Доначисление НДС на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги Решение апелляционной комиссии от 16 августа 2019 года

Документ распечатан с веб-портала:
https://uchet.kz

Доначисление НДС на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги Решение апелляционной комиссии от 16 августа 2019 года

Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС), уменьшении убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «К» по вопросу исполнения налогового обязательства, полноты и своевременности исчисления и уплаты за период 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о НДС в сумме 202676,0 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 2136224,6 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в уменьшения суммы убытка и начисления НДС.

В жалобе указано, что в период с октября 2009г. Компания «К» в ходе своей предпринимательской деятельности осуществило капитальные инвестиции по развёртыванию сети на основе технологии W путем установки станций в целях запуска коммерческой сети предоставления услуг, в результате, к 1 января 2013г. Компания «К» построило 711 станций в 28 городах. При приобретении оборудования для строительства и установки базовых станций, а также сопутствующих услуг, Компания «К» относило в зачет соответствующие суммы НДС. Бизнес-план Компании «К» предусматривал направленность на реализацию основных продуктов посредством использования технологии W.

Компания «К» приводит, что в период 2012-2016гг. осуществляло реализацию услуг с использованием установленных станций в регионах с достаточной абонентской базой, в то время как в остальных регионах наличия сети станций Компания «К» в этот же период осуществляло маркетинговую стратегию по набору достаточной абонентской базы для полной коммерческой эксплуатации сети.

В жалобе отмечено, что на рынке с 2012г. началось внедрение новой технологии передачи данных в формате L. В частности, Компания «А» получило лицензию и объявило о коммерческом запуске L в городах Астана и Алматы, в этой связи с 2016г. основные операторы также получили разрешения на развертывание сети для предоставления услуги в формате L, что привело к фактическому снижению абонентской базы пользователей услуг передачи данных в формате W.

Далее, в 2016г. на основании решения единственного участника Компания «К» признало в бухгалтерском учете обесценение основных средств, состоящих из базовых станций, в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и произвело частичный демонтаж сети станций, в результате, в 2017г. Компания «К» частично реализовало, либо утилизировало и извлекло доходы по данным станциям, частично оборудование станций было складировано на хранение в виде запасных частей, инструментов и принадлежностей.


1.1. Исключение из вычетов сумм амортизационных отчислений по фиксированным активам.

В жалобе указано, что в некоторых регионах с недостаточной абонентской базой Компания «К» приняла решение не нести дополнительные текущие расходы по подключению станций (что можно было достаточно быстро осуществить при необходимости) до того, как наберется экономически оправданное количество абонентов, Компания «К» минимизировала затраты за соответствующие периоды.

Таким образом, Компания «К» считает, что выводы о том, что амортизационные отчисления по станциям подлежат исключению из вычетов по КПН, не обоснованы, так как расходы Компания «К» понесены по строительству станций, предназначенных для использования в деятельности, направленной на получение дохода.

Проверив доводы Компании «U», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса, к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.

Для учета основных средств используется Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (далее - МСФО (IAS) 16), согласно которому основные средства - материальные активы, которые: предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; и предполагаются к использованию в течение более чем одного периода. Согласно пунктами 31, 32 МСФО (IAS) 16 после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно измерена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

В соответствии с пунктами 36, 37 МСФО (IAS) 16, если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив. Класс основных средств — это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности организации.

Амортизировать необходимо каждый объект основного средства индивидуально. При этом, согласно пункту 43 МСФО (IAS) 16, каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

То есть, если оборудование, являясь объектом основного средства включает различные компоненты, то как правило они амортизируются отдельно, при этом эти компоненты не учитываются как отдельно взятые активы, такой подход применяется исключительно в целях амортизации.

Следует учесть, что МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» регулирует вопросы признания обесценения основных средств.

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 36 предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Настоящий стандарт определяет возмещаемую стоимость как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше (пункт 18 МСФО (IAS) 36).

Таким образом, в отношении основных средств осуществляется определение возмещаемой стоимости, если на отчетную дату имеется признак, указывающий на обесценение. При этом возмещаемая стоимость - это наибольшая величина из справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности использования.

В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивидуальным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международными или национальными стандартами, международным стандартом для малого и среднего бизнеса и типовым планом счетов бухгалтерского учета, исходя из их потребностей и особенностей деятельности.

Исходя из изложенного, бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с принятой учетной политикой, которая определяет критерии признания активов в качестве основных средств, первоначальную стоимость основных средств, группы основных средств, срок полезной службы и метод амортизации, ликвидационную стоимость, последующие затраты (текущий и капитальный ремонт), а также определяет метод последующего учета основных средств после первоначального признания (модель учета по себестоимости либо модель по переоцененной стоимости).

Также в бухгалтерском учете не реже одного раза в отчетном периоде производится пересмотр сроков полезной службы и амортизации основных средств, а также производится тестирование на возможное обесценение, которые не отражаются в налоговом учете.

В отношении ОС, в случае если они являлись фиксированными активами и участвовали в налоговой амортизации до момента списания, применяются положения статьи 119 Налогового кодекса.

Согласно статье 119 Налогового кодекса, если иное не установлено настоящей статьей, выбытием фиксированных активов является прекращение признания данных активов в бухгалтерском учете в качестве ОС, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, за исключением случаев прекращения признания в результате полной амортизации и (или) обесценения, а также перевод в состав активов, предназначенных для продажи.

В рассматриваемом случае, учетной политикой Компании «К» разработана в соответствии с Законом Респуб­лики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», МСФО, принятые советом по международным стандар­там финансовой отчетности, и толкованиями, разработанными комитетом по толкованиям МСФО.

Так, в указанной учетной политикой в разделе D «Учет основных средств (IAS 16)» приведено определение: ОС - это материальные активы, которые:

  • используются Компанией «К» для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые
  • предполагается использовать в течение более чем одного года.

        Объект ОС должен признаваться в качестве актива тогда, когда:

  • с большой долей вероятности можно утверждать, что Компания «К» получит связан­ные с активом будущие экономические выгоды; и
  • себестоимость актива для Компанией «К» может быть достоверно оценена.

Далее, учетной политикой Компании «К» предусмотрено, что амортизация объекта ОС начинается, когда объект готов к использованию, то есть когда он нахо­дится в нужном месте и приведен в состояние, которое позволяет его использовать по мощности и назначению.

Амортизация объекта ОС прекращается с даты раннего события из двух: даты, когда объект ОС классифицирован в качестве объекта для продажи в соответствии с IAS 5 «Долгосрочные активы, предна­значенные для продажи и прекращенные операции», или даты, когда объект ОС перестает призна­ваться таковым.

Пунктом 21 учетной политики предусмотрено, что объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, ко­гда принято решение о прекращении использования актива, и от его использования или выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Вышеприведенные пункты учетной политики Компании «К» соответствуют МСФО (IAS) 16, в частности пункту 67, где установлено, что признание балансовой стоимости объекта ОС, прекращается при его выбытии; или, когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Из изложенного следует, что объекты основных средств, эксплуатация которых прекращена и когда от их использования не ожидается никаких будущих экономических выгод, списываются с баланса.

В рассматриваемом случае, Компанией «К» к концу 2012г. построило 711 станций в 28 городах с признанием в бухгалтерском учёте в качестве основных средств согласно МСФО (IAS) 16 и начислением амортизации по установленным ставкам в течение срока экономической службы до момента обесценения в 2016г.

Согласно жалобы и Пояснения Компанией «К» от 13.02.2019г. на требование/извещение от 16.01.2019г. Департамента государственных доходов установлено, что в августе 2012г. Компания «А» получила лицензию и объявило о коммерческом запуске услуги в формате L (конкурентная технология для W) в городах Астана и Алматы, что привело к фактическому снижению абонентской базы пользователей услуг в формате W.

Также, в августе 2012г., Компания «К» выходит из группы компаний «Ав» и переходит в группу компаний «Кв», как указывает Компания «К», данное событие повлияло на планы компании, так как доходы от предоставления сети Компании «D» прекратилось в связи с тем, что Компания «D» вступила в группу компаний «Каz» и более не нуждалась в сети W. В этой связи, Компания «К» не приобретало услуг доступа к сети и не использовало базовые станции в тех регионах, где не смогло привлечь критическую массу абонентов.

Далее, в 2016г. на основании решения единственного участника Компании «К» от 29.12.2016г. признало в бухгалтерском учете обесценение основных средств, состоящих из базовых станций, в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и демонтировало сеть станций, не используемых в деятельности Компания «К». Часть демонтированных станции Компания «К» в 2017г. реализовало, а часть утилизировало или складировало на хранение в виде запасных частей, инструментов и принадлежностей.

При этом, как поясняет в жалобе Компания «К», за весь период с момента установления в 2012г. и до демонтажа в 2016г. базовых станций, договора с абонентами на приобретение услуги в сети W с использованием указанных станций не заключались и не подключались.

Таким образом, введенные в эксплуатацию в 2012г. станции стоимостью 2559048,5 тыс.тенге, за проверяемый период с 2013г. по 31.12.2017г. не использовались в деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 6 статьи 117 Налогового кодекса предусмотрено, что выбывшие фиксированные активы уменьшают соответствующие балансы подгрупп (по I группе), групп (по остальным группам) на стоимость, определяемую в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса, в порядке, установленном данной статьей.

Доход от выбытия фиксированных активов признается в налоговом периоде, в котором произошло выбытие таких активов в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса.

Выбытием фиксированных активов является прекращение признания данных активов в бухгалтерском учете в качестве основных средств, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, за исключением случаев прекращения признания в результате полной амортизации и (или) обесценения, а также перевод в состав активов, предназначенных для продажи.

Признание в целях налогообложения выбытия фиксированных активов означает исключение выбывших активов из состава фиксированных активов.

Налоговым кодексом предусмотрено уменьшение стоимостного баланса подгруппы (по I группе), группы на стоимость выбывших фиксированных активов в случае прекращение признания данных активов в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

Следует отметить, что Компанией «К» не приняты во внимание положения учетной политики, в которой прописаны вышеприведенные основания и порядок признания ОС.

Как указано в учетной политики Компании «К» объект ОС должен признаваться в качестве актива тогда, когда с большой долей вероятности можно утверждать, что Компания «К» получит связан­ные с активом будущие экономические выгоды и признание балансовой стоимости объекта ОС, прекращается в случае, если от его использования не ожидается никаких будущих экономических выгод, что означает исключение выбывших активов из состава фиксированных активов в целях налогообложения.

Исходя из изложенного, учитывая фактически сложившуюся ситуацию с отсутствием с 2012г.  абонентской базы пользователей услуг в формате W Компания «К», предполагая, что от использования станций не ожидается никаких будущих экономических выгод, не приобретало услуг доступа и не заключало договора с абонентами, тем самым не использовало указанные станции в тех регионах, где не смогло привлечь абонентов.

В этой связи, с учетом вышеприведенных положений МСФО (IAS) 16, объекты основных средств, активная эксплуатация которых прекращена в 2012г. и когда от их использования не ожидается никаких будущих экономических выгод, необходимо было списать с баланса Компании «К» стоимость указанных базовых станций.

По факту прекращения признания данных активов в бухгалтерском учете в качестве основных средств согласно учетной политике, применяемой Обществом, также в соответствии с нормами статьи 119 Налогового кодекса в налоговом учете, стоимость фиксированных активов уменьшается на балансовую стоимость выбывающих фиксированных активов, определенную в соответствии с МСФО.

Следовательно, стоимость вышеуказанных базовых станций, учитываемых в налоговом учете по II группе, не использованных в деятельности, направленной на получение совокупного годового дохода, подлежит исключению из деклараций по КПН Компании «К» за период с уменьшением сумм вычетов по начисленной амортизации по ставке 25% на сумму в размере 1069251,9 тыс.тенге.


1.2. Исключение из вычетов сумм расходов по аренде крыш.

В жалобе указано, что с момента завершения строительства станций Компания «К» понесла расходы по аренде для развертывания базовых станций сети W в целях дислоцирования оборудования, указанные расходы понесены в ходе осуществления основной коммерческой деятельности Компании «К», направленной на получение дохода.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса определено, что расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно пункту 2 данной статьи определено, что в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, размер относимых на вычеты расходов не должен превышать установленные нормы. Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса предусмотрено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, для дислокации станций, Компанией «К», в регионах арендовались помещения на сумму 412474,2 тыс.тенге.

При этом, как поясняет в жалобе Компания «К», за весь период с момента установления в 2012г. и до демонтажа в 2016г. станций, договора с абонентами на приобретение услуги в сети W с использованием указанного оборудования не заключались.

Исходя из вышеизложенного, с учетом положений пункта 1 статьи 115 Налогового кодекса затраты на аренду помещений (крыши) на сумму 412474,2 тыс.тенге, не могут быть признаны в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, стоимость таких расходов не подлежит отнесению на вычеты, в этой связи исключение и вычетов суммы в размере 412474,2 тыс.тенге по результатам проверки является обоснованным.

Исходя из изложенного исключение из вычетов сумм амортизационных отчислений и расходов по аренде помещений, связанных с размещением станций , не используемых в деятельности, направленной на получение дохода совокупного годового дохода за 2012-2017гг. и уменьшение суммы переносимого убытка по результатам проверки, является обоснованным.


2. Относительно исключения из зачета НДС.

В жалобе Компания «К» приводит, что в 2013-2016гг. в декларациях по НДС отразило обороты по реализации услуг передачи данных с использованием сети W и уплатило соответствующие суммы НДС в бюджет согласно требованиям Налогового кодекса, право на отнесение в зачет сумм входящего НДС предоставляется непосредственно в момент приобретения товаров, работ, услуг при наличии намерения их использования в целях облагаемого оборота на основании норм пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса. Таким образом, Компания «К» правомерно отнесло суммы НДС по приобретениям товаров, работ, услуг для строительства сети станций с использованием технологии W, в зачет, поскольку данные приобретения были произведены в соответствии с планом закупа и строительства Компании «А» в ходе осуществления основной коммерческой деятельности.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Подпунктами 1) и 2) пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса установлено, что при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются, в том числе, следующие условия: получатель товаров, работ, услуг является плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса; поставщиком, являющимся плательщиком НДС, на дату выписки счета-фактуры, выставлен счет-фактура или другой документ, представляемый, в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса, на реализованные товары, работы, услуги на территории Республики Казахстан.

Таким образом, отнесение в зачет сумм расходов по товарам (работам, услугам) производится на основании подтверждающих документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.

В рассматриваемом случае, сумма НДС, выставленная поставщиками в стоимости базовых станций, а также работ и услуг по их установке (монтажу) и аренде недвижимого имущества (крыши) на котором были установлены данные станции Компанией «К»  учтены в качестве зачета при исчислении обязательств по НДС.

Из информации Департамента государственных доходов, согласно пояснения Компании «К» от 05.03.2019г., стоимость станций, введенных в эксплуатацию в 2012г. в регионах, не используемых в коммерческой деятельности Компании «К» составила 2559048,5 тыс.тенге, общая сумма НДС, выставленная в адрес Компаний арендодателей поставщиком указанных станций составила 307085,8 тыс.тенге, с отнесением в зачет в декларациях по НДС.

В регионах дислокации указанных станций отсутствовали абонентские центры, а также для данных регионов не приобретался доступ к сети интернет и не заключались договора на предоставление каких - либо услуг, то есть не использовались в целях извлечения оборотов, облагаемых НДС.

Сумма НДС по расходам, понесенным Компание «К» в процессе установки базовых станций, не используемых в целях облагаемого оборота составила 307085,8 тыс.тенге, НДС от суммы расходов по арендной плате в некоммерческих регионах (аренда крыш) принятый в зачет 19203,5 тыс.тенге.

Компанией «К» самостоятельно произведена корректировка НДС в четвертом квартале 2016г. на сумму 48397,2 тыс.тенге, на сумму обесценения стоимости базовых станций, произведенного в 2016г. на основании решения единственного участника, Компания «К» признала в бухгалтерском учете обесценение основных средств, состоящих из базовых станций, в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и произвело частичный демонтаж сети базовых станций.

Следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 258 Налогового кодекса корректировка сумм НДС, относимого в зачет, производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, то есть в налоговом периоде корректирующих событий, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 258 Налогового кодекса.

Таким образом, корректировка сумм НДС, относимого в зачет, производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи списания (утилизации) долгосрочных активов.

При этом, корректировка суммы НДС производится в следующем порядке: по приобретенным основным средствам, нематериальным и биологическим активам, инвестициям в недвижимость, объекту незавершенного строительства - в размере суммы НДС, определенной путем применения ставки НДС, действующей на дату приобретения указанных активов, к их балансовой стоимости на дату корректировки без учета переоценки и обесценения.

Ввиду того, что приобретение станций и услуг по аренде было произведено с отнесением в зачет суммы НДС в размере 326289,3 тыс.тенге (307085,8 + 19203,5), то корректировке НДС подлежит сумма, с учетом самостоятельной корректировки, произведенной Компанией «К» в размере 277892,1 тыс.тенге (326289,3 - 48397,2).

Вместе с тем, как указано в жалобе, Компания «К» произвела частичный демонтаж сети базовых станций, и в 2017г. частично утилизировало, а также часть запасных частей, инструментов и принадлежностей реализовало, и остальная часть находится в складах Компании «К» на хранении.

В подтверждение своих доводов, Компанией «К» к рассмотрению жалобы приложены договор с Компанией «Zh» от 31.03.2017г. на выполнение работ по утилизации части демонтированного оборудования и договор поставки оборудования Компании «А» от 08.09.2016г., согласно которого Компания «К» часть демонтированного оборудования реализована.

Таким образом, исключение из зачета в 4 квартале 2016г. по результатам проверки всей суммы НДС, отнесенной в зачет по приобретению базовых станций в размере 258688,6 тыс.тенге (307085,8-48397,2) является необоснованным в части сумм НДС, отнесенным в зачет по реализованным и находящимся на складах Компании «К» запасным частям, инструментам и принадлежностям, полученным вследствие демонтажа станций.

В этой связи, сумма исключенного из зачета НДС в 4 квартале 2016г. по демонтированным станциям подлежит пересчету с учетом сумм НДС по реализованным и находящимся на складах Компании «К» запасным частям, инструментам и принадлежностям.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления НДС по реализованным и находящимся на складах запасным частям, инструментам и принадлежностям, в остальной части оставить без изменения.

Рассказать друзьям:

Возврат к списку