Корректировка КПН по расходам субподрядных услуг реализованным третьим лицам Решение апелляционной комиссии от 16 августа 2019 года

Документ распечатан с веб-портала:
https://uchet.kz

Корректировка КПН по расходам субподрядных услуг реализованным третьим лицам Решение апелляционной комиссии от 16 августа 2019 года

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2015г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме налога 291 144,8 тыс.тенге и пени 35 139,8 тыс.тенге, 105101 Hалог на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме налога 1 758,9 тыс.тенге и пени 463,3 тыс.тенге, 105306 Налог на добычу полезных ископаемых, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме налога 580,2 тыс.тенге и пени 54,7 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 286 061,4 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.


1. Относительно увеличения дохода по долгосрочным контрактам.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось установление факта превышения расходов над доходами за 2015-2016гг., подлежащие включению в доход в соответствии с пунктом 1 статьи 130-2 Налогового кодекса по долгосрочным контрактам на реконструкцию и строительство.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна с начислением по результатам налоговой проверки КПН из-за того, что предметом каждого из указанных Договоров являлись строительные работы по реконструкции либо строительству участков автомобильных дорог и аэродромных покрытий. Все работы были выполнены в полном соответствии с проектно-сметной документацией, сданы заказчику и приняты государственной приемочной комиссией.

Подписанием Акта приемки стороны этих Договоров подтвердили, что обязательства сторон выполнены в полном объеме, в связи с чем, эти обязательства в порядке статьи 367 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК) прекращены исполнением действие Договоров.

Ответственность подрядчика за качество выполненных работ согласно статье 665 ГК РК обеспечивается гарантийными обязательствами. В свою очередь, обеспечение обязательств подрядчика в гарантийный период обеспечивается либо страховым полисом, либо банковской гарантией, которые и представлены Компанией «К» по каждому объекту.

Компания делает вывод, что поскольку по данному акту проверки не дана возможность отнести на вычеты затраты по строительству в год завершения проверки, налогоплательщик не сможет отнести их на вычеты и на последний год завершения срока гарантии качества.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 386 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Общая часть) если законодательством или договором предусмотрен срок действия договора, окончание этого срока влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует указание на срок его действия, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.

Согласно пункта 83 Договора №13 о государственных закупках работ от 11.06.2013г по объекту «Реконструкция участка автомобильной дороги и дополнительных соглашений, являющихся неотъемлемой частью договора №13, срок действия договора предусмотрен до 31 декабря 2015 года. Дополнительным соглашениям к Договору №13 от 22.05.2015г. внесены изменения пунктом 2.4 в пункт 83 Договора №13, согласно которым срок действия Договора установлен до полного исполнения сторонами обязательств.

Также, согласно пунктов 92, 93 Договора №7 о закупках работ по строительству (реконструкция) участка автомобильных дорог от 30.04.2014г. по объекту «Строительство (реконструкция) участка автомобильной дороги, определен срок завершения работ до 25 декабря 2016 года. Срок действия договора предусмотрен до полного исполнения сторонами своих обязательств по настоящему договору.

Согласно пункта 1 статьи 73 Закона Республики Казахстан от 16 июля 2001 года № 242-II «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Казахстан» (далее – Закон об архитектурной деятельности) приемка построенных объектов регулируется Гражданским кодексом Республики Казахстан и настоящим Законом.

Пунктом 1 статьи 630 ГК РК определено, что заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять результат выполненной работы, а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих работу, или иных недостатков в работе немедленно заявить подрядчику об этом.

Положением статьи 663 ГК РК «Сдача и приемка результатов работ» установлено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче работ, выполненных по договору строительного подряда либо, если это предусмотрено договором, этапа работ, обязан немедленно приступить к приемке их результатов.

Заказчик организует и осуществляет приемку результатов работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором. В предусмотренных законодательными актами случаях в приемке результатов работ должны участвовать представители государственных органов и органов местного самоуправления.

Статьей 367 ГК РК предусмотрено, что обязательства прекращаются полностью или в части исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга, совпадением должника и кредитора в одном лице, невозможностью исполнения, изданием акта государственного органа, смертью гражданина, ликвидацией юридического лица.

Согласно статьи 368 ГК РК исполнение, произведенное надлежащим образом, прекращает обязательство.

В рассматриваемом случае, по Договору №7 - Актом государственной приемочной комиссии по приемке объекта реконструированного участка автомобильной дороги республиканского значения, объект принят в эксплуатацию. При этом в пункте 14 данного Акта указано, что на основании осмотра объекта и ознакомления дана положительная оценка прогрессивности технологических и архитектурно-строительных решений.

Аналогично, по Договору №13 Актом приемки от 27.12.2016г. принят объект реконструированного участка автомобильной дороги в эксплуатацию.

Согласно пункта 1 статьи 633 ГК РК в случае, когда законодательными актами или договором предусмотрено предоставление подрядчиком заказчику гарантии качества работы, подрядчик обязан передать заказчику результат работы, который должен соответствовать требованиям статьи 632 настоящего Кодекса в течение всего гарантийного срока.

В пункте 48 Договора№7 и №13 предусмотрено, что подрядчик гарантирует выполнение работ без дефектов, снижающих ее качество до уровня, не соответствующего требованиям проектно-сметной документации. Подрядчик предоставляет гарантию заказчику на эксплуатацию сроком до 5 лет.

Пунктами 1, 2 статьи 665 ГК РК определено, что подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в проектно-сметной документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором на протяжении гарантийного срока.

Подрядчик несет ответственность за недостатки, обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они возникли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.

В рассматриваемом случае, заключен Договор добровольного страхования гражданско-правовой ответственности, согласно которому объектом страхования являются имущественные интересы Товарищества, связанные с исполнением его обязанностей по Договору №13 от 11.06.2014г. по устранению ликвидации возможных дефектов при выполнении работ по реконструкции участка автомобильной дороги республиканского значения.

Также, Компанией «К» был заключен с банком Индивидуальный договор о предоставлении банковской гарантии, согласно которому Банк по поручению Товарищество предоставляет банковскую гарантию в обеспечение ликвидации возможных дефектов в эксплуатационный период исполнения выполненных работ по Договору №7 от 30.04.2014г.

В соответствии со статьей 803 ГК РК страхование осуществляется на основе договора страхования.

По договору страхования одна сторона (страхователь) обязуется уплатить страховую премию, а другая сторона (страховщик) обязуется при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Кроме того, согласно пункта 1 статьи 739 ГК РК по договору банковского обслуживания одна сторона (банк) обязуется по поручению другой стороны (клиента) оказать банковские услуги, а клиент обязуется оплатить эти услуги, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, исполнение обязательств Подрядчика в гарантийный период обеспечивается банковской гарантией, либо страховым полисом, предоставляемым Заказчику в соответствии с требованиями законодательства. Предметом Договора банковской гарантии или Договора страхования гарантии с привлечением третьей стороны являются страховые выплаты в случаях наступления страхового случая и банковских гарантий при возможных дефектах в эксплуатационный период автомобильных дорог, то есть обязательства по Договорам №7 и №13 реконструкции и строительства участков автомобильных дорог.

С учетом вышеизложенного, срок исполнения обязательств по Договорам №7 и №13 не прекращается в соответствии со статьями 367, 368 ГК РК до окончания периода гарантийного срока.

Согласно пунктов 2, 3 статьи 130-1 Налогового кодекса сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии со статьями 100 - 125 настоящего Кодекса.

Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения.

Приказом №1-П от 10 января 2010 года «Об определении дохода по долгосрочным контрактам» Товариществом утвержден фактический метод определения дохода по долгосрочному контракту.

В соответствии с пунктом 1 статьи 130-2 Налогового кодекса если иное не установлено настоящей статьей, при применении фактического метода доходом по долгосрочному контракту для целей налогообложения за отчетный налоговый период является доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

Согласно пункта 2 статьи 130-2 Налогового кодекса в налоговые периоды, следующие за налоговым периодом, в котором начинается долгосрочный контракт, кроме налогового периода, в котором заканчивается срок действия долгосрочного контракта, доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения определяется в порядке, установленном пунктом 3 настоящей статьи, при одновременном соблюдении следующих условий:

1) доход по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период, определенный в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, превышает сумму расходов, относимую на вычеты по такому контракту за отчетный налоговый период;

2) доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения за предыдущие налоговые периоды превышает доход по такому контракту за предыдущие налоговые периоды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В рассматриваемом случае, согласно акта налоговой проверки по Договору №13 от 11.06.2013г. за 2015 год, сумма доходов, подлежащих получению составила 5026321,4 тыс.тенге, сумма расходов, понесенных за налоговый период 4109439,6 тыс.тенге. Налоговый доход за отчетный налоговый период составил 0 тенге.

За 2016 год сумма доходов, подлежащих получению составляет 1473210,6 тыс.тенге, сумма расходов, понесенных за налоговый период 2125347,9 тыс.тенге. Превышение расходов над доходами по долгосрочному контракту для целей налогообложения над доходом, определенным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности составляет сумму 652137,4 тыс.тенге.

По Договору №7 от 30.04.2014г. за 2015 год сумма полученных доходов составила 7385143,6 тыс.тенге, сумма расходов составила 7983430,8 тыс.тенге, Превышение расходов над доходами по долгосрочному контракту для целей налогообложения над доходом, определенным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности составляет сумму 652137,4 тыс.тенге.

На основании вышеизложенного, поскольку период гарантийного срока эксплуатации объектов сроком 5 лет по договорам №7 и №13 являются обязательствами по договору строительства, применима норма статьи 130-2 Налогового кодекса, соответственно, определение превышения расходов над доходами и в связи с этим увеличение дохода от реализации за 2015 год на сумму 598287,7 тыс.тенге, за 2016 год на сумму 652137,8 тыс.тенге, а также уменьшение убытка за 2016 год на сумму 286 061,4 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Вместе с тем, следует отметить, что пунктом 4 статьи 130-2 Налогового кодекса  предусмотрено, что в случае если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения превышает доход по такому контракту, определенный в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, то в налоговом периоде, в котором заканчивается срок действия долгосрочного контракта, производится корректировка в соответствии с подпунктом 7) пункта 1 статьи 132 настоящего Кодекса в размере такого превышения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса налогоплательщик (налоговый агент) вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.

Таким образом, в налоговый период, в котором заканчивается срок действия долгосрочного контракта производится корректировка в соответствии с подпунктом 7) пункта 1 статьи 132 настоящего Кодекса в размере превышения.


2. Относительно исключения из вычетов расходов по реализованной готовой продукции.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пунктов 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса необоснованно отнесены на вычеты списанная готовая продукция - бетон марки В35 в количестве 13 225 куб.метров на сумму 189 153,3 тыс.тенге и начислен КПН за 2015 год на сумму 37 830,7 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «К» из-за того, что орган государственных доходов принимает на вычеты расходы, связанные только с исполнением Компании «К» контракта в качестве генподрядчика, а расходы, связанные с оказанием субподрядных услуг Компании «Д», и бетону, реализованным третьим лицам, к вычету не принимает.

При этом Компания «К» отмечает, что доходы от реализации бетона третьим лицам и доходы от услуг по укладке бетона Компании «Д» в декларации по КПН учтены, соответственно, затраты по списанию ТМЗ на изготовленный бетон являются расходами, связанными с получением дохода и подлежат вычету. Вся первичная документация, подтверждающая обоснованность отнесения на вычеты списанного бетона имеется.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1, 3 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункта 5 статьи 56 Налогового кодекса учет товарно-материальных запасов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В пункте 8 МСФО (IAS) 2 «Запасы» к запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (МСФО (IAS) 18 «Выручка»).

Согласно пункта 16 Правил составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) в разделе «Вычеты»:

1) в строке 100.00.009 указывается себестоимость реализованных (использованных) товаров, стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса. Определяется как 100.00.009 I - 100.00.009 II + 100.00.009 III + 100.00.009 IV + 100.00.009 V - 100.00.009 VI - 100.00.009 VII - 100.00.009 VIII - 100.00.009 IX;

в строке 100.00.009 I указывается балансовая стоимость товарно-материальных запасов на начало налогового периода. Указанная строка заполняется согласно данным, определенным по бухгалтерскому балансу на начало налогового периода. У налогоплательщика, представляющего свою первоначальную декларацию, ТМЗ на начало налогового периода могут отсутствовать.

строка 100.00.009 II заполняется согласно данным бухгалтерского баланса на конец налогового периода. В ликвидационной декларации, представляемой налогоплательщиком в течение налогового периода, строка 100.00.009 II заполняется на основании данных ликвидационного баланса;

в строке 100.00.009 III указывается стоимость:

поступивших в течение налогового периода ТМЗ, в том числе приобретенных, полученных безвозмездно, в результате реорганизации путем присоединения, в качестве вклада в уставный капитал, а также поступивших по иным основаниям;

выполненных работ и оказанных услуг сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами, физическими лицами.

В рассматриваемом случае, по данным бухгалтерского учета в 2015 году Компанией «К» произведено готовой продукции - Бетон марки B35 в количестве 112109,5 куб.метров на сумму 1603428,1 тыс.тенге, что нашло отражение в декларации по КПН за 2015 год.

Согласно первичных документов - Справок о стоимости выполненных работ и затрат при выполнении работ по строительству (реконструкции) автомобильной дороги «Алматы-Усть-Каменогорск» км 14-118, участок км 14-35» в рамках Договора №7 от 30.04.2014г. фактическое количество списанной готовой продукции Бетон марки B35 составило 98949,5 куб.метров.

Также, Компанией «К» была произведена укладка бетона марки В35 в количестве 13160 куб.метров (акт выполненных работ от 30.10.2015г.) во исполнение Договора на выполнение работ №15/ВР-2015 по объекту «Строительство (реконструкция) участка автомобильной дороги от 07.08.2015г. (далее - Договор №15/ВР-2015), заключенного Компанией «К» (Исполнитель) с Заказчиками Компании «Д». Данный объем бетона марки В35 в количестве 13160 куб.метров первоначально был отнесен ошибочно в бухгалтерском учете на расходы по Договору №7. Согласно бухгалтерской справки проведена корректировка стоимости указанного объема бетона и был отнесена на счет №7010 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» по объекту Строительство (реконструкция) участка автомобильной дороги после завершения налоговой проверки.

Предметом Договора №15/ВР-2015 Компания «К» принимает на себя обязательства по выполнению следующих видов работ: по приготовлению бетонной смеси из материалов исполнителя, доставка и укладка бетонного покрытия.

В рассматриваемом случае, акт выполненных работ составлен 30  октября 2019г., при этом объем бетона марки В35 в количестве 13160 куб.метров согласно акта списания был проведен позднее 25 ноября 2019г. Компанией «К» реализация бетона включена в доход от реализации товаров (работ, услуг) в декларации по КПН за 2015 год.

Таким образом, поскольку на момент составления акта выполненных работ готовая продукция - Бетон марки B35 в количестве 13160 куб.метров не числилась в бухгалтерском учете Компании «К», соответственно, исключение из вычетов стоимости Бетона В35 в количестве 13160 куб.метров является обоснованным.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса налогоплательщик (налоговый агент) вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.

Таким образом, поскольку бухгалтерская справка проведена после завершения проверки, соответственно, Компания «К» вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за 2015 год.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.

Рассказать друзьям:

Возврат к списку