Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «N» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС), налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (налога на имущество).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «N» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 53 022,5 тыс.тенге и пени 21 929,9 тыс.тенге, НДС в сумме 11 660,9 тыс.тенге, налога на имущество в сумме 5 745,7 тыс.тенге и пени 1 610,2 тыс.тенге.
Компания «N», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и при этом приводит следующие доводы.
- Относительно расходов по ремонту основных средств, переданных в аренду Компании «BP»
В жалобе указано, что Компания «N» в 2013, 2015 годах передало по Договорам аренды во временное пользование и владение имущество в адрес Компании «BP».
Компания «BP» по Договорам «О возмещении затрат по текущему ремонту», «Возмездного оказания услуг» производит текущий ремонт арендованного имущества в счет оплаты за аренду. Текущий ремонт произведен без прекращения обслуживания помещений.
В соответствии с СН РК 1.04-26-2011 текущий ремонт здания, объекта производится с целью восстановления исправности (работоспособности) конструкций здания и систем инженерного оборудования, а также поддержания всех эксплуатационных показателей. При этом основанием для определения потребности в текущем ремонте служат результаты технических осмотров помещений, уточнение и установление объемов.
Компания «N» считает, что в соответствии с Учетной политикой, Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (далее - МСФО16), Кодексом РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) понесенные расходы на ремонт не увеличивают балансовую стоимость основных средств. При этом текущий ремонт заключается в соблюдении эксплуатационных показателей объекта или отдельных его структур на стабильном работоспособном уровне. Кроме того Компания «N» не является объектом преференций.
В жалобе отмечено, что из письма от 27.02.2019г. ГУ «Архитектурно-строительный контроль области» следует, что в СН РК 1.04-26-2011 «Реконструкция, капитальный и текущий ремонт жилых и общественных зданий» указан перечень работ, относящихся к текущему ремонту, исходя из которых, виды работ, указанных в Договорах относятся к текущему ремонту.
Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии с пунктом 2 статьи 56, пунктом 9 статьи 100, пунктом 1 статьи 120, пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г., Учетной политикой Компании «N» расходы по ремонту фиксированных активов (возмещение затрат по штукатурке, покраске помещений; возмещение затрат по настилу полов керамогранитом; возмещение затрат по стяжке полов; возмещение затрат по разборке асфальтобетонных покрытий, оснований; возмещение затрат по устройству покрытий толщиной 4см из горячих а/б смесей (плотных мелкозернистых); возмещение затрат по текущему ремонту кровли; возмещение затрат по текущему ремонту навесов; возмещение затрат по ремонту хранилища ГСМ) согласно первичным документам Компании «BP» по характеру и содержанию являются последующими расходами, и относятся в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости основных средств (ОС). В связи с чем, по результатам налоговой проверки вычеты за проверяемый налоговый период были уменьшены на суммы расходов по ремонту основных средств и увеличены на суммы амортизационных отчислений по фиксированным активам.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно подпунктам 1, 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Подпунктом 1) статьи 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
Согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г., если иное не предусмотрено настоящей статьей, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, указанных в подпункте 12) пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г., подпункте 1) пункта 2 настоящей статьи, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 125 Налогового кодекса от 10.12.2008г.:
1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 12 статьи 118 Налогового кодекса.
При этом пунктом 4 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что сумма последующих расходов, произведенных арендатором в отношении арендуемых основных средств, относится на вычеты.
Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г. последующие расходы в отношении арендуемых основных средств относятся на вычеты арендатором в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены.
Также необходимо отметить, что гражданско-правовые отношения, возникающие по договорам имущественного найма (аренда), регулируются главой 29 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК).
Обязанности нанимателя по содержанию нанятого имущества определяются статьей 553 ГК РК, согласно которой наниматель обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законодательством или договором.
При этом пунктами 2 и 3 статьи 555 ГК РК установлено, что в случае, когда наниматель произвел за счет собственных средств и с согласия наймодателя улучшения, не отделимые без вреда для нанятого имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, поскольку иное не предусмотрено договором.
Стоимость неотделимых улучшений, произведенных нанимателем без согласия наймодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.
Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством наниматель (арендатор) обязан содержать нанятое имущество, за свой счет производить текущий ремонт арендованного имущества и нести расходы по содержанию имущества.
В рассматриваемом случае, из приложенных к жалобе Компанией «N» документов, следует:
Между Компанией «N» и Компанией «BP» заключены Договоры аренды (№№1, 2, 3, 4, 5, 6 от 01.02.2013г., от 01.12.2014г., от 01.11.2015г.), согласно которым Компания «N» (Арендодатель) предоставляет Компании «BP» (Арендатор) во временное владение и пользование за плату имущество (автозаправочные станции (АЗС), земельные участки, здания помещений, складов и т.д.).
По условиям указанных Договоров аренды Арендатор (Компания «BP») обязуется выполнять обслуживание и текущий ремонт имущества. При этом Арендодатель (Компания «N») обязуется возмещать Арендатору стоимость улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для здания, в случаях, когда Арендатор осуществил такие улучшения своими силами и за свой счет.
В свою очередь, Компания «BP» с Компанией «N» заключены Договоры возмездного оказания услуг (от 01.07.2013г., от 01.04.2015г., от 01.08.2015г.).
Согласно Договорам возмездного оказания услуг (текущий ремонт) Компания «BP» (Исполнитель) обязуется по заданию Компании «N» (Заказчик) оказать услуги, указанные в пунктах 1.2. разделов 1 «Предмет договора». Оплата по данным Договорам производится взаимозачетом в счет оплаты Исполнителем (Компания «BP») арендной платы Заказчику (Компания «N»).
Таким образом, по условиям Договоров аренды Компания «BP» обязано само выполнять обслуживание и текущий ремонт арендованного имущества. Однако Компания «BP» с Компанией «N» были заключены также Договоры возмездного оказания услуг, по которым Арендатор (Компания «BP») предоставлял в адрес Арендодателя (Компания «N») возмездные услуги по ремонту данного арендованного имущества взаимозачетом в счет оплаты арендной платы Компании «N».
Кроме того, в Приложении №1 к Договору от 01.07.2013г. уже были отражены счета-фактуры в разрезе по фактическим датам выставления и конкретным номерам, всего на общую сумму 66 448,8 тыс.тенге с учетом НДС (за 2013 год).
При этом Дополнительными соглашениями к Договорам от 01.04.2015г., от 01.08.2015г. внесены разъяснения в определение работ и услуг, указанных в пунктах 1.2. Договоров возмездного оказания услуг. При этом данные разъяснения подразумевают конкретизацию видов работ и услуг.
В свою очередь, акты выполненных работ (оказанных услуг), приложенные Компанией «N» к жалобе, не раскрывают конкретный характер выполненных работ (услуг), в том числе в соответствии с заданием Компании «N», а также актами технических осмотров для определения потребности в ремонте имущества, переданных в аренду. Более того, в актах выполненных работ по строке «Принял (Заказчик)» имеются лишь печати Компании «N» и подписи лиц, без указания ни Ф.И.О., ни должности лиц, принявших работы.
Между тем, статьей 7 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее - Закон о бухгалтерском учете) предусмотрено, что формы или требования к первичным документам, применяемым для оформления операций или событий, утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным Банком РК в соответствии с законодательством РК.
Также необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 Нормативного постановления от 07.07.2016г. №6 Верховного Суда РК «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности» (далее - Нормативное постановление ВС РК от 07.07.2016г.) согласно нормам ГК РК сделка может быть недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания в силу прямого указания на ее недействительность в законе (ничтожная сделка).
То есть, документы Компании «BP» по подтверждению расходов по ремонту, приложенные Компанией «N» к жалобе в качестве доказательств и подтверждения своих требований, не могут являться адекватным подкреплением выполнения работ по ремонту основных средств, арендованных у Компании «N».
Следует указать, что в соответствии с пунктом 32 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» при оспаривании налогоплательщиком уведомления о результатах налоговой проверки либо акта проверки суду следует исходить из оценки характера допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность результатов проверки.
Учитывая вышеизложенное, следует, что в данном случае, расходы по ремонту основных средств, переданных в аренду Компании «BP», не подлежат отнесению на вычеты Компании «N».
При этом результаты налоговой проверки в части сумм вычетов по амортизационным отчислениям, исчисленных в связи с увеличением балансовой стоимости основных средств, переданных в аренду, на сумму ремонта, произведенного Арендатором (Компания «BP»), являются неправомерными.
Вместе с тем, обращаем внимание, что в соответствии с нормами главы 21 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) регламентирован порядок обжалования уведомления о результатах проверки.
В форме уведомления о результатах проверки, утвержденным приказом Министра финансов РК от 08.02.2018г. №146 «О некоторых вопросах налогового и таможенного администрирования», не предусмотрен результат налоговой проверки по увеличению сумм убытка. Сумма увеличения убытка находит отражение только в акте налоговой проверки.
Исходя из вышеизложенного, в соответствии со статьей 177 Налогового кодекса от 25.12.2017г. жалоба Компании «N» на уведомление от 22.01.2019г. о результатах налоговой проверки рассмотрена в рамках начисленных сумм КПН по данному обжалуемому уведомлению.
Таким образом, результаты налоговой проверки по исключению из вычетов сумм расходов по ремонту основных средств, произведенных Компанией «BP» (Арендатором), и соответственно начисление КПН за проверяемый налоговый период, являются обоснованными.
- Относительно начисления налога на имущество
В жалобе указано, что Компания «N» на основании первичных документов, Учетной политики, норм налогового и бухгалтерского законодательств считает расходы по ремонту имущества, переданного в аренду, последующими, относимыми на вычеты, и соответственно не увеличивающими балансовую стоимость основных средств.
При этом доводы Компании «N» в части указанного вопроса, приведены в разделе 1 «Относительно расходов по ремонту основных средств, переданных в аренду Компании «BP» данного Решения.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «N» в нарушение статьи 397 Налогового кодекса от 10.12.2008г. неверно исчислена среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, в связи с чем, по результатам налоговой проверки за проверяемый налоговый период начислен налог на имущество.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 397 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено настоящей статьей, налоговой базой по объектам налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, указанным в подпунктах 1), 2) и 3) пункта 1 статьи 396 Налогового кодекса от 10.12.2008г., является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.
Согласно пункту 2 статьи 397 Налогового кодекса от 10.12.2008г. среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным.
В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки и информации работника, проводившего налоговую проверку, по результатам налоговой проверки увеличена балансовая стоимость основных средств, переданных в аренду Компании «BP». В частности, балансовая стоимость объектов налогообложения была увеличена на стоимость ремонта основных средств, переданных в аренду Компании «BP», которой и были оказаны услуги по данному ремонту.
Согласно условиям Договоров аренды Компания «BP» обязана выполнять обслуживание и текущий ремонт арендованного имущества, в этой связи расходы по ремонту основных средств, не могут быть признаны последующими расходами Арендодателя (Компания «N»), увеличивающими балансовую стоимость переданных в аренду основных средств.
Учитывая изложенное следует, что результаты налоговой проверки по увеличению балансовой стоимости основных средств, переданных в аренду, на сумму ремонта, произведенного Компанией «BP», и соответственно начисление налога на имущество за проверяемый налоговый период, являются необоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления налога на имущество. В остальной части обжалуемое уведомление оставить без изменения.
