Корректировка дохода от реализации нефти. Решение апелляционной комиссии от 24 января 2019 года

Министерством финансов РК получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц с юридических лиц организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «К» по вопросу соблюдения норм Закона о трансфертном ценообразовании за период с 01.01.2013г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление от 11.05.2018г.  о начислении КПН в сумме 345 815,0 тыс.тенге, пени 10 959,7 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Относительно корректировки дохода от реализации нефти

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось выявленные отклонения цены сделок от рыночных цен, на условиях поставки FOB КТК-Р Южная Озереевка, по результатам которого осуществлена корректировка дохода за 2013-2016г.г.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и считает, что результаты проверки в части корректировки дохода от реализации нефти за 2013-2016г.г. противоречит пункту 6 статьи 13 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008г. «О трансфертном ценообразовании» (далее – Закон о трансфертном ценообразовании), и необоснованно основаны на подпункте 1) пункта 2 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании.

Так, для определения рыночной цены на сырую нефть в соответствии Законом о трансфертном ценообразовании как Товариществом, так и налоговым органом применен метод сопоставимой и неконтролируемой цены (далее -СНЦ) и использованы данные из публикаций «Crude Oil Market Wire Basic Service», издаваемый компанией «The McGraw-Hill Companies (Platts)» являющийся официальным признанным источником информации согласно Постановлению Правительства РК от 12.03.2009г. №292 «Об утверждении Перечня официально признанных источников информации о рыночных ценах».

Согласно заключенным договорам купли-продажи поставка нефти производилась на условиях FOB терминал КТК (морской терминал КТК-Р порт Южная Озереевка) в страны Средиземноморья. При этом, определение цены нефти производилось по соответствующей формуле согласно вышеуказанным договорам.

Между тем, согласно расчетам, приложенным к Акту проверки, в расчете рыночной цены при экспорте нефти, размер спрэда CRC FOB 80KT рассчитан на дату коносамента и определен в привязке к котировкам на нефть сорта CRC FOB 80KT с применением спрэда между котировками сортов нефти Brent Dtd и CRC FOB 80KT (Spread CRC FOB 80KT). То есть отличие в формуле определения рыночной цены Товариществом и налоговым органом заключается исключительно в периоде, на который формируется составляющая величина дифференциала - спрэд (Spread CRC FOB 80KT).

В свою очередь, Товариществом при расчете рыночной цены учтен спрэд, опубликованный Platt’s за период с 15 (включительно) по 21 (включительно) календарный день до первого дня погрузки, утвержденного графиком КТК-Р, что соответствует методологии ценообразования информационного агентства Platt s, а также Закону о трансфертном ценообразовании. Следовательно, определение спрэда CRC FOB 80KT соответствует методологии ценового агентства Platt’s в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

Товарищество ссылаясь на письма компании Platt’s также отмечает, что котировки указанные для расчета цены на нефть в заключенных контрактах отображает стоимость груза, который будет отгружен в будущем через определенный период времени со дня публикации такой котировки.

Также в жалобе указано, что выводы проверяющих неправомерно основаны на пункте 1 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании поскольку данная норма применима только в целях определения рыночной цены, а не составляющих дифференциала в том числе спрэда.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании сделкой признается каждая документально подтвержденная поставка товара (выполненная работа, оказанная услуга) в рамках договора, а сравнение цены реализации с рыночной ценой осуществляется только с соответствующим рынком товаров (работ, услуг) вне зависимости от страны регистрации покупателя.

Моментом реализации товара является дата перехода права собственности покупателю, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Котировальный период, установленный в контракте на реализацию товаров (работ, услуг), не подлежит изменению в течение двенадцатимесячного периода с даты его установления.

При этом подпунктом 3) статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании установлено, что котировальный период - период ценообразования, но не более тридцати одного календарного последовательного дня, за которые опубликованы котировки цен на бирже, установленный в контракте на реализацию товара (работы, услуги), в течение которого в соответствии с условиями сделки сторонами сделки определяется среднеарифметическое значение среднеарифметических ежедневных котировок цен на соответствующие биржевые товары (работы, услуги), а также небиржевые товары, цены на которые привязаны к котировкам на биржевые товар.

Следует отметить, что согласно подпункту 1) пункта 2 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании котировальный период должен быть определен согласно условиям контракта во временном промежутке по нефти - при реализации товара морским транспортом не более пяти котировальных дней до даты перехода права собственности покупателю на товар и не более пяти котировальных дней после даты перехода права собственности покупателю на товар.

Вместе с тем, при несоответствии котировального периода, установленного в контракте на реализацию товаров (работ, услуг), условиям определения котировального периода, установленным статьей 13 Закона, рыночные цены на товары (работы, услуги) принимаются на момент реализации этого товара (работы, услуги).

Следует указать, что в соответствии с пунктом 6 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании составляющие дифференциала должны подтверждаться документально или источниками информации.

Пунктом 1 статьи 18 Закона о трансфертном ценообразовании определено, что для определения рыночной цены товара (работы, услуги) и иных данных, необходимых для применения методов определения рыночной цены, используются источники информации в следующей очередности:

1) официально признанные источники информации о рыночных ценах;

2) источники информации о биржевых котировках;

3) данные государственных органов, уполномоченных органов других государств и организаций о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены;

4) информационные программы, используемые в целях трансфертного ценообразования, информация, предоставляемая участниками сделок, и иные источники информации.

Согласно разъяснениям официального источника информации Platt’s Crude Oil Marketwire, относительно определения спрэда по поставкам казахстанского сорта нефти СPС Blend, следует, что котировка, публикуемая Platt’s Crude Oil Marketwire на нефть, отображает стоимость на товар, который будет доставлен или отгружен в каком-либо будущем периоде.

При этом, данный будущий период может быть различен для разных рынков, для казахстанской нефти КТК (CPC CIF Augusta) отображает стоимость тех грузов, которые будут отгружены из терминала в Южной Озереевке в промежутке 10-25 дней в будущем периоде со дня публикации.

В данном случае, Spread – ценовая разница между сортами нефти Brent (Dated) и CPC FOB 80KT, публикуемый на ежедневной основе официальным источником информации Platt’s Crude Oil Marketwire. Размер данной скидки должен учитывается как среднее значение средних котировок за период 10-25 дней до первого окна погрузки.

На основании изложенного, значение по Spread между сортами нефти Brent (Dated) и CPC FOB 80KT считается правильным и обоснованным как среднее значение средних котировок за период 10-25 дней до первого окна погрузки.

Вместе с тем, необходимо отметить, что в рассматриваемом случае, в проверяемом периоде покупателем экспортных объемов является компания «TH», зарегистрированная в Швейцарии. При этом, согласно заключенным договорам купли-продажи поставка нефти производилась на условиях FOB терминал КТК (морской терминал ЗАО «КТК-Р» порта г.Новороссийск, Южная Озереевка) в страны Средиземноморья.

При этом в вышеуказанных договорах установлена следующая формула определения цены:

В договорах за период с 2013 по 2015г.г. окончательная цена на ежемесячные партии нефти, продаваемые по контракту, рассчитывается в соответствии со следующей формулой:

Цена = Brent + Spread CRC FOB 80KT-X;

Brent - среднее значение средних котировок Вгепt (Dated) из 5 (пяти) календарных дней, опубликованных в издании Platt s Crude Oil Marketwire после даты коносамента, считая дату коносамента нулевой.

Spread CRC FOB 80KT - среднее значение средних котировок Spread CRC FOB 80KT, опубликованный под колонной Spread vs fws Dated Вгепt Platt s Crude Oil Marketwire за период с 15 (включительно') по 21 ('включительно) календарный день до первого дня погрузки, утвержденного графиком КТК-Р.

X = комиссионное вознаграждение (маржа) трейдера, равное 0,20 долларов США за 1 баррель».

Исходя из указанных формул определения окончательной цены, определение среднего значения средних котировок Spread CRC FOB 80KT опубликованных под колонной Spread vs fws Dated Вгепt Platt s Crude Oil Marketwire не соответствует условиям определения котировального периода, установленным Законом о трансфертном ценообразовании.

При этом, согласно пункту 5 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании дифференциал включает в себя обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок, условия, влияющие на величину отклонения цены сделки от рыночной цены, указанные в пункте 7 настоящей статьи и качество товаров (работ, услуг).

Следовательно, Spread как ценовая разница неразрывно связана с ценой реализации, в связи с чем, значение Spread определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании.

Исходя из изложенного, применение по результатам налоговой проверки среднего значения средних котировок на дату отгрузки (на дату морского коносамента) является обоснованным.

Относительно начисления КПН за нерезидента по доходам в виде дивидендов, выплаченных взаимосвязанной стороне.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось возникшая между рыночной ценой товаров и ценой по которому реализованы покупателю «TH» (взаимосвязанной стороне) положительная разница, признанный налоговой проверкой дивидендом, обложенный у источника выплаты по ставке 15 процентов.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и считает, что начисление КПН, облагаемого у источника выплаты, начисленного на сумму скорректированного дохода по трансфертному ценообразовании, является неправомерным и обращает внимание, что начисление налога, возникшее по причине признания налоговым органом взаиморасчетов между Товариществом и покупателем нефти — компанией «TH» - дивидендами, непосредственно связано с основаниями корректировки дохода по вопросу спрэда за 2013-2016гг.

Ввиду чего, сумма КПН, облагаемого у источника выплаты, начисленного на сумму скорректированного дохода по трансфертному ценообразованию, обжалуется Компанией «К» в полном объеме, и при рассмотрении данного вопроса просит также учесть все основания несогласия с начислением КПН, облагаемого у источника выплаты, изложенные в вопросе 1 настоящей жалобы.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 9) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются в частности доходы в форме дивидендов, поступающие от юридического лица-резидента.

При этом подпунктом 6) статьи 194 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты, в частности дивиденды по ставке 15 процентов.

Таким образом, доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан в виде дивидендов, подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.

Согласно подпункту 14) пункта l статьи 12 Налогового кодекса, дивидендами являются доход получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде: положительной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы услуги реализованы акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне; отрицательной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы и услуги приобретены у акционера, участника, учредителя или их взаимосвязанной стороны.

Подпунктом 6) пункта 1-1 статьи 12 Налогового кодекса определено, что в целях Налогового кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из следующих условий: юридическое лицо совместно с другим юридическим лицом находится под контролем третьего лица.

Также, пунктом 16 пункта 2 Закона о трансфертном ценообразовании предусмотрено, что участник сделки - физическое или юридическое лицо, заключившее сделку, регулируемую настоящим Законом.

В рассматриваемом случае, Компания «К» реализовало сырую нефть в адрес компании «TH», при этом согласно данным компании «Bureau van Dijk Electronic Publishing» (Швейцария) указанные участники сделки являются дочерними компаниями Компании «А».

Следовательно, возникшая в результате взаиморасчетов между Компания «К» и компанией «TH» положительная разница между рыночной ценой товаров и ценой реализации, является дивидендом в соответствии с условиями подпункта 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса.

Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по признанию доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан дивидендов, возникших в связи с корректировкой дохода в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании и начисление КПН, облагаемого у источника выплаты являются обоснованными.

Относительно корректировки дохода от реализации сжиженного газа

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось то, что при экспорте сжиженного углеводородного газа (далее - СУГ) для определения рыночной цены применен официально признанный источник информации «Argus International LPG» компании «Argus Media Limited  (Великобритания), утвержденный Постановлением Правительства Республики Казахстан от 12 марта 2009 года №292 «Об утверждении Перечня официально признанных источников информации о рыночных ценах», публикующий цены (котировки) на ежедневной основе на сжиженный газ марки пропан-бутан технический (далее-СПБТ) на условиях поставки DAF Brest.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и считает, что для расчета рыночной цены по экспортным операциям СУГ экспортированным в направлении стран Таджикистан и Афганистан должны быть использованы котировки «DAF Bekabad» публикуемые из официального источника информации компаниями Argus Media «Сжиженный газ и конденсат» и Tomson Reuters «Eikon».

Вместе с тем, налоговым органом при применении метода сопоставимой неконтролируемой цены (далее - СНЦ) в нарушении пункта 4 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании расчет рыночной цены по указанным поставкам применена котировка «DAF Brest propane butane mix» публикуемый для рынков Восточной Европы.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании если условиями контракта на реализацию товаров (работ, услуг) предусмотрено применение котировального периода, то цена на биржевые товары, а также на не биржевые товары, цены на которые привязаны к котировкам на биржевые товары, определяется как среднеарифметическое значение любой из публикуемых в одном источнике информации ежедневных котировок на товары (работы, услуги) за котировальный период с учетом дифференциала.

При этом, для целей Закона о трансфертном ценообразовании котировальный период должен быть определен согласно условиям контракта во временном промежутке, по биржевым товарам (работам, услугам), за исключением нефти, - не более шестидесяти двух календарных дней до даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу) и не более шестидесяти двух календарных дней после даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу).

При несоответствии котировального периода, установленного в контракте на реализацию товаров (работ, услуг), условиям определения котировального периода, установленным настоящей статьей, рыночные цены на товары (работы, услуги) принимаются на момент реализации этого товара (работы, услуги).

В рассматриваемом случае, согласно жалобе при определении цены сделки (реализации) при экспорте СУГ Компанией «К» применялось котировки «DAF Bekabad» из официально признанного источника информации «Argus Media «Сжиженный газ и конденсат» компании «Argus Media Limited» и компании Thomson Reuters «Eikon».

В свою очередь, согласно заключенным контрактам купли-продажи СУГ поставка товара производилась на условиях FCA станция «Жинишке» Incoterms 2010, в котором переходит право собственности на товар от продавца к покупателю.

Необходимо отметить, что в контрактах не оговорено применение котировального периода и использование официальных источников информации о рыночных ценах, а также в жалобе не приведены обоснования относительно применения конкретного значения рыночной цены на дату отгрузки.

Кроме того, необходимо указать, что согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 18 Закона о трансфертном ценообразовании для определения рыночной цены товара (работы, услуги) используются официально признанные источники информации о рыночных ценах. При этом, перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах утверждается Правительством Республики Казахстан.

Так, согласно постановлению Правительства Республики Казахстан от 12.03.2009г. №292 «Об утверждении Перечня официально признанных источников информации о рыночных ценах», издание Thomson Reuters «Eikon» не содержит информации о рыночных ценах на сжиженные газы.

Таким образом, доводы Товарищества в указанной части являются несостоятельными, соответственно, определение рыночной цены при экспорте СУГ с использованием источника информации «Argus International LPG» компании «Argus Media Limited  (Великобритания) по результатам проверки обоснованно.

Относительно исключения из состава дифференциала документально неподтвержденных расходов по транспортным услугам, инспекции груза, простоя, маржи трейдера и брокерским услугам по экспорту сжиженного газа.

Основанием для исключения из состава дифференциала расходов по транспортным услугам, инспекции груза, простоя, маржи трейдера и брокерским услугам по экспорту сжиженного газа явилось непредставление к налоговой проверке подтверждающих документов. При этом налоговой проверкой в состав дифференциала включены расходы по доставке СУГ с пункта отгрузки до пункта назначения определена по данным Rail-Tariff (с порожним возвратом цистерн), а также маржа трейдера по данным компании «Argus Media Ltd».

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и считает, что при определении рыночной цены по экспорту СУГ налоговым органом неправомерно исключена стоимость железнодорожных расходов и маржа трейдера в подтверждение которого Товариществом к налоговой проверке были представлены инвойсы и железнодорожные накладные.

Также, по мнению Компании «К» налоговой проверкой необоснованно из состава дифференциала исключены расходы по инспекции, простою и брокерским услугам по поставкам СУГ на условиях FCA Жинишке в направлении стран Таджикистан и Афганистан. При этом в обоснование стоимости указанных расходов к налоговой проверке были представлены письма–отчеты от инспекторской компании «S», коммерческие инвойсы с указанием суммы простоев от экспедиторской компании и счет-фактуры брокерской организации.

Таким образом, Компания «К» считает, что поскольку указанные расходы подтверждаются соответствующими документами, следовательно, в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании при расчете рыночной цены в составе дифференциала необходимо учесть данные расходы.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 5 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании дифференциал включает в себя обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок.

В рассматриваемом случае, Товариществом при определении рыночной цены в состав дифференциала были включены транспортные расходы от станции Жинишке (Казахстан) до станции «DAF Bekabad», включающий ж/д тариф, расходы по инспекции и простою, а также маржа трейдера и брокерские услуги.

В свою очередь, по результатам налоговой проверкой указанные расходы не включены в состав дифференциала по причине непредставления к проверке подтверждающих документов. При этом по результатам налоговой проверки при определении рыночной цены на СУГ были вычтены составляющие дифференциала необходимые для доставки товаров на соответствующий рынок в частности, расходы по доставке товара с пункта отгрузки и до пункта назначения по данным Rail-Tariff (порожним возвратом цистерн), а также маржа трейдера, определенная из иных источников информации за соответствующий котировальный период.

Следует указать, что Компанией «К», в качестве подтверждения расходов по транспортным услугам, инспекции груза и иных расходов по доставке сжиженного газа, к жалобе представлены копии документов: от компании «C» и компании «S» – инвойсы, составленные на иностранном языке, при этом нотариально заверенный перевод на казахский и (или) русский язык к жалобе не приложены. При этом, в ходе изучения данных документов определено, что получателем услуг от вышеуказанных компаний является компания «G».

Также, в качестве подтверждения расходов по доставке товаров Товариществом к жалобе приложены счета-фактуры, акты выполненных работ, реестры, фрахтовая карточка компании ТОО «O», выставленные в адрес компании «L», где в актах выполненных работ отсутствуют подпись должностного лица, принявшего данные работы, услуги.

Относительно расходов по брокерским услугам Компанией «К» к жалобе приложены счета-фактуры от ТОО «А», выставленные в адрес компании «G», а также счета-фактуры и акты выполненных работ ТОО «П», выставленные в адрес компании «L», где в актах выполненных работ также отсутствуют подпись должностного лица, принявшего данные работы, услуги.

Между тем, указанные документы, составленные между третьими лицами, не могут подтвердить достоверность понесенных расходов согласно подпункту 1) пункта 5 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании, так как, наряду с указанными документами необходимо наличие договоров об оказании услуг или выполненных работ, документов по оплате, а также расчеты стоимости, подписанные сторонами.

Исходя из изложенного, исключение из формулы ценообразования, составляющих дифференциала не подтвержденных документально при определении рыночной цены на СУГ в направлении в стран Таджикистан и Афганистан за 2015-2016гг., является обоснованным.