Даудың түрі: салық даулары
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС
ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу сомасы туралы, сондай-ақ азайтылған залал сомасы туралы Мемлекеттік кірістер аумақтық департаментінің (бұдан әрі-салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «В» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 2017ж.01.01. бастап 2017ж.31.12. дейінгі кезең үшін салықтардың жекелеген түрлері және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер бойынша салық міндеттемелерін орындау мәселесі бойынша «В» Компаниясына тақырыптық салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 3 467 017,8 мың теңге сомасында КТС есептеу туралы 2023ж.09.02. №718 хабарлама шығарылды 1 445 516,9 мың теңге сомасында өсімпұл, сондай-ақ 7 133 894,2 мың теңге сомасында шығынды азайту.
«В» Компаниясы КТС есептеу сомасы туралы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда 15 807 611,6 мың теңге мөлшерінде жасалған провизиялар сомаларын шегерімдерден алып тастау бөлігінде салық органының шешімінің күшін жоюды сұрайды.
Салықтың шағымданатын сомасын есептеу үшін «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2008ж.10.12. №99-IV ҚРЗ Кодексінің (Салық кодексі) 100-бабының 1-тармағын және 115-бабының 1) тармақшасын бұзу негіз болып табылды, 2017ж. провизиялар бойынша шығыстар сомасы 19 745 148,6 мың мөлшерінде шегерімге жатқызылды.теңге, оның ішінде «В» Компаниясы шағымданатындар 15 807 611,6 мың теңге сомасында.
Салық органының осы тұжырымымен «В» Компаниясы 2008ж.10.12. Салық кодексінің 106-бабының 1-тармағына сәйкес банктердің ҚЕХС және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстарды шегерімге жатқызуға құқығы бар екендігімен келіспейді.
Шағымда Мемлекеттік кірістер органдарының «В» Компаниясының 2017 жылғы МКҚ-да журналдық есепке алынған қарыздар бойынша провизияларды төмендетуден түскен кірістерді көрсетпеуге қатысты ұстанымы келтірілген. негізсіз болып табылады, өйткені 2008ж.10.12. Салық кодексінің 90-бабы 2-тармағының 7) тармақшасына сәйкес бухгалтерлік есепте борышкерге төленбеген мерзімі өткен кредит (қарыз) және ол бойынша сыйақы, құжаттамалық есеп айырысулар мен кепілдіктер бойынша дебиторлық берешек түріндегі талап мөлшерінің азаюы провизияларды төмендетуден түсетін табыс деп танылмайды. ҚЕХС және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптары, есепті салық кезеңінде борышкерге борыштың мұндай талап ету құқығы ҚР заңнамасына сәйкес толық немесе ішінара тоқтатылған жағдайда.
Сондай-ақ, Қазақстан Республикасы Азаматтық кодексінің (ҚР Азаматтық кодексі) ережелеріне сәйкес міндеттемені тоқтату үшін, оның ішінде борышты кешіру немесе заңды тұлғаны тарату негіз болып табылатыны көрсетілген. Өз кезегінде, «В» Компаниясының қарыздарды журнал есебіне есептен шығаруы «В» Компаниясының борышкерлерге борышты талап ету құқығын тоқтатуын білдірмейді, өйткені «В» Компаниясы борышкерді банкрот деп тану үшін немесе кепіл мүлкін сату арқылы берешекті өндіріп алу жөніндегі шараларды, оның ішінде сот арқылы қайта бастауға заңды құқығын өзіне қалдырады.
Бұл ретте «В» Компаниясының бекітуі бойынша журнал есебіне есептен шығару 2017 жылы емес, 2018-2019 жылдар ішінде жүргізілді, осыған байланысты қарыздар бойынша провизияларды есептеу кезінде қарыз алушылардың «В» Компаниясы алдындағы дебиторлық берешегі «В» Компаниясының балансында ескерілді.
Сонымен қатар, «В» Компаниясының есеп саясатының 9-тарауының ережелеріне сәйкес, реттеуші органның талаптарын орындау мақсатында мерзімді және мерзімі өткен негізгі борыш, есептелген және мерзімі өткен сыйақы «В» Компаниясының балансынан құрылған провизиялар (резервтер) есебінен басқарма шешімі негізінде «В» Компаниясы барлық толық борыштарды қабылдағаннан кейін журналдық есепке алынатыны атап өтілді «В» Компаниясы басқармасының шешімі негізінде қарыз алушыға қойылатын талаптар құқықтарын сақтай отырып, борышты өндіріп алу жөніндегі шаралар. Яғни, берешекті журнал есебіне есептен шығару клиентке берешекті кешіру фактісі болып табылмайды. Осыған байланысты журнал есебіне есептен шығару «В» Компаниясының регламенттік құжаттарына және Ұлттық Банктің нормативтік актілеріне қатаң сәйкестікте жүргізіледі.
Бұл ретте, берешекті журнал есебінен сәтті өндіріп алған жағдайда, «В» Компаниясы жылдық жиынтық табысқа енгізілетін табысты таниды.
Сондай-ақ, «В» Компаниясы салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2008ж.10.12. Салық кодексінің 100 және 115-баптары негізінде күмәнді және үмітсіз активтер ретінде бухгалтерлік есепте есептен шығарылған шегерімге жатқызылған провизиялардың сомаларын табыс алуға байланысты емес шығыстар деп тануды негізсіз деп санайды.
Провизиялар ХҚЕС-ке сәйкес құрылды, бұл 2017ж.31.12. жағдай бойынша «В» Компаниясының аудиторлық есебімен расталады, бұл ретте 2008ж.10.12. Салық кодексінің 106-бабында кейіннен «В» Компаниясының журналдық есебіне есептен шығарылған құнсызданған активтерге қарсы ХҚЕС-ке сәйкес жасалған провизияларды шегеру бойынша шектеулер белгіленбеген ҚР АК-нің 367-бабының талаптарына сәйкес келуі тиіс борышкерге талап ету құқықтарын іске асыруды тоқтату.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексінің 106-бабы 1-тармағының 1-бөлігіне сәйкес 2008ж.10.12. егер 2008ж.10.12. Салық кодексінің 90-бабының 2-1-тармағында өзгеше белгіленбесе, акцияларының бақылау пакеті Ұлттық басқарушы холдингке тиесілі ұлттық даму институты болып табылатын банкті қоспағанда, банктердің халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының қаржы есептілігі туралы заңнамасының талаптарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар сомасын шегеруге құқығы бар. бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік және уәкілетті органмен келісім бойынша Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі белгілеген тәртіппен жүзеге асырылады.
Осылайша, банктердің қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасы заңнамаларының талаптарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар сомасын шегеруге құқығы бар.
Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі Басқармасының 2013ж.25.02. №65 қаулысымен «Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес провизиялар (резервтер) құру қағидалары» (бұдан әрі - провизиялар құру қағидалары) бекітілгенін атап өту қажет.
Провизияларды құру қағидаларының 2, 3, 4, 8-9-тармақтарына сәйкес көрсетілген Қағидаларда мынадай ұғымдар пайдаланылады:
Әдістеме-қаржы ұйымының атқарушы органы бекіткен провизияларды (резервтерді) есептеу әдістемесі;
баланстық құн-олар бойынша қалыптастырылған провизиялар (резервтер)шегерілгеннен кейін қаржы активі баланста танылатын сома;
біртекті активтер-несиелік тәуекел сипаттамалары ұқсас активтер тобы;
жеке активтер-провизиялар (резервтер) әрбір осындай актив бойынша есептелетін активтер;
қаржы ұйымдары-банк (акцияларының бақылау пакеті Ұлттық басқарушы холдингке тиесілі ұлттық даму институты болып табылатын банкті қоспағанда) және банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдар;
провизиялар (резервтер) - қаржы активінің құнсыздануынан болған залал немесе шартты міндеттемені орындаудан болған залал сомасы;
уәкілетті орган-Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі.
Провизиялар (резервтер) Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына, «қаржы құралдары: тану және өлшеу» №39 халықаралық қаржылық есептілік стандартына (бұдан әрі - № 39 ХҚЕС) сәйкес, сондай - ақ шартты міндеттемелер бойынша провизиялар (резервтер) құрылған жағдайда-халықаралық қаржылық есептілік стандартына сәйкес құрылады № 37 «бағалау резервтері, шартты міндеттемелер және шартты активтер» (бұдан әрі - № 37 ХҚЕС).
Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар уәкілетті органның ескертулері жоқ Әдістеме негізінде провизиялар құру қағидаларына сәйкес айқындалады.
Провизияларды (резервтерді) құру кезеңділігі әдістемемен белгіленеді, бірақ кезең соңында айына кемінде бір рет және күніне бір реттен жиі емес.
Провизияларды құру қағидаларына сәйкес құрылған провизиялардың (резервтердің) мөлшері қаржы ұйымының бухгалтерлік есебінде және қаржылық есептілігінде көрсетіледі.
Провизияларды құру қағидаларының 13-тармағына сәйкес қаржы ұйымының атқарушы органы әдістемені, сондай-ақ Әдістемеге енгізілетін өзгерістерді және (немесе) толықтыруларды бекітеді.
Қазақстан Республикасының банк заңнамасында көзделген банктік және өзге де операцияларды жүргізуге лицензия алған қаржы ұйымдары Қағидалар қолданысқа енгізілген күннен кейін Әдістемені Қазақстан Республикасының банк заңнамасында көзделген банктік және өзге де операцияларды жүргізуге лицензия алған күннен бастап бір ай ішінде әзірлейді және бекітеді.
Баяндалғанның негізінде халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар провизияларды есептеу әдістемесі негізінде провизиялар құру қағидаларына сәйкес айқындалады.
Ұлттық Банктің 2007ж.24.12. №152 қаулысының «қарыз операцияларының бухгалтерлік есебі» 5-тарауының 44-тармағында әрбір есепті күнге банк Қаржылық есептіліктің халықаралық стандарттарының талаптарына және банктің есеп саясатына сәйкес банктік қарыздардың құнсыздануына тест жүргізетіні айқындалғанын атап өткен жөн. Банктік қарыздардың құнсыздануының объективті белгілері болған кезде банк осы Нұсқаулықтың 6-1-тарауының талаптарын ескере отырып, құнсызданудан болған залалды есептеуді жүргізеді.
Қаралып отырған жағдайда, 2017 жылғы КТС (100.00 т.) бойынша декларацияға сәйкес «В» Компаниясы 106-баптың 1-тармағына сәйкес 2008ж.10.12. Салық кодексіне сәйкес 61 563 477,4 мың теңге мөлшерінде құрылған провизиялар (резервтер) шегерімге жатқызылды, оның ішінде салық нәтижелері бойынша шегерімдерден шығарылған тексерулер және шағымданатын провизиялар сомасы 15 807 611,6 мың теңге мөлшерінде.
«В» Компаниясының есеп саясатына сәйкес мерзімді және мерзімі өткен негізгі борыш, есептелген және мерзімі өткен сыйақы «В» Компаниясы борышты өндіріп алу жөніндегі барлық толық шараларды қабылдағаннан кейін және өндіріп алу мүмкіндігі болмаған және/немесе өндіріп алу ықтималдығы төмен болған кезде Басқарманың шешімі негізінде құрылған провизиялар (резервтер) есебінен журнал есебіне Банктің балансынан есептен шығарылады. Қарыз бойынша талап ету құқығының тоқтатылуымен клиенттердің берешегін кешіру тәртібі «В» Компаниясының ішкі рәсімдерімен реттеледі.
Шағымды қарау барысында уәкілетті орган 2023ж.12.04. хатпен Екінші деңгейдегі банктердің бухгалтерлік есепте Банктің (резервтердің) балансынан есептен шығарылған провизиялар бойынша шығыстарды күмәнді және үмітсіз деп танылған активтер бойынша журналдық есепке алу тәртібін түсіндіру мақсатында Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкіне (бұдан әрі – Ұлттық Банк) сұрау салу жолдады, сондай-ақ нормативтік- осы тәртіпті реттейтін құқықтық құжат, сондай-ақ есептен шығаруды клиенттердің берешегін толық кешіру, сондай-ақ осы қарыздар бойынша талап ету құқығын тоқтату оқиғасы деп тану.
Ұлттық Банк 2023ж.25.04. хатпен, егер ұйымның қаржы активін толық көлемде немесе оның бір бөлігін өтеуге қатысты негізделген күтулері болмаса, ХҚЕС 9-ның 5.4.4-тармағына сәйкес бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілікте ұйым қаржы активінің жалпы баланстық құнын тікелей төмендетуі тиіс деген жауап берді. Банк шартта көзделген ақша ағындарын тұтастай немесе оның қандай да бір бөлігінде өтеуді күтуге негіз жоқ баланстан қарызды есептен шығару бухгалтерлік есепте бұрын құрылған резервтермен (провизиялармен) хат-хабарларда жүзеге асырылады. Бұл ретте бұрын құрылған журналдық есепке алу резервтерімен корреспонденцияда қарызды бухгалтерлік есептен шығару талап етудің заңды құқығын тоқтату фактісі болып табылмайды.
2017 жылғы 25.12. Салық кодексінің 232-бабы 5-тармағының 8-тармақшасына сәйкес бухгалтерлік есепте борышкерге қойылатын талаптар азайған жағдайда банктер бұрын шегерімге жатқызылған және «халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының қаржы есептілігі туралы заңнамасының талаптарына сәйкес провизиялар (резервтер) құру қағидаларына» сәйкес есептелген резервтердің азаюын табыс деп танымауға құқылы Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 2017ж.12.22 № 269 қаулысымен бекітілген (бұдан әрі - №269 ереже).
Бұл ретте, осы «бухгалтерлік есепте борышкерге қойылатын талап мөлшерінің азаюы» талап етудің заңды құқығының тоқтатылуына әкеп соқпауға тиіс.
Басқарушылық есепке алу мақсатында клиенттер бойынша, оның ішінде баланстан есептен шығарылған, заңды талап ету құқықтары тоқтатылмаған қарыздар бойынша базаны жүргізуді банк дербес, мысалы, журнал есебінде жүзеге асыра алады.
Осылайша, Ұлттық Банктің жауабына сәйкес қарызды баланстан есептен шығару бұрын құрылған резервтермен (провизиялармен) журнал есебіне хат-хабарларда жүзеге асырылады және талап етудің заңды құқығын тоқтату фактісі болып табылмайды.
«В» Компаниясы шағымға Қазақстан Республикасы Қаржы нарығын реттеу және дамыту агенттігінің «Қазақстан қаржыгерлері қауымдастығы» ЗТБ мекенжайына берілген хаты қоса берілгенін, оған сәйкес кредит беру банктердің негізгі қызметі болып табылатынын және осындай қызметтен табыс алуды көздейтінін атап өткен жөн.
Бухгалтерлік есепте борышкерге қойылатын талаптарды азайту немесе банктердің баланс үшін үмітсіз кредиттерді есептен шығаруы кредиттердің табыс алу үшін немесе кәсіпкерлік мақсатта берілмегендігінің өлшемі болып табылмайды.
Жүргізілетін операциялардың сипаты мен ауқымына сәйкес өз қызметін бақылаудың тиісті деңгейін және сенімділігін қамтамасыз ету мақсатында банктер ХҚЕС-ке сәйкес провизиялар (резервтер) құруға міндетті. Провизияларды (резервтерді) қалыптастыру міндеті №269 Қағидалардың талаптарында көзделген. Банктер кредит портфелінің тәуекелдерін бағалау және кредиттік залалдарды есептеу нәтижелері бойынша кредиттер бойынша шығындарды жабу үшін провизиялар (резервтер) қалыптастыруға міндетті.
Талап ету құқығын тоқтатпай банктердің балансынан күмәнді және үмітсіз кредиттерді есептен шығаруға арналған провизияларды қалыптастыру жөніндегі шығыстарды табыс алу үшін жұмсалмаған шығыстар ретінде түсіндіруге болмайды, сондықтан провизияларды қалыптастыру кредиттерге тән тәуекелдерді іске асырудың нәтижесі болып табылады.
ҚЕХС 9-ға және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес құрылған провизияларға (резервтерге) ББ шығыстары №269 Қағидалардың 4-тармағына сәйкес уәкілетті органмен келісілген провизияларды (резервтерді) есептеу әдістемесінің негізінде №269 Қағидаларға сәйкес айқындалады.
Сонымен қатар, Қазақстан қаржыгерлері қауымдастығы атына Ұлттық экономика министрлігі мен уәкілетті органға 2023ж.10.04. хат жолдады, оған сәйкес Банктер пруденциалдық және қаржылық есептіліктің бұрмалануына жол бермеу мақсатында банктің балансынан талап ету құқықтарын тоқтатпай қарыз алушылардың берешегін журнал есебіне/забалансына есептен шығаруды жүзеге асырады.
Бұл халықаралық тәжірибеге сәйкес келеді және активтердің есепте көрсетілуінің дұрыстығын қамтамасыз етуге бағытталған.
Банктің қарыздарды журналдық есепке алу үшін есептен шығаруы банктің қарыз алушыларға борышты талап ету құқығын тоқтатқанын білдірмейді, өйткені қарызды журналдық есепке алу үшін есептен шығару борышты заңды түрде кешіру болып табылмайды және қарыз алушыдан берешекті сот тәртібімен өндіріп алу туралы сотқа жүгіну және талап қою мүмкіндігін қоса алғанда, берешекті өндіріп алу жөніндегі шараларды қолданудың заңды құқығы банкке қалады.
Мұндай есептен шығару банктерде бұрын немесе есепті салық кезеңінде құрылған провизиялар (резервтер) есебінен ғана жүргізіледі.
Бұл ретте, Қазақстан қаржыгерлері қауымдастығының пікірінше, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 100 және 115-баптарында белгіленген нормаларға сәйкес кірісті алумен байланысты емес және тиісінше шегеруге жатпайтын провизияларды қалыптастыру жөніндегі шығыстарды тану туралы Мемлекеттік кіріс органдарының дәлелдері дәрменсіз болып табылады.
«Банктер және банк қызметі туралы» заңның 43-бабының 2-тармағына сәйкес провизияларды құру жөніндегі шығыстар Банктің кәсіпкерлік қызметімен ұштасады және іс жүзінде банк табыс алу мақсатында өзіне алатын кредиттік тәуекелдерді іске асырудың салдары болып табылады.
Қаралып отырған жағдайда «В» Компаниясы шағымға берешекті өндіріп алу мақсатында белгілі бір іс-шаралар, оның ішінде берешекті өндіріп алу туралы материалдарды сот органдарына жіберу, сондай-ақ компанияларды банкрот деп тану, кепіл мүлкін сату, цессия шарттары бойынша талап ету құқықтарын беру және т.б. жүргізіліп жатқандығы туралы ақпарат қоса берілген.
Сондай-ақ, 2017-2022 жылдар кезеңінде 13 компания бойынша «В» Компаниясының ақпаратына сәйкес 1 680 771,1 мың теңге сомасында және 2008ж.10.12. Салық кодексінің 90-бабы 1-тармағының 2) тармақшасында белгіленген нормаларға сәйкес көрсетілген сома провизиялар мөлшерін азайтудан түскен табысқа енгізілгенін атап өткен жөн (резервтер) көрсетілген кезеңдер бойынша.
Сонымен қатар, салықтық тексеру нәтижелері бойынша құрылған провизиялардың сомалары шегерімдерден шығарылған компаниялар бойынша берешекті өндіріп алуға байланысты «В» Компаниясы жүргізген жұмысқа қатысты талдау туралы ақпарат жоқ екенін атап өткен жөн.
Жоғарыда айтылғандардың негізінде банктердің 2008ж.10.12. Салық кодексінің 106-бабының 1-тармағында белгіленген нормаларға сәйкес қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасы заңнамаларының талаптарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар сомасын шегеруге құқығы бар. Бұл ретте, бұрын құрылған журналдық есепке алу резервтерімен корреспонденцияда қарызды бухгалтерлік есептен шығару талап етудің заңды құқығын тоқтату фактісі болып табылмайды.
Бұдан басқа, салық заңнамасында бухгалтерлік есепте журнал есебіне есептен шығарылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстарды шегерімдерден алып тастау көзделмеген.
Осылайша, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 106 - бабы 1-тармағының нормасын ескере отырып, 2017 жылғы провизиялар (резервтер) бойынша шығыстарды шегерімдерден табыс алуға бағытталған қызметпен байланысты емес шығыстар ретінде 15 807 611,6 мың теңге сомасында алып тастау салықтық тексеру нәтижелері бойынша негізсіз болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша 2017 жылғы провизиялар (резервтер) бойынша шығыстарды шегерімдерден алып тастау бөлігінде тексеру нәтижелері туралы шағымданатын хабарламаның күшін жою 15 807 611,6 мың теңге сомасында, ал қалған бөлігінде өзгеріссіз қалдыру туралы шешім қабылданды.
