Правомерность привлечения налогового агента к ответственности за несвоевременное перечисление удержанных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет
5 февраля, 2010
3169
КРАТКАЯ СПРАВКА
1 июня 2009 года НК МФ направил в Налоговый Департамент по городу Алматы письмо № НК-06-26/5133 касательно вопроса привлечения налоговых агентов, перечисливших суммы налогов и других обязательных платежей позже сроков, предусмотренных законодательством, к административной ответственности по части 2 статьи 210 КоАП. Следует отметить, что налоговыми департаментами на местах, в частности, Налоговым Департаментом по городу Алматы, были даны четкие распоряжения для привлечения данных лиц к административной ответственности по статье 210 КоАП, и даже состоялись некоторые судебные решения, поддержавшие позицию налоговых органов.
В свою очередь, 11 сентября 2009 года Ассоциация налогоплательщиков Казахстана (далее, «АНК») обратилась в Генеральную прокуратуру с письмом, в котором:
• выразила свое несогласие относительно вышеуказанного письма НК МФ от 1 июня 2009 года;
• попросила дать разъяснения относительно правомерности действий налоговых органов по привлечению налоговых агентов к административной ответственности по статье 210 КоАП за нарушение сроков перечисления сумм налогов и других обязательных платежей, а также
• просила принять меры по недопущению совершения налоговыми органами незаконных, по мнению АНК, действий.
Как аргументируется в обращении, согласно статье 210 КоАП, административная ответственность предусматривается лишь за неудержание (неполное удержание) или неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов и других обязательных платежей, а не за нарушение сроков.
Рассмотрев обращение АНК, 25 сентября 2009 года Генеральная прокуратура направляет в НК МФ и АНК письмо, в котором:
• соглашается с аргументами АНК;
• предлагает отозвать письмо НК МФ от 1 июня 2009 года, а также
• предлагает НК МФ инициировать изменения в КоАП с целью устранения пробела в законодательстве.
Рассмотрев поступившее письмо Генеральной прокуратуры, НК МФ направляет Письмо в Прокуратуру с пояснениями, что:
• письмо НК МФ от 1 июня 2009 года № НК-06-26/5133 носит рекомендательный характер и не имеет обязательной силы;
• имеется судебная практика по рассматриваемому вопросу в пользу налоговых органов, где действия должностных лиц органов налоговой службы по привлечению к административной ответственности по части 2 статьи 210 КоАП признаны правомерными;
• в диспозиции части 2 статьи 210 КоАП установлена административная ответственность за неперечисление (неполное перечисление) удержанных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет в соответствии с налоговым законодательством, тогда как налоговое законодательство устанавливает конкретные сроки для перечисления сумм налогов и других обязательных платежей. Таким образом, нарушение сроков перечисления также образует состав административного правонарушения по статье 210 КоАП;
• привлечение налоговых агентов в вышеуказанных ситуациях к административной ответственности является правомерным, а также дисциплинирует недобросовестных налогоплательщиков;
• вопрос привлечения к административной ответственности по статье 210 КоАП подлежит рассмотрению с учетом конкретных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.
Письмо с аналогичной аргументацией было адресовано также АНК.
АНАЛИЗ
Состав и событие правонарушения
Основанием административной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава правонарушения, предусмотренного в особенной части КоАП[1]. При отсутствии состава либо события административного правонарушения не может быть начато производство по делу об административном правонарушении, а начатое производство подлежит прекращению[2].
Состав административного правонарушения характеризуется четырьмя частями:
1. Объект правонарушения - общественные отношения, защищенные законом. Административный проступок направлен против установленного порядка управления, государственной и частной собственности, прав и свобод человека и т. д. В рассматриваемом случае он направлен против установленной обязанности налогового агента по перечислению удержанных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет;
2. Объективная сторона – действие или бездействие, влекущие административную ответственность. В рассматриваемом случае – неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет;
3. Субъект – вменяемое физическое лицо старше 16-ти лет и юридическое лицо[3];
4. Субъективная сторона - это психическое отношение лица к совершенному им деянию и его последствиям в момент совершения административного правонарушения. Ее образует вина нарушителя. Факультативными признаками субъективной стороны являются цель и мотив совершенного деяния.
Событие административного правонарушения - это подтвержденный доказательствами факт того, что правонарушение имело место.
На наш взгляд, основной проблемой при рассмотрении административного дела является то, что должностные лица органов налоговой службы считают, что наступившее в прошлом событие административного правонарушения непременно влечет административную ответственность при его обнаружении в будущем.
Между тем, следует отметить, что, к примеру, в отличие от статьи 205, частей 1, 3 статьи 206 КоАП, для образующего состав события правонарушения по части 2 статьи 210 КоАП законодателем не установлен конкретный момент совершения деяния. Таким образом, событием по части 2 статьи 210 КоАП является факт неперечисления или неполного перечисления удержанных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Следовательно, мы полагаем, что событие, т.е. неперечисление либо неполное перечисление должно иметь место к моменту возбуждения дела об административном правонарушении.
Нарушение сроков, установленных налоговым законодательством
Следует отметить, что основной аргументацией органов налоговой службы является то, что часть 2 статьи 210 КоАП содержит отсылку к налоговому законодательству, которое, в свою очередь, устанавливает конкретные сроки для перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет. Между тем, исходя из буквального толкования норм КоАП, полагаем, что часть 2 статьи 210 КоАП содержит отсылку к налоговому законодательству только для определения:
1. налоговых агентов и иных уполномоченных органов (организаций), ответственных за перечисление;
2. сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет, подлежащих перечислению в бюджет.
Более того, пункт 3 статьи 70 Налогового кодекса Республики Казахстан от 10.12.2008 г. № 99-IV (далее, «Налоговый кодекс») устанавливает, что при представлении дополнительной и (или) дополнительной по уведомлению налоговой отчетности выявленные налогоплательщиком (налоговым агентом) или налоговым органом по результатам камерального контроля в соответствии со Налогового кодекса суммы налогов, других обязательных платежей, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений подлежат внесению в бюджет без начисления штрафов. В противовес этому аргументу органы налоговой службы используют пункт 2 статьи 610 Налогового кодекса, согласно которому «сумма пени начисляется и уплачивается независимо от применения других способов обеспечения исполнения …, а также иных мер ответственности за нарушение налогового законодательства Республики Казахстан». Однако здесь следует отметить, что согласно части 1 статьи 9 КоАП «административные правонарушения… определяются только КоАП», что, по нашему мнению, исключает применение налогового законодательства для определения административного правонарушения, за исключением случаев, когда соответствующая статья КоАП прямо отсылает к налоговому законодательству. Такие случаи, как было указано выше, не касаются сроков перечисления, установленных налоговым законодательством.
В дополнение, следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 28 КоАП под административным правонарушением понимается противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие физического лица или противоправное действие либо бездействие юридического лица, за которое КоАП предусмотрена административная ответственность. Данное положение, по нашему мнению, исключает возможность отсылки к пункту 2 статьи 610 Налогового кодекса, который фактически лишь предусматривает возможность применения иных мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
Выводы Генеральной прокуратуры и НК МФ как возможность влияния на беспристрастность судьи
Судья при отправлении правосудия независим и подчиняется только Конституции и закону[4], при этом никто не вправе оказывать какое-либо воздействие на судью[5]. На наш взгляд, использование таких аргументов, как различные письма НК МФ либо Генеральной прокуратуры оказывает своеобразное косвенное влияние на беспристрастность судьи. В связи с этим, необходимо рассмотреть их статус.
Органы налоговой службы обладают полномочиями по «выпуску» своих писем в связи с указанием в Налоговом кодексе их обязанности по осуществлению разъяснений и предоставлению комментариев по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства. Здесь следует отметить, что данные письма не являются нормативными правовыми актами, однако, фактически, воспринимаются как указания к действию налоговым органами на местах.
В отличие от НК МФ прокурор обладает полномочиями разъяснять содержание закона при наличии достаточных оснований полагать, что незнание или неправильное понимание законов может повлечь его ненадлежащее применение органом или должностным лицом, либо гражданином[6]. Именно этими полномочиями прокурора пыталась воспользоваться АНК (письмо АНК прямо ссылается на пункт 1 статьи 26 Закона о Прокуратуре), однако, стоит отметить следующие моменты касательно последующего письма Генеральной прокуратуры:
• письмо не является нормативным правовым актом;
• содержит лишь предложение об отзыве письма НК МФ от 1 июня 2009 года № НК-06-26/5133, тогда как с учетом согласия Прокуратуры с аргументами АНК логичнее было бы при разъяснении содержания закона также принятие другого акта прокурорского реагирования – предписания об устранении нарушений законности (в частности, такого нарушения, каким может являться письмо НК МФ при его несоответствии законодательству);
• при судебном обжаловании административных постановлений с помощью данного письма существует возможность склонить конкретного участвующего в деле прокурора на сторону налогового агента;
• на практике были случаи отзыва писем Прокуратурой, при этом случаи отзыва Прокуратурой своих писем происходят, как правило, реже. Так 21 октября 2005 года Генеральный прокурор Тусупбеков Р. Т. дал письменный ответ о том, что прокурором г. Алматы отозвано 19 октября 2005 года разъяснение закона, направленное в адрес Туякбая Ж. А.
Отметим, что предназначение органов налоговой службы и Прокуратуры принципиально отличается, и касательно применения нормативных правовых актов именно Прокуратура является государственным органом, ответственным за высший надзор за точным и единообразным их применением[7]. Таким образом, мы полагаем, что мнение Прокуратуры по обозначенному вопросу является более значимым и весомым.
На основании вышеизложенного полагаем, что суды при рассмотрении жалоб налоговых агентов на вынесенные органами налоговой службы постановления могут принять во внимание, но не обязаны руководствоваться ни письмом НК МФ от 27 октября 2009 года НК-15-17/10-568 ни письмом Генеральной прокуратуры от 25 сентября 2009 года, а должны подчиняться только исключительно Конституции и закону[8].
ВЫВОДЫ
В связи с тем, что по вышеуказанному вопросу сложилась неоднозначная правоприменительная практика и на основании вышеизложенного анализа мы считаем, что:
• нарушение налогового законодательства, выразившееся в несвоевременном перечислении удержанных сумм налогов и иных обязательных платежей в бюджет и устраненное самостоятельно налоговым агентом, влечет отсутствие состава административного правонарушения на момент начала производства по делу об административном правонарушении;
• отсутствие прямых ссылок в части 2 статьи 210 КоАП на налоговое законодательство в части сроков перечисления при определении административного правонарушения влечет невозможность применения таких сроков;
• суды при рассмотрении жалоб налоговых агентов на вынесенные органами налоговой службы постановления должны подчиняться только Конституции и закону;
• при рассмотрении налоговых споров/дел об административном правонарушении суды/органы налоговой службы должны руководствоваться частью 3 статьи 12 КоАП и разрешать сомнения, возникающие при применении законодательства об административных правонарушениях, в частности, при применении части 2 статьи 210 КоАП, в пользу налогового агента;
• необходимо устранить существующий пробел в законодательстве для единообразного применения части 2 статьи 210 КоАП.
Таким образом, мы считаем, что налогоплательщик в обозначенном вопросе обладает достаточной правовой аргументацией для обжалования административных постановлений. При этом следует учесть, что вышеуказанный список аргументов не является исчерпывающим, и в каждом конкретном случае он может быть дополнен в зависимости от специфики ситуации.
[1] Статья 2 КоАП.
[2] Пункт 1 статьи 580 КоАП.
[3] Статьи 31-32 КоАП.
[4] Пункт 1 статьи 77 Конституция Республики Казахстан от 30 августа 2005 года (далее, «Конституция»).
[5] Пункт 2 статьи 25 Конституционного закона Республики Казахстан от 25 декабря 2000 года № 132-II «О судебной системе и статусе судей Республики Казахстан».
[6] Пункт 1 статьи 26 Закона Республики Казахстан от 21 декабря 1995 года № 2709 «О прокуратуре» (далее, «Закон о Прокуратуре»).
[7] Пункт 1 статьи 1 Закона о Прокуратуре.
[8] Пункт 1 статьи 77 Конституции.
Тема месяца
Главные новости
