Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Банка «Z» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме 1 144 373,0 тыс.тенге и пени 84 282,9 тыс.тенге, 105104 Налог на добавленную стоимость за нерезидента в сумме 45 560,0 тыс.тенге и пени 11 711,1 тыс.тенге.
Банк «Z», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
- Относительно включения в СГД доходов от снижения размеров провизий.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени, явилось включение в СГД доходов от снижения размеров провизий в соответствии со статьей 7 Закона Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» (далее – Закон) от 21 июля 2011 года №467-IV и от 7 марта 2014 года №177-V с 1 января 2013 года пункт 1 статьи 90 Налогового кодекса приостановлен до 1 января 2014 года, в период приостановления подпункта 5) пункта 1 данной статьи.
С данным выводом налогового органа Банк «Z» не согласна из-за того, что к доходам от снижения размеров провизий относится сумма положительной разницы, отраженной в финансовой отчетности, между резервами, созданными по состоянию на 31.12.2012г. согласно требованиям Национального банка (регулятора) и МСФО, определенных по совокупности портфелей созданных Банком по индивидуально значимым займам (ИЗЗ) и по однородным займам. При этом в ходе проверки не было учтено, что согласно данным финансовой отчетности у Банка образовалась отрицательная разница, которая не подлежит включению в СГД.
Проверив доводы Банка «Z»», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 7 Закона Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» (далее – Закон) от 21 июля 2011 года №467-IV и от 7 марта 2014 года №177-V с 1 января 2013 года пункт 1 статьи 90 Налогового кодекса приостановлен до 1 января 2014 года, в период приостановления подпункт 5) пункта 1 действует в следующей редакции:
доходами от снижения размеров провизии (резервов), созданных налогоплательщиком, имеющим право на вычет суммы расходов по созданию провизии (резервов) в соответствии с пунктами 1, 1-3, 3 и 4 статьи 106 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются:
сумма превышения в виде отраженной в финансовой отчетности положительной разницы, которая исчисляется налогоплательщиком, имеющим право на вычет суммы расходов по созданию провизии (резервов) в соответствии с пунктами 1 и 1-3 статьи 106 настоящего Кодекса, в следующем порядке:
ранее отнесенные на вычеты провизии (резервы), созданные по состоянию на 31 декабря предыдущего налогового периода в порядке, определенном Национальным Банком Республики Казахстан по согласованию с уполномоченным органом, минус провизии (резервы), созданные по состоянию на 31 декабря предыдущего налогового периода в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, против следующих активов, условных обязательств, за исключением активов и условных обязательств, предоставленных в пользу взаимосвязанных сторон либо третьим лицам по обязательствам взаимосвязанных сторон:
депозитов, включая остатки на корреспондентских счетах, размещенных в других банках;
кредитов (за исключением финансового лизинга), предоставленных другим банкам и клиентам;
дебиторской задолженности по документарным расчетам и гарантиям;
условных обязательств по непокрытым аккредитивам, выпущенным или подтвержденным гарантиям.
В рассматриваемом случае, с учетом вышеуказанных положений налогового законодательства, к доходам от снижения размеров провизий относится сумма положительной разницы между резервами, созданными по состоянию на 31.12.2012г. согласно требованиям Национального банка (регулятора) и МСФО.
Согласно «Правил классификации активов, условных обязательств и создания провизий (резервов) против них» утвержденным Постановлением Правления Агентства Республики Казахстан по регулированию и надзору финансового рынка и финансовых организаций от 25.12.2006г. №296 (далее – Правила 296), а также «Методике классификации ссудного портфеля Банка» утвержденной Советом директоров Банка от 22.10.2010г. (далее - Методика) Банк при проведении мониторинга и последующей классификации займов, подразделяет свой портфель на «индивидуальные значительные займы» и однородные займы, которые объединяются в «ссудный портфель» по кредитной деятельности Банка.
В рассматриваемом случае, Банком созданы провизии по индивидуально значимым займам (ИЗЗ) и по однородным займам. Так, по индивидуально значимым займам (ИЗЗ) провизии по Правилам 296 составили 38 598 910 тыс.тенге, провизии по МСФО составили 43 413 900 тыс.тенге, отрицательная разница составляет 4 815 045 тыс.тенге. По портфелю однородных займов провизии по Правилам 296 составили: 37 607 407 тыс.тенге, провизии по МСФО составили 33 029 670 тыс.тенге, положительная разница равна 4 577 736 тыс.тенге.
Таким образом, общая сумма провизий по ссудному портфелю Банка, для отражения в финансовой отчетности Банка (ИЗЗ и однородных займов) является отрицательной равной «минус» - 237 309 тыс.тенге (- 4 815 045 + 4 577 736).
В соответствии со статьей 15 Закона Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности 28 февраля 2007 года, финансовая отчетность представляет собой информацию о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении индивидуального предпринимателя или организации.
Финансовая отчетность, за исключением отчетности государственных учреждений, включает в себя:
1) бухгалтерский баланс;
2) отчет о прибылях и убытках;
3) отчет о движении денежных средств;
4) отчет об изменениях в капитале;
5) пояснительную записку.
Согласно Постановлению Правления Агентства Республики Казахстан по регулированию и надзору финансового рынка и финансовых организаций от 25 июня 2005 года №224 «Об утверждении формы и сроков представления отчета об остатках на балансовых и внебалансовых счетах банков второго уровня» Банк на ежемесячной основе предоставляет Национальному Банку Отчет об остатках на балансовых счетах банков второго уровня и ипотечных организаций (700-Н) (далее - Отчет).
Постановлением Правления Национального Банка от 31.01.2011г. №4 (далее – Постановление №4) были внесены изменения и дополнения, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета резервов (провизий) на покрытие потерь от обесценения финансовых активов.
Согласно пункта 75.1 Постановления №4 на каждую отчетную дату банк проводит тест на обесценение финансовых активов в соответствии с МСФО и учетной политикой банка. При этом разница между суммой резервов (провизий), подлежащих созданию в соответствии с Постановлением 296, и суммой резервов (провизий), определенной согласно МСФО, отражается на счете 3300 «Счет корректировки резервов (провизий)».
Как указано выше, по требованию налогового законодательства доходом от снижения размеров провизии (резервов), признается сумма положительной разницы, отраженной в финансовой отчетности на счете 3300 «Счет корректировки резервов (провизий)» по ссудному портфелю.
Согласно письма Национального Банка Республики Казахстан №24-0-14/468 от 26.09.2018г. данные регистров бухгалтерского учета в сгруппированном виде переносятся в финансовую отчетность (пункт 5 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете).
Таким образом, итоговая сумма («свернутое сальдо») разницы между провизиями, сформированными в соответствии с Правилами 296 и провизиями, сформированными в соответствии с МСФО, числящаяся в бухгалтерском учете на счете 3300 «Счет корректировки резервов (провизий)», переносится в финансовую отчетность общей суммой.
В рассматриваемом случае, согласно представленного Отчета Банком по состоянию на 31.12.2012г. итоговая сумма («свернутое сальдо») по строке «Счет корректировки резервов (провизий)» по ссудному портфелю составляет сумму «минус» -237 309 тыс.тенге (отрицательный показатель). При этом в ходе проверки при расчете суммы превышения по провизиям учтена неполная часть кредитного портфеля: а именно провизии по однородным займам с положительной разницей, без учета провизий по ИЗЗ с отрицательной разницей.
Таким образом, учитывая, что итоговая сумма («свернутое сальдо») разницы между провизиями, сформированными в соответствии с Правилами 296 и провизиями, сформированными в соответствии с МСФО в финансовой отчетности составляет отрицательное значение (-237309 тыс.тенге), соответственно, согласно статьи 7 Закона у Банка дохода от снижения провизий не возникает. В этой связи увеличение СГД на сумму 4 577 736 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным, жалоба подлежит удовлетворению.
2.Относительно начисления КПН с нерезидента по выплатам вознаграждений, признаваемых «роялти».
Основанием для начисления КПН явилось выплата ряду нерезидентов вознаграждений (платежей) за использование и за право использования: любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), имеющую промышленный, коммерческий или научный характер.
С данным выводом налогового органа Банк «Z» не согласна из-за того, что комплекс услуг (работ) по разработке и осуществлению производства и адаптации аудиовизуальных произведений - роликов, аудио произведений и прочее не относится к «роялти».
Проверив доводы Банк «Z»», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно условиям договора процедура оплаты Банком исполнителю работ Компаниям-нерезидентам следующая: исполнителем осуществляются работы/услуги по разработке креативных идей, роликов, описание работ указывается в соответствующих Приложениях к Договору и завершается подписанием соответствующих актов. Оплата происходит поэтапно, вначале осуществляются работы по созданию объектов интеллектуальной собственности, подписывается акт, затем следующим Приложением осуществляется оплата за право использования данным объектом, который также подтверждается подписанными обеими сторонами актом.
Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса, доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются КПН с нерезидента без осуществления вычетов путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса (роялти - 15%).
В соответствии с подпунктом 13) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса, обложению КПН с нерезидента не подлежат доходы нерезидента от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан, за исключением доходов, указанных в подпунктах 3), 4) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса.
Подпунктом 12 Налогового кодекса определено, что доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются, в том числе доходы в форме роялти.
В соответствии с подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, роялти - это, в том числе, платеж за использование или право использования авторских прав, товарных знаков или других подобных видов прав.
При этом пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса определено, что положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является Республика Казахстан (далее в целях статей 193-204 Налогового кодекса международный договор), применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.
Пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса определено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора. Учитывая, что между Правительством Республики Казахстан и Королевством Нидерландов 24.04.1996г. заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Конвенция), то нерезидент имеет право применить положения данной Конвенции, где пунктом 2 статьи 12 определено: однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.
Согласно пункту 4 Конвенции термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование и за право использования:
а) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), имеющую промышленный, коммерческий или научный характер; и
б) промышленного, коммерческого или научного оборудования.
В рассматриваемом случае, представленные к рассмотрению жалобы Договор и Приложения к нему обуславливают предмет договора: комплекс услуг (работ) по разработке и осуществлению производства и адаптации аудиовизуальных произведений - роликов, аудио произведений и прочее. Также, Компания-нерезидент передает Банку права использования на вышеуказанные объекты интеллектуальной собственности (исключительные имущественные права на объективированный результат работ, включая графический дизайн, аудио и визуальные материалы, права использования изображения и\или исполнения актеров и исполнителей как отдельно, так и составляющие единое аудиовизуальное произведение).
Таким образом, все выплаты Компания-нерезидент за полученные услуги (работы) по вышеуказанному внешнеэкономическому договору рассматриваются как объект для налогообложения в качестве роялти в связи с передачей права на использование объектов, как интеллектуальной собственности, в этой связи оставшаяся сумма выплат подлежит обложению КПН с нерезидента по ставке 10%, в этой связи результаты налоговой проверки являются обоснованными, жалоба не подлежит удовлетворению.
- Относительно начисления КПН с нерезидентапо выплаченным суммам за услуги по технической поддержке ПО.
Основанием для начисления КПН с нерезидента явилось признание роялти выплат вознаграждений за услуги по технической поддержке ПО, связанных с настройкой, доработкой и обслуживанием ПО (построение системы управления ПЛЗ на базе Microsoft Dynamics CRM 2011).
С данным выводом налогового органа Банка «Z», так как выплаты вознаграждений за услуги по технической поддержке ПО, связанных с настройкой, доработкой и обслуживанием ПО не является роялти и не подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты.
Проверив доводы Банка «Z», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в РК признаются доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан.
Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Таким образом, согласно вышеуказанных норм, доходами из источников в Республике Казахстан следует признавать доходы от оказанных услуг на территории Республики Казахстан.
Кроме того, согласно статьи 21 Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996г. (далее - Конвенция), заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве.
В рассматриваемом случае, согласно договора 43/34 от 29.02.2012г. и приложений к нему за проверяемый период (2012-2013гг.) Компания-нерезидент оказывает банку комплекс услуг, связанных с настройкой и обслуживанием программного обеспечения (далее - ПО), формирования в Системе дополнительной записи «начисленный балл» на основании информации, полученной от партнера; передачи из Системы списка начисленных баллов в информационную систему Партнера; обращения к функциям хеширования (HASH) и де-хеширования (DEHASH) при взаимодействии Системы с информационными системами Банка и Партнера; доработка и согласование ТЗ; подготовка функциональных дизайнов модификаций Системы; доработка Системы для запуска упрощенной схемы списания баллов и т.д. При этом, Банк обязуется принять и оплатить стоимость надлежащим образом оказанных услуг в порядке и на условиях, определенных договором и приложениями к договору.
При этом в пункте 8.2 Договора указано, что местом оказания услуг является территория Российской Федерации, г.Москва. Кроме того, в дополнительных соглашениях также прописано, что способ оказания услуг осуществляется удаленно, посредством сети интернет.
В акте налоговой проверки вышеуказанные услуги признаны «роялти». Однако, следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу- хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Таким образом, услуги по сопровождению программного обеспечения, а также сервисные услуги по поддержке оборудования в рабочем состоянии не подпадают под понятие «роялти», определенной в Конвенции.
С учетом вышеизложенного, поскольку услуги оказаны за пределами Республики Казахстан, соответственно, не подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты, согласно положения статьи 193 Налогового кодекса и Конвенции, в этой связи начисление КПН с нерезидента по результатам налоговой проверки, является необоснованным, жалоба подлежит удовлетворению.
- Относительно начисления НДС за нерезидентов.
Основанием для начисления НДС за нерезидентов явилось то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса, полученные услуги по поддержке ПО рассмотрены как реализация товаров, работ, услуг вспомогательного характера по отношению к реализации других основных товаров, работ, услуг - программного обеспечения и лицензий.
С данным выводом налогового органа Банка «Z» не согласна из-за того, что при расчете за 2016-2017гг. курсовой разницы, приходящейся на долю Компании «Е», по выданным кредитам, в ходе проверки определена доля в размере 71,8 %, и применена на все кредиты.
Проверив доводы Банка «Z», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 241 Налогового кодекса, работы, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Республике Казахстан, не осуществляющим деятельность через филиал, представительство, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом.
Подпунктом 4) статьи 236 Налогового кодекса предусмотрено, местом реализации работ, услуг признается место: осуществления предпринимательской или любой другой деятельности покупателя работ, услуг, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, местом осуществления предпринимательской или другой деятельности покупателя работ, услуг считается территория Республики Казахстан в случае присутствия покупателя работ, услуг на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя.
При этом, положения настоящего подпункта применяются в отношении следующих работ, услуг:
-передача прав на использование объектов интеллектуальной собственности',
-консультационные, аудиторские, инжиниринговые, дизайнерские, маркетинговые, юридические, бухгалтерские, адвокатские, рекламные услуги, а также услуги по предоставлению и (или) обработке информации, кроме распространения продукции средства массовой информации, а также предоставления доступа к массовой информации, размещенной на интернет-ресурсе.
В рассматриваемом случае, по Компании-нерезиденту «ТЕ» к рассмотрению жалобы Банком приложены копии Договора о предоставлении лицензии на право использования программного обеспечения и услуг №KZ-5-1 от 31.05.2005г. и дополнительные соглашения к этому договору на предоставление прав по использованию дополнительных программ. Вместе с тем, к жалобе приложены дополнительные соглашения к Договору №KZ-5-1 от 31.05.2005г., из которых следует, что услуги были оказаны за пределами Республики Казахстан.
Согласно представленных к жалобе по Компании-нерезиденту «Т» Бланка заказа от 27.11.2014г. №292/25 и Договора услуг - Договор №USLSA_6154 установлено, определены условия договора лицензионного программного обеспечения и устанавливает максимальное число право лицензий на использование Лицензиатом ПО.
При этом, разделом 2 Бланка заказа, предусмотрены специальные условия технического обслуживания ПО (удаленная поддержка посредством интернет ресурсов и телефона) и предусмотрено, что условия технического обслуживания применяются, как указано в акте 7 и в акте 8 руководстве уровней обслуживания.
Также, Компания-нерезидент «М» согласно условиям Договора, приложенного к рассмотрению жалобы, предоставляет услуги по доработке программного обеспечения Банка для Online сервиса, размещенного на интернет-ресурсе с целью продвижения услуг Банка.
Исходя из договоров Банку оказаны услуги/выполнены работы по предоставлению и (или) обработке информации, местом реализации, которых согласно норме статьи 236 Налогового кодекса является территория Республики Казахстан.
Таким образом, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Республике Казахстан, являются оборотом Банка «Z», как получателя услуг, так как местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению НДС в соответствии с Налоговым кодексом, в этой связи начисление НДС по взаиморасчетам с Компаниями-нерезидентами по результатам проверки является обоснованным.
