Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального органа государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме 50 676,8 тыс.тенге (КПН) и пени 297,4 тыс.тенге, 105101 Hалог на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме 27 856,2 тыс.тенге, 105104 Налог на добавленную стоимость (НДС) за нерезидента в сумме 7 801,1 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 27 481,5 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
- Относительно признания объекта недвижимости доходом в виде безвозмездно полученного имущества.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение подпункта 16) пункта 1 статьи 85 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. №99-VI - в СГД включена стоимость принятого в эксплуатацию объекта в виде стоимости реконструкции кабельных линий телебашни как доход от безвозмездно полученного имущества за 2013 год в сумме 151 695,1 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 32 761,7 тыс.тенге, по причине возбужденного уголовного дела в отношении ТОО «U», так как основная сумма приобретенных товаров (работ, услуг) учитывалась по документам, выписанным от имени «лжепредприятий.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, так как согласно метода начислений расходы считаются понесенными с момента отгрузки в ее адрес товаров, выполнения работ, оказания услуг независимо от момента их оплаты. При этом не представлены доказательства относительно совершения безвозмездной сделки - договора дарения, безвозмездного выполнения работ, для признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
1.1. Относительно признания объекта недвижимости доходом в виде безвозмездно полученного имущества.
Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 96 Налогового кодекса, если иное не установлено настоящим Кодексом, стоимость любого имущества, в том числе работ и услуг, полученного налогоплательщиком безвозмездно, является его доходом.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» заключены договоры о государственных закупках с Компанией «У» о приобретении строительно-монтажных работ по прокладке линий электропередач. При этом были выписаны поставщиком счета-фактуры и акты выполненных работ.
Строительно-монтажные работы на реконструкцию телебашни приняты в эксплуатацию актом рабочей комиссии от 03.06.2013г. и от 25.01.2016г.
В разделе 3 Акта государственной приемочной комиссии о приемке построенного объекта в эксплуатацию указано, что строительство осуществлено генеральным подрядчиком Компанией «У», с которым Компания «К» производило расчеты по оплате за выполненные работы.
Решением от 25.09.2018г. Специализированного межрайонного экономического суда города Алматы сделки, совершенные между компаниями не признаны недействительными.
Исходя из изложенного, следует, что выполненные строительно-монтажные работы не могут быть рассмотрены в качестве безвозмездно полученного имущества, так как, проведение взаиморасчетов между компаниями подтверждается документально, а судом отказано в признании данных сделок недействительными.
1.2.Относительно исключения из зачета НДС и включения их в стоимость фиксированных активов.
Следует отметить, что пунктом 9 статьи 100 Налогового кодекса затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 116 - 125 настоящего Кодекса.
Подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса предусмотрено, что к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пунктов 8 статьи 117 Налогового кодекса стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец налогового периода определяется как: стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода плюс поступившие в налоговом периоде фиксированные активы минус выбывшие в налоговом периоде фиксированные активы плюс корректировки, производимые согласно пункту 3 статьи 122 настоящего Кодекса.
В рассматриваемом случае, стоимость принятых в эксплуатацию объектов в виде строительно-монтажных работ (СМР) на реконструкцию телебашни были учтены в бухгалтерском учете Товарищества в качестве активов (в стоимостном балансе I группы ФА).
При этом в ходе проверки вследствие признания стоимости принятого в эксплуатацию объектов в виде строительно-монтажных работ (СМР) доходом в виде безвозмездно полученного имущества, отнесенный в зачет НДС по приобретенным СМР был исключен из зачета и включен в стоимость активов (в стоимостном балансе I группы ФА), что способствовало увеличению вычетов по амортизационным отчислениям данной группы.
Следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, если выполняются условия подпунктов 1)-5) данного пункта.
С учетом изложенного, поскольку выполненные строительно-монтажные работы не могут быть рассмотрены в качестве безвозмездно полученного имущества, так как, сделки с Компанией «У» признаны судом действительными, следовательно, НДС от стоимости приобретенных СМР от данного поставщика исключению из зачета не подлежит.
Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению КПН и НДС в связи с признанием расходов по взаиморасчетам с Компанией «К» доходом от безвозмездно полученного имущества, и исключением из зачета суммы НДС, которая была включена в стоимостной баланс 1 группы ФА, с последующим увеличением вычетов по амортизационным отчислениям данной группы, признаны необоснованными.
- Относительно начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты с доходов нерезидента за 3 квартал 2014 года.
Основанием для начисления КПН у источника выплаты явилось нарушение статьи 236 Налогового кодекса не удержан КПН у источника выплаты в сумме 20 000,0 тыс.тенге.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и приводит статью 82 Налогового кодекса, по которой объектом обложения КПН не являются доходы нерезидентов РК, полученные ими от осуществления деятельности за пределами Республики Казахстан, без осуществления деятельности в РК и без образования в РК постоянного учреждения. Нерезидент (Республика Белорусь) является специализированной проектной и научно-исследовательской компанией, которая обладает необходимым лицензионным программным обеспечением, сертифицированными специалистами и достаточными кадровыми ресурсами основной обязанностью которого является выполнение корректировки частотно-территориального плана (ЧТП). Специалисты, непосредственно выполнявшие ЧТП, на территорию РК не выезжали. Все это подтверждается копиями приказов о направлении сотрудников в командировку, предоставленных нерезидентом.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 9 статьи 191 Налогового кодекса в случае осуществления нерезидентами деятельности на территории Республики Казахстан на основании договора о совместной деятельности:
1) деятельность каждого участника такого договора образует постоянное учреждение при соответствии положениям, установленным настоящей статьей;
2) исполнение налогового обязательства осуществляется каждым участником такого договора самостоятельно в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Подпунктом 1) пункта 11 статьи 191 Налогового кодекса датой начала осуществления деятельности нерезидентом в Республике Казахстан в целях применения настоящего Кодекса признается в том числе, дата заключения контракта (договора, соглашения) на выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан в рамках договора о совместной деятельности.
В рассматриваемом случае Соглашение о создании Консорциума заключено 12.03.2012г., участниками которого являются: ТОО «Т» - Участник-1, нерезидент «G» (Республика Беларусь) - Участник-2, нерезидент «F» (Российская Федерация) - Участник-3, стороны, являясь юридическими лицами и хозяйственно-независимыми организациями, договорились создать Консорциум в целях реализации проекта «Модернизация сети теле-радио для перехода на цифровое телевизионное вещание», выполнив при этом следующие действия:
- организация партнерства и осуществление совместной хозяйственной деятельности в целях участия Консорциума в конкурсе;
- подготовка и представление совместной конкурсной заявки на участие в тендере (в том числе совместного конкурсного ценового предложения) в соответствии с требованиями Заказчика.
Пунктом 4-1 статьи 193 Налогового кодекса предусмотрено, что при наличии в контрактах, заключенных с нерезидентами, положений, предусматривающих выполнение, оказание различных видов работ, услуг на территории Республики Казахстан и за ее пределами, порядок исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты, установленный настоящей статьей, применяется к каждому виду работ, услуг отдельно. Каждый этап выполненных работ, оказанных услуг нерезидентом в рамках единого производственно-технологического цикла рассматривается как отдельный вид работ, услуг в целях исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты с доходов нерезидентов.
При этом общая сумма доходов нерезидента по вышеуказанным контрактам должна быть обоснованно распределена на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан и за ее пределами.
В целях применения положений настоящего пункта нерезидент обязан представить получателю услуг копии учетной документации, подтверждающей обоснованность распределения общей суммы дохода нерезидента на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан, и на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг за ее пределами.
При необоснованном распределении дохода нерезидента, приведшего к занижению суммы дохода нерезидента, подлежащего налогообложению в Республике Казахстан в соответствии с положениями настоящей статьи, налогообложению подлежит совокупная сумма дохода нерезидента, полученного по вышеуказанным контрактам от выполнения работ, оказания услуг как в Республике Казахстан, так и за ее пределами.
В рассматриваемом случае, согласно подпункта b) пункта 2.1 Соглашения Участник-2 является специализированной проектной и научно-исследовательской компанией Республики Беларусь, способной оказать содействие сторонам по реализации конкурса на территории Республики Казахстан, опыт работы по проектированию сетей и сооружений связи и телерадиовещания позволяет Участнику-2 оказывать консультации сторонам в рамках исполнения Конкурса.
Согласно подпункта с) п.2.1 Соглашения Участник-3 является специализированной проектной организацией радио и телевидения Российской Федерации, способной оказать содействие сторонам по реализации Конкурса на территории Республики Казахстан, опыт работы по проектированию сетей и сооружений связи и телерадиовещания позволяет Участнику-3 оказывать консультации Сторонам в рамках исполнения Конкурса.
По пункту 2.2 Соглашения каждая сторона обязуется квалифицированно подготовить свою часть Заявки. Стороны предпримут все меры для заключения Контракта Консорциумом и во всех случаях будут действовать в интересах Консорциума.
Согласно пункта Соглашения «Распределение объемов работ по контракту» ТОО «Т» - осуществляет функции Оператора Консорциума, управление администрирования Консорциума, осуществление функций проектировщика; производства изыскательских работ и обследование зданий и сооружений; общее руководство производством работ.
Нерезидент «G» - выполняет корректировку ЧТП с учетом ЭМС на основании частного технического задания, утвержденного Компанией «К»; осуществление функций проектировщика, соуправление процессом проектирования.
Нерезидент «F» - проводит координацию процесса проектирования; осуществление функций проектировщика; методическое и консультационное сопровождение производства изыскательских работ и обследования зданий и сооружений.
Пунктом 8.1 Соглашения предусмотрено, что стороны обоюдно связаны условиями конкурса и, в случае невыполнения Консорциумом обязательств по Контракту перед Компанией «К», несут солидарную ответственность за своевременное и полное исполнение Контракта.
Также заключен Договор о государственных закупках услуг по разработке проекта «Модернизация сети телерадио» между Компанией «К» - «Заказчик» и Консорциумом в составе ТОО «Т», нерезидентом «G», (Республика Беларусь), нерезидентом «F» (Российская Федерация) для перехода на цифровое телевизионное вещание».
Предметом данного договора является: исполнитель обязуется в надлежащей форме и в полном объеме оказать и сдать Заказчику услуги, оказанные согласно Технической спецификации к Договору на общую сумму 2 500 000,0 тыс.тенге.
В соответствии с Заданием на разработку проекта (Приложение №2) согласно пункта 8 стадийность проектирования состоит из 1-ой стадии – Проект и 2-ой стадии – Рабочая документация.
В пунктах 11, 12 Договора оговорены состав работ, выполняемых на стадии проекта, состоит из перечня работ, в том числе выполнение обследований, сбора исходных данных. Рабочая документация состоит из рабочих чертежей, сметной документации, ведомости объемов строительно-монтажных работ.
Таким образом, работы, выполненные каждым участником Консорциума распределены между участниками на основании договора о совместной деятельности, соответственно, деятельность каждого участника такого договора образует постоянное учреждение с пунктом 9 статьи 191 Налогового кодекса.
При этом работы произведены в период 2012-2015гг., Соглашение о расторжении Договора о государственных закупках услуг по разработке проекта «Национальная сеть цифрового телерадиовещания Республики Казахстан» заключено 15.12.2014г.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 5 Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее – Налоговая конвенция) термин «постоянное учреждение (представительство)» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Термин «постоянное учреждение» в том числе включает строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существуют в течение более 12 месяцев, или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев.
Согласно Комментарий ОЭСР к Модельной конвенции пункт 3 статьи 5 Налоговых конвенций предусматривает то, что строительная площадка, строительный или монтажный проект, образуют постоянное учреждение только когда продолжительность их существования превышает двенадцать месяцев.
Термин «строительная площадка или строительный, монтажный проект» включает не только строительство зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, ремонт (представляет здесь больше чем простое содержание и текущий ремонт) зданий, дорог, мостов, или каналов, укладку трубопроводов, экскавационные и землечерпальные работы.
Термин «монтажный проект» не ограничивается монтажными работами, имеющими отношение к строительному проекту, он также включает установку нового оборудования, например, сложного механизма в существующем здании или во внешней части здания. Двенадцатимесячный контроль применяется к каждой отдельной площадке или проекту.
При определении срока существования площадки или проекта в расчет не принимается время, затраченное подрядчиком на других площадках и проектах, которые совсем не связаны с этим проектом. Строительная площадка может рассматриваться как отдельная единица, даже если она указана в нескольких контрактах, при условии, что она составляет коммерчески и географически связанное целое. Согласно данному условию, строительная площадка представляет собой отдельную единицу, даже если заказы были размещены несколькими лицами.
Площадка считается существующей со дня начала работ подрядчиком, и включает подготовительную работу любого характера в стране, где должно осуществляться строительство, например, если подрядчик создает технологический отдел для строительства. В целом, площадка продолжает существовать до момента завершения или полной остановки работы. Площадка не прекращает своего существования, если работа временно приостановлена. Сезонные или другие временные перерывы должны быть включены при определении срока деятельности площадки. Сезонные перерывы включают в себя также перерывы из-за плохой погоды.
Из приложения № 2 к Контракту и актов выполненных работ следует, что в рамках Контракта выполнялись инженерные изыскания РТС, проектно изыскательные работы на строительство ВОЛС, проектно изыскательные работы на капитальный ремонт РТС и т.д.
На основании изложенного, датой начала осуществления деятельности нерезидентом «G» на территории Республики Казахстан признается дата заключения договора (соглашения) о совместной деятельности от 12.03.2012г. на выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан.
Кроме того, согласно пункта 1 статьи 233 Гражданского кодекса Республики Казахстан консорциум – это временный добровольный равноправный союз (объединение) на основе договора о совместной хозяйственной деятельности, в котором юридические лица объединяют те или иные ресурсы и координируют усилия для решения конкретных хозяйственных задач.
При этом согласно подпункта 11) пункта 1 статьи 191 Налогового кодекса если иное не установлено международным договором, постоянным учреждением нерезидента в Республике Казахстан признается одно из следующих мест деятельности в Республике Казахстан, через которое он осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан, независимо от сроков осуществления деятельности в том числе: место нахождения резидента-участника договора о совместной деятельности, заключенного с нерезидентом в соответствии с законодательством иностранного государства либо Республики Казахстан, в случае, если такая совместная деятельность осуществляется на территории Республики Казахстан.
Пунктом 3 статьи 200 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, не зарегистрированного в налоговых органах в качестве налогоплательщика в нарушение требований статьи 562 настоящего Кодекса, получаемые от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, подлежат обложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке, установленной подпунктом 1) статьи 194 настоящего Кодекса.
В рассматриваемом случае, местом нахождения резидента - участника договора о совместной деятельности ТОО «Т» является Республика Казахстан, соответственно, деятельность нерезидента «G» приводит к образованию постоянного учреждения на территории Республики Казахстан. В этой связи начисление Компании «К» (налоговому агенту) КПН за нерезидента, удерживаемого у источника выплаты в сумме 20 000,0 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки признано обоснованным.
- Относительно начисления НДС за нерезидента нерезидента «F» (Российская Федерация)за 2 квартал 2015 года.
Основанием для уменьшения убытка явилось нарушение статей 236, 241 Налогового кодекса не начислен НДС за нерезидента по работам, услугам, полученным от нерезидента «F» (Российская Федерация) в сумме 7 801,1 тыс.тенге.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, так как нерезидент «F» (Российская Федерация) не осуществляет деятельность на территории РК, не имеет для этого в Казахстане никаких материальных, технических, человеческих ресурсов и не оказывает услуги на территории Республики Казахстан.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 241 Налогового кодекса, работы, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Республике Казахстан, не осуществляющим деятельность через филиал, представительство, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом.
Подпунктом 4) статьи 236 Налогового кодекса предусмотрено, местом реализации работ, услуг признается место: осуществления предпринимательской или любой другой деятельности покупателя работ, услуг, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, местом осуществления предпринимательской или другой деятельности покупателя работ, услуг считается территория Республики Казахстан в случае присутствия покупателя работ, услуг на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя.
При этом, положения настоящего подпункта применяются в отношении следующих работ, услуг:
- передача прав на использование объектов интеллектуальной собственности',
- консультационные, аудиторские, инжиниринговые, дизайнерские, маркетинговые, юридические, бухгалтерские, адвокатские, рекламные услуги, а также услуги по предоставлению и (или) обработке информации, кроме распространения продукции средства массовой информации, а также предоставления доступа к массовой информации, размещенной на интернет-ресурсе.
Согласно подпункту 20) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса инжиниринговые услуги - инженерно-консультационные услуги, работы исследовательского, проектно-конструкторского, расчетно-аналитического характера, подготовка технико-экономических обоснований проектов, выработка рекомендаций в области организации производства и управления, реализации продукции.
В рассматриваемом случае, по условиям контракта от 27 марта 2012г. и акта выполненных работ от 28.05.2015г. получены услуги «Комплекс работ по разработке проекта «Национальная сеть цифрового телерадиовещания Республики Казахстан», рабочий проект переноса аналогового оборудования; рабочий проект покрытия белых пятен, установка ретрансляторов; ПИР ДРТ; рабочий проект «Головной технический центр» на общую сумму 162 438,7 тыс.тенге, из них нерезидент «F» (Российская Федерация) выполнил работы на сумму 65 008,8 тыс.тенге. Местом реализации данных работ (услуг) нерезидента «F» (Российская Федерация), согласно норме статьи 236 Налогового кодекса является территория Республики Казахстан. Компания «К» не включила в облагаемый оборот и не начислила НДС за нерезидента по ставке 12% в сумме 7 801,1 тыс.тенге.
Таким образом, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Республике Казахстан, являются оборотом Компании «К», как получателя работ, услуг, так как местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению НДС в соответствии с Налоговым кодексом, в этой связи начисление НДС за нерезидента по результатам проверки, признано обоснованным.
