, обязательного медицинского страхования), на основании документов, подтверждающих расходы на оформление въездной визы (стоимость визы, консульских услуг, обязательного медицинского страхования).
Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 10 Трудового кодекса Республики Казахстан (далее - Трудовой кодекс) трудовые отношения, а также иные отношения, непосредственно связанные с трудовыми, регулируются трудовым договором, актом работодателя, соглашением и коллективным договором.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Трудового кодекса работодатель издает акты в пределах своей компетенции в соответствии с Трудовым кодексом и иными нормативными правовыми актами, трудовым договором, соглашениями, коллективным договором.
Согласно подпункту 45) пункта 1 статьи 1 Трудового кодекса акты работодателя - приказы, распоряжения, инструкции, положения, правила трудового распорядка, издаваемые работодателем.
В соответствии с подпунктом 81) пункта 1 статьи 1 Трудового кодекса командировка - направление работника по распоряжению работодателя для выполнения трудовых обязанностей на определенный срок вне места постоянной работы, а также направление работника в другую местность на обучение, повышение квалификации или переподготовку.
В рассматриваемом случае, к рассмотрению жалобы представлены бухгалтерские документы: авансовые отчеты, подписанные директором Компании «S», билеты, счета-фактуры, чеки.
При этом, в ходе проверки и к рассмотрению жалобы не представлены приказы и письменные распоряжения работодателя о том, что работники Компании «S» направляются для выполнения трудовых обязанностей на определенный срок вне места постоянной работы, с указанием количества дней командировки исходя из дат выбытия к месту командировки и прибытия обратно, что предусмотрено нормами Налогового и Трудового кодексами.
Таким образом, документально не подтверждено, что указанные расходы в размере 428,1 тыс.тенге фактически понесены на служебные командировки в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
В этой связи, исключение из вычетов 428,1 тыс.тенге, компенсации по служебным командировкам, и начисление КПН по результатам проверки является обоснованным.
- Относительно исключения из вычетов расходов по выплатам физическим лицам в сумме 225,0 тыс.тенге.
Компания «S» жалобе приведит, что по результатам проверки из вычетов декларации по КПН за 2017г. исключены расходы на выплаты физическим лицам по Договору аренды транспортного средства №1 от 01.07.2017г. в сумме 225,0 тыс.тенге.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В рассматриваемом случае, Компанией «S» к рассмотрению жалобы приложен Договор №1 от 01.07.2017г. с гражданином В на аренду транспортного средства с арендной платой 50,0 тыс.тенге в месяц и расходные кассовые ордера на уплату арендодателю платы в сумме 192,4 тыс.тенге.
С указанной выплаты удержано индивидуального подоходного налога в размере 15,8 тыс.тенге, пенсионных и социальных отчислений 16,8 тыс.тенге, всего сумма составляет 225,0 тыс.тенге.
В соответствии со статьей 154 Налогового кодекса к доходу от разовых выплат относятся доход налогоплательщиков по заключенным налоговыми агентами в соответствии с законодательством Республики Казахстан договорам гражданско-правового характера, а также другие разовые выплаты физическим лицам, за исключением:
1) выплат индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и адвокатам по доходам, связанным с их деятельностью, а также выплат физическим лицам по доходам, связанным с осуществлением деятельности с применением специального налогового режима на основе разового талона;
2) выплат физическим лицам за приобретенные у них недвижимое имущество, механические транспортные средства и прицепы, подлежащие государственной регистрации.
Согласно подпункту 1) раздела 16 «Вычеты» Правил составления налоговой отчетности «Декларация по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00)», утвержденных приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31 октября 2016 года №579 (далее - Правила №579) в строке 100.00.009 IV указывается сумма расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам, относимые на вычеты.
Также, карточкой счета (7110) 1 С бухгалтерия Компании «S», представленной Департаментом государственных доходов, подтверждается факт заключения Компанией «S» Договора №1 от 01.07.2017г. и оказания услуг по предоставлению в аренду транспортного средства гражданина В на сумму 225,0 тыс.тенге.
Таким образом, в целях исчисления КПН расходы Компании «S», выплаченные физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, признанные расходом в бухгалтерском учете и подтвержденные документально, подлежат отнесению на вычеты.
В этой связи, исключение из вычетов суммы в размере 225,0 тыс.тенге и начисление КПН по результатам проверки является необоснованным.
- Относительно включения в СГД за 2018г. суммы 8195,0 тыс.тенге и облагаемом обороте за 1 квартал 2018г. суммы 983,4 тыс.тенге за 2018г. по взаиморасчетам с Компанией «А».
Компания «S» в жалобе указывает, что расхождение в сумме 8195,0 тыс.тенге, возникшее в результате камерального контроля не подтверждает, так как основная сумма расхождения связанна с ошибкой контрагента в лице Компании А.
Указанный контрагент отразил дважды выставленные в его адрес электронные счета-фактуры, в приложении 300.08 Декларации по НДС 300.00 за 1 квартал 2018г., в результате чего суммы по выставленным счет фактурам увеличились.
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 412 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) при совершении оборота по реализации товаров, работ, услуг обязаны выписать счет-фактуру плательщики НДС, предусмотренные подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г.
В соответствии с пунктом 49 Правил составления налоговой отчетности «Декларация по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00)» (далее - Правила), утвержденных приказом Министра финансов Республики Казахстан от 12.02.2018г. № 166, ф.300.08 предназначена для отражения в соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 424 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г. сведений о полученных на бумажном носителе счетах-фактурах (документов на выпуск товаров из государственного материального резерва) по товарам, работам, услугам, приобретенным на территории Республики Казахстан.
Таким образом, в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам (форма 300.08) отражаются счета-фактуры, выписанные исключительно на бумажном носителе.
В случае если плательщик НДС получает в течение налогового периода счета-фактуры в электронной форме и на бумажном носителе, то в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам (далее - реестр по приобретённым товарам, работам, услугам) отражаются счета-фактуры, выписанные на бумажном носителе. В случае если плательщик НДС получает в течение налогового периода счета-фактуры исключительно в электронной форме, то реестр по приобретенным товарам, работам, услугам в налоговые органы не представляется.
В рассматриваемом случае, Компанией «S» в адрес Компании «А» 24.01.2018г. выписало счета - фактуры в электронной форме на сумму 16161,7 тыс.тенге и НДС 1939,4 тыс.тенге на поставку шрота соевого.
Указанные обороты подтверждены заверенным обеими сторонами актом сверки взаиморасчетов Компании «А» и Компанией «S» за период с 01.01.2017г. по 31.12.2018г.
Согласно информации Департамента государственных доходов, указанные обороты по взаиморасчетам с Компанией «А» отражены в бухгалтерском и налоговом учетах Компанией «S» за 1 квартал 2018г.
Также, согласно данным ИС СОНО, Компании «А» отразило в форме 300.08 «реестре счетов-фактур по приобретенным товарам, работам, услугам» за 1 квартал 2018г. счета - фактуры Компании «S», полученные в электронной форме.
Таким образом, сумма приобретения и НДС Компании «А» по взаиморасчетом с Компанией «S» 16161,7 тыс.тенге и НДС 1939,4 тыс.тенге отражена дважды (в форме 300.08 и реестре электронных счетов-фактур).
Следует указать, что в период рассмотрения жалобы 18.12.2019г. Компания «А» предоставила в налоговые органы дополнительную декларацию за 1 квартал 2018г. №181118122019№00027, где сторнировало сумму оборота 16161,7 тыс.тенге и НДС 1939,4 тыс.тенге по взаиморасчетам с Товариществом, в том числе и обжалуемую сумму 8195,0 тыс.тенге и НДС в размере 983,4 тыс.тенге.
Исходя из изложенного установлено, что увеличение СГД за 2018г. на сумму 8195,0 тыс.тенге и НДС за 1 квартал 2018г. на 983,4 тыс.тенге по результатам проверки является необоснованным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 06.02.2019г., принято решение – отменить уведомление в части начисления КПН в результате исключения из вычетов суммы 225,0 тыс.тенге, увеличения СГД за 2018г. на 8195,0 тыс.тенге и доначисления НДС за 1 квартал 2018г. на 983,4 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.
