Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) корпорациялық табыс салығын (КТС) есептеу туралы аумақтық Мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі - салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «С» компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 2018г.01.01. бастап 2021ж.31.12. дейін мерзімде трансферттік баға белгілеу мәселелері бойынша «С» компаниясына тақырыптық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 125 324,9 мың теңге сомасында КТС және 16 429,6 мың теңге өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылды.
«С» компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгініп, онда салық органының шешімінің күшін толығымен жоюды сұрайды.
«Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2017ж.25.12. Кодексінің (Салық кодексі) 173-бабына, «Трансферттік баға белгілеу туралы» заңның 10, 13, 18-баптарына, 1997ж.26.11. Қазақстан Республикасы мен Германия Федеративтік Республикасы арасындағы табыстар мен мүлікке салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау туралы Келісімінің (бұдан әрі - Келісім) 11-бабына сәйкес КТС есептеуге негіз болды. «С» компаниясында «H» компаниясымен жасалған кредиттік шарттар бойынша (Германия), мәміле бағасының (теңгедегі сыйақы ставкасының) мемлекеттік органдардың (Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкінің (ҚР ҰБ) деректерін пайдалана отырып СББӘ әдісін қолдану кезінде нарықтық бағадан ауытқу фактісі анықталды. Осыған байланысты, тексерілетін салық кезеңі үшін тексеру нәтижелері бойынша сыйақы бойынша шегерімдер сомасын түзетуге (азайтуға) байланысты 65 885,7 мың теңге сомасында КТС; Төлем көзінен ұсталатын КТС (төлем көзінен ұсталатын КТС) 59 439,2 мың теңге сомасында есептелді.
«С» компаниясы салық органының осы қорытындыларымен келіспейді, себебі «H» компаниясымен (Германия) жасалған кредиттік шарттар бойынша нарықтық бағаны анықтау және ауытқуларды есептеу үшін тексеру нәтижелері бойынша банктік емес заңды тұлғаларға берілген кредиттер бойынша сыйақы ставкалары туралы ҚР ҰБ деректері ақпарат көзі ретінде негізсіз пайдаланылды.
«С» компаниясы қаржылық мәмілелер бойынша нарықтық бағаны айқындау үшін ресми танылған ақпарат көздері, атап айтқанда EIKON деректері (Refinitiv/Ұлыбритания) және Bloomberg ресми интернет-ресурсында орналастырылған, нарықтық бағалар туралы ресми танылған ақпарат көздерінің тізбесіне кіретін және қолдану кезінде нарықтық бағаны айқындау үшін кезектілігі бойынша бірінші ақпарат көзі салыстырмалы бақыланбайтын баға әдісі (СББӘ) болып табылатын деректер пайдаланылуы тиіс деп пайымдайды.
Трансферттік баға белгілеу туралы Қазақстан Республикасының 2008ж.05.07. Заңына сәйкес (бұдан әрі - Трансферттік баға белгілеу туралы заң) әрбір келесі ақпарат көзін пайдалану үшін алдыңғы ақпарат көзінің қолданылмайтындығын негіздеу қажет болды.
Бұл ретте Трансферттік баға белгілеу туралы заң валюталардың белгілі бір түрлерінде мәмілелер бойынша ресми танылған ақпарат көздерінің деректерін пайдалану туралы талаптарды көздемейді. Ал ҚР ҰБ деректерін пайдалану үшін «С» компаниясының «H» компаниясымен кредиттік шарттары бойынша мәмілелерді жүзеге асыру шарттарымен осындай ставкалар қалыптастырылған мәмілелер шарттарының салыстырмалылығы қажет.
ЭЫДҰ-ның трансферттік баға белгілеу бойынша жалпы қабылданған практиканы көрсететін қаржы операциялары жөніндегі басшылығына (ҚҚҰ) сәйкес кредиттік мәмілелер (қарыздар) бойынша ставкалардың мөлшеріне әсер ететін шарттарға қатысты тиісті көрсеткіштерге (кредиттік рейтинг, қарыз мерзімі, қамтамасыз етудің/кепілдіктердің, валютаның болуы/болмауы және т.б.) талдау жүргізіледі.
Екінші деңгейдегі банктердің (ЕДБ) кредиттері бойынша статистикалық ақпаратты қалыптастырудың әдіснамалық ерекшеліктері ҚР ҰБ статистикалық ақпаратты қалыптастыру жөніндегі әдіснамасын шектеулі түрде ашады. ЕДБ кредиттері бойынша сыйақы ставкалары (валюта түрлері, кредит беру мерзімі, кредит беру субъектілері бойынша бөлінетін) жинақталған деректерді қандай да бір қосымша нақтылаусыз ұсынады. Атап айтқанда, ҚР ҰБ жариялайтын ставкалар бойынша деректер ЕДБ банк қызметінің деректері бойынша қалыптастырылады және экономиканың барлық секторларының (мемлекеттік, қаржылық емес, коммерциялық емес ұйымдарды қоса алғанда), кредиттеудің барлық түрлерінің (жеңілдікті ұйымдарды қоса алғанда) мәліметтеріне сүйене отырып айқындалады. Сондай-ақ кредиттік рейтингтерді айқындау, сондай-ақ заемшының кредиттік қабілеттілік деңгейін, мәміле тәуекелінің деңгейін көрсететін кредиттердің қайтарымдылығын қамтамасыз ету тәсілі мен болуы бойынша мәмілелерді сүзу мүмкіндігі жоқ.
Бұдан басқа, ҚР ҰБ-ның хатында ҚР ҰБ-ның статистикалық ақпараты екінші деңгейдегі банктердің бастапқы статистикалық деректері негізінде қалыптастырылған екінші деңгейдегі банктерге берілген кредиттер бойынша орташа алынған сыйақы ставкалары туралы деректерді қамтиды және банктік емес сектор берген кредиттер бойынша көрсеткіштерді қамтымайды.
«С» компаниясы ҚР ҰБ, ЕДБ мәліметтері біріктірілген деректерді білдіретіндіктен және нақты мәмілелерді жүзеге асыру шарттары туралы қосымша ақпаратты көрсетпейтіндіктен, мемлекеттік кірістер органының (МКО) көрсетілген ақпарат көзін «С» компаниясының «H» компаниясымен мәмілелері бойынша нарықтық бағаны айқындау үшін пайдалануы трансферттік баға белгілеу туралы заңнаманың талаптарына сәйкес келмейді деп есептейді.
«С» компаниясы белгілі бір көрсеткіштер (кредиттік рейтинг, мерзім, ставка түрі, валюта және т.б.) бойынша салыстырмалы мәмілелерді іздеу негізінде, сондай-ақ кеңінен пайдаланылатын валюта - АҚШ доллары деректерін ескере отырып, пайыздық ставкалардың нарықтық ауқымын пайдаланды. Бұл ретте іріктелген мәмілелердің салыстырмалылығына келтіру үшін «С» компаниясы пайыздық ставкаларды АҚШ долларынан қазақстандық теңгеге аудару бойынша валюталық түзету жүргізді.
Сондай-ақ, шағымда «С» компаниясы 2020-2021 жылдары салықтық жүктеме коэффициенті орташа салалық жоғары адал салық төлеуші болып табылатыны, «H» компаниялар тобына (Қазақстан Республикасындағы ең ірі неміс инвесторы) және ірі салық төлеушілер мониторингіне жататын салық төлеушілер тізіміне кіретіні айтылды.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
1.Трансферттік баға белгілеу туралы заңнамаға сәйкес «H» компаниясымен мәмілелер бойынша сыйақылар сомасын түзетуге қатысты
Салық кодексінің 173-бабы бойынша салық органдары мәмілелер бойынша трансферттік баға белгілеу кезіндегі бақылауды Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасында көзделген тәртіппен және жағдайларда жүзеге асырады.
Трансферттік баға белгілеу туралы заңының 3-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес трансферттік баға белгілеу кезіндегі бақылау (бұдан әрі - бақылау) халықаралық іскерлік операциялар бойынша жүзеге асырылады.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңының 2-бабының 31) тармақшасымен халықаралық іскерлік операциялар - тауарларды сатып алу-сату жөніндегі экспорттық және (немесе) импорттық мәмілелер; тұрақты мекеме құрмастан Қазақстан Республикасында қызметін жүзеге асыратын, резидент емес болып табылатын тараптардың бірінің жұмыстар орындау, қызметтер көрсету жөніндегі мәмілелері; Қазақстан Республикасы резиденттерінің Қазақстан Республикасы аумағының шегінен тыс жерлерде тауарларды сатып алу-сату, жұмыстарды орындау, қызметтер көрсету жөнінде жасаған мәмілелерідеп анықталды.
Сонымен, Қазақстан Республикасында қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын резидент емес тараптардың бірі болып табылатын жұмыстарды орындау, қызметтерді көрсету жөніндегі мәмілелер халықаралық іскерлік операцияларға жатады және трансферттік баға белгілеу кезінде мемлекеттік бақылауға жатады.
Бұл жағдайда «С» компаниясы (Қарыз алушы) мен «H» компаниясы (Қарыз беруші) арасында Кредиттік шарттар, Қарыз алушыға қазақстандық теңгемен кредиттер беруге арналған Келісімдер (Қосымша келісімдерді ескере отырып) жасалды. Қарыз бойынша пайыздар тіркелген жылдық ставка бойынша есептелді.
«H» компаниясы (Германия) Қазақстан Республикасында қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын резидент емес болып табылады. Яғни, «С» компаниясының «H» компаниясымен (Германия) жасалған мәмілелері трансферттік баға белгілеу туралы заңнамаға сәйкес мемлекеттік бақылауға жататын халықаралық іскерлік операцияларға жатады.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңының 10 бабының 1 және 9 тармағыларына сәйкес тексеру жүргізу барысында бағалар ауқымы ескеріле отырып, мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқу фактісі анықталған кезде, уәкілетті органдар осы Заңда және Қазақстан Республикасының өзге де заңдарында көзделген тәртіппен салық салу объектілеріне және (немесе) салық салумен байланысты объектілерге түзету жасайды.
Егер мұндай түзету салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер сомаларының өсуіне әкеп соғатын немесе одан әрі өсуіне әкеп соғуы мүмкін болса, салық салу объектілеріне және (немесе) салық салумен байланысты объектілерге түзету жасалады.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңының 12 бабының 1 тармағы бойынша нарықтық бағаны айқындау мақсатында мынадай әдістердің бірі қолданылады:
1) салыстырымды бақыланбайтын баға әдісі;
2) «шығындарға қосу» әдісі;
3) кейіннен өткізу бағасы әдісі;
4) пайданы бөлу әдісі;
5) таза пайда әдісі.
Трансферттік баға белгілеу туралы заңының 12-бабының 2-тармағымен салыстырымды бақыланбайтын баға әдісін қолдану мүмкін болмаған жағдайда, осы баптың 1-тармағында аталған әдістердің бірі дәйектілікпен қолданыладыдеп анықталды.
Бұл жағдайда тексеру актісінен және тексеру жүргізген МКО ақпаратынан нарықтық бағаны (берілген кредиттер бойынша пайыздық ставкаларды) айқындау мақсатында тексеру нәтижелері бойынша СББӘ әдісі пайдаланылғанын көруге болады. «С» компаниясы тексерілетін кезеңде трансферттік баға белгілеу туралы заңнамада көзделген тәртіппен салық салу объектілерін түзетуді жүргізбеді.
Трансферттік баға белгілеу туралы заңының 12-бабы 1 және 2 тармағыларына сәйкес СББӘ салыстырымды экономикалық шарттарда тауарларға (жұмыстарға, көрсетілетін қызметтерге) арналған мәміле бағасын бірдей (ал олар болмаған жағдайда - біртекті) тауарлар (жұмыстар, көрсетілетін қызметтер) бойынша бағалар ауқымы ескеріле отырып, нарықтық бағамен салыстыру жолымен қолданылады.
Тауардың (жұмыстың, көрсетілетін қызметтің) нарықтық бағасын айқындау кезінде осы тауарды (жұмысты, көрсетілетін қызметті) өткізетін кездегі тауарлардың (жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің) бағалары туралы ақпарат ескеріледі.
Трансферттік баға белгілеу туралы заңының мақсаттары үшін шарт шеңберінде тауардың (орындалған жұмыстың, көрсетілген қызметтің) құжаттамалық расталған әрбір берілімі мәміле болып танылады, ал өткізу бағасын нарықтық бағамен салыстыру сатып алушының тіркелген еліне қарамастан тиісті тауарлар (жұмыстар, көрсетілетін қызметтер) нарығында ғана жүзеге асырылады.
Бұл ретте Трансферттік баға белгілеу туралы заңының 18-бап 1-тармағымен тауардың (жұмыстың, көрсетілетін қызметтің) нарықтық бағасын және нарықтық бағаны айқындау әдістерін қолдану үшін қажетті өзге де деректерді айқындау үшін ақпарат көздері мынадай кезектілікпен пайдаланылады:
1) нарықтық бағалар туралы ресми танылған ақпарат көздері;
2) биржалық баға белгіленімдері туралы ақпарат көздері;
3) мемлекеттік органдардың, басқа мемлекеттердің уәкілетті органдарының және ұйымдардың мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқуына ықпал ететін бағалар, дифференциал, шығыстар және жағдайлар туралы деректері;
4) трансферттік баға белгілеу мақсатында пайдаланылатын ақпараттық бағдарламалар, мәмілеге қатысушылар беретін ақпарат және өзге де ақпарат көздері қарастырылған.
Қаралып отырған жағдайда, Қазақстан Республикасы Үкіметінің 2009ж.12.03. №292 қаулысымен бекітілге нарықтық бағалар туралы ресми танылған ақпарат көздерінің тізбесіне енгізілген Bloomberg (Bloomberg L.P., АҚШ) және EIKON (Refinitiv, Ұлыбритания) ақпарат көздерінде теңгемен берілген қарыздар бойынша сыйақы ставкалары туралы ақпарат жоқ.
Сонымен қатар, Трансферттік баға белгілеу туралы заңының 18-бап 1-тармағымен уәкілетті органдар Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес мына субъектілерден:
1) мемлекеттік органдардан;
2) банктерден, банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардан;
3) сақтандыру (қайта сақтандыру) ұйымдарынан, сақтандыру брокерлерінен;
4) бағалы қағаздар нарығының кәсіби қатысушыларынан;
5) аудиторлардан, аудиторлық ұйымдардан;
6) халықаралық іскерлік операцияларға қатысы бар өзге де ұйымдардан мәміле бағасының қолданылу дұрыстығын айқындау үшін қажетті ақпарат сұратуға құқылы анықталған.
Нарықтық баға туралы ресми танылған ақпарат көздерінде және биржалық баға белгілеулер туралы ақпарат көздерінде теңгемен берілген кредиттердің пайыздық ставкалары жоқ екенін ескере отырып, нарықтық бағаны (берілген кредиттер бойынша пайыздық ставкаларды) анықтау үшін тексеру барысында ақпарат көзі ретінде ҚР ҰБ сайтының деректері пайдаланылды (https://www.nationalbank.kz) банктердің банктік емес заңды тұлғаларға берілген кредиттер бойынша сыйақы ставкалары бойынша мерзімі және валюта түрлері бойынша.
ҚР ҰБ жататын мемлекеттік органдардың баға, шығыстар және мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқуына әсер ететін шарттар туралы деректері Трансферттік баға белгілеу туралы заңның 18-бабы 1-тармағының 3) тармақшасына сәйкес ақпарат көзі ретінде пайдаланылады.
Тексеру актісіне және тексеру жүргізген МКО ақпаратына сәйкес, «С» компаниясы жасалған шарттар, кредиттер (қарыздар) беру туралы келісімдер шеңберінде резидент еместің - «H» компаниясының (Германия) атына төленетін кредиттер бойынша шығындарға ұшырағанын анықтады (сыйақы мөлшерлемелері 11,27%, 11,602%, 12,473%, 12,613%) 12,614%, 12,66%, 12,741%, 12,937%, 13,317%, 13,418%, 13,609%, 13,85%, 14,471%, 14,72%, 15, 7086%, 15,751%, 19,92%, 22,12%). Бұл ретте Қазақстан Республикасы «теңге» валютасымен берілген кредиттерді тағайындау нарығы болып табылады, өйткені «С» компаниясы Тарап - «Қарыз алушы» ретінде әрекет етеді.
Тексеру барысында кредиттер бойынша сыйақының нарықтық ставкасы ҚР ҰБ сайтының берілген кредиттер бойынша ставкалар туралы деректерін (сыйақы ставкалары 10,3%, 11,2%, 11,5%, 11,6%, 11,8%, 11,9%, 12,0%, 12,2%, 12,4%, 12,5%, 12,6%, 12,7%) пайдалана отырып, СББӘ әдісін қолдана отырып айқындалды
Салық кодексінің 173-бабының талаптарына, Трансферттік баға белгілеу туралы заңның 10-бабының 1 және 9-тармақтарына сәйкес берілген кредиттер бойынша пайыздық ставкалар бөлігінде мәміле бағасының ауытқу фактісінің анықталуына байланысты тексеру нәтижелері бойынша КТС салық салу объектілері бойынша түзету жүргізілді.
Салық кодексінің 224-бабы боынша салық салынатын кіріс Салық кодекстің 241-бабында көзделген түзетулер ескеріле отырып, жылдық жиынтық кіріс пен осы бөлімде көзделген шегерімдер арасындағы айырма ретінде айқындалады.
Баяндалғанды негізге ала отырып, мемлекеттік органның деректерін, яғни ҚР ҰБ деректерін ақпарат көзі ретінде пайдалану және «H» компаниясы «С» компаниясына берген кредиттер бойынша сыйақы ставкалары бойынша мәміле бағасының ауытқу фактісінің анықталуына байланысты шегерімдер сомасын түзету (азайту) тексеру нәтижелері бойынша негізді болып табылатыны түсініледі.
- H компаниясының кірістері бойынша төлем көзінен КТС есептеуге қатысты (Германия)
Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 11) тармақшасына сәйкес борыштық бағалы қағаздар бойынша сыйақыларды қоспағанда, резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден табыстары болып сыйақы түріндегі табыс танылады.
Салық кодексінің 646-бабы 1-тармағының 5) тармақшасында резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден алатын табыстарына, атап айтқанда құн өсімінен түсетін табыстарға, дивидендтерге, сыйақыларға, роялтиге 15 процент ставка бойынша салық салынуға тиіс екендігі айқындалған.
Салық кодексінің 2-бабының 5-тармағында егер Қазақстан Республикасы ратификациялаған халықаралық шартта Салық кодексіндегі ережелерден өзгеше ережелер белгіленсе, аталған шарттың ережелері қолданылатынын атап өту қажет.
Германиямен Келісімнің 11-бабының 7-тармағына сәйкес егер төлеуші мен нақты иесі арасындағы арнайы қатынастар себебінен, немесе олардың екеуі мен қандай да бір басқа тұлғаның арасында, пайыздар сомасы, негізінде төленетін борыш талабына қатысты сомадан асып кетсе, мұндай қатынастар болмаған кезде проценттерді төлеуші мен нақты иеленуші арасында келісіле алатын онда осы баптың ережелері тек соңғы аталған сомаға ғана қолданылады. Мұндай жағдайда төлемнің басы артық бөлігіне әрбір Уағдаласушы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес және Германиямен Келісімнің басқа ережелерін ескере отырып салық салынуға тиіс.
Қаралып отырған жағдайда, берілген кредиттер бойынша сыйақының нарықтық ставкасын айқындау кезінде тексеру нәтижелері бойынша «H» компаниясы «С» компаниясына берген кредиттер бойынша мәміле бағасының (пайыздық сыйақы ставкаларының) ауытқу (көтеру) фактісі анықталды.
Бұл ретте көрсетілген мәселе бойынша негіздемелер 1-бөлімде көрсетілген. «Трансферттік баға белгілеу туралы заңнамаға сәйкес» H «компаниясымен мәмілелер бойынша сыйақылар сомасын түзетуге қатысты».
Демек, «H» компаниясы «С» компаниясына берген кредиттер бойынша сыйақылардың (пайыздық ставкалардың) сыйақылардың нарықтық ставкасынан ауытқуының (асып кетуінің) болуына байланысты Салық кодексінің 5-бабы 1-тармағының 646) тармақшасына және Германиямен Келісімнің 7-баптың 11 тармағына сәйкес «H» компаниясының сыйақыларынан алынатын табыстарға төлем көзінен КТС салық салуға жатады.
Баяндалғандарды негізге ала отырып, тексеру нәтижелері бойынша «H» компаниясының сыйақыларынан түсетін табыстардан 15 пайыз ставка бойынша төлем көзінен КТС есептеу негізді болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша - салық органының тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
