ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) "К" компаниясының аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) төлем көзінен корпоративтік табыс салығын есептеу (КТС) туралы тексеру нәтижелері туралы хабарламасына апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарына сәйкес, салық органымен "К" компаниясына 01.07.2014ж. бастап 31.12.2018ж. аралығындағы кезеңде салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 10 481 985,5 мың теңге сомасында КТС, 9 441 755,2 мың теңге сомасында өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылды.
"К" компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органы шешімінің күшін жоюды сұрайды және мынадай дәлелдер келтіреді.
1. Ескіру мерзімінің өтуіне қатысты.
"К" компаниясы төлем көзінен ұсталатын резидент еместерден корпоративтік табыс салығы бойынша тексеру жүргізілгендіктен, тиісінше 25.12.2017ж. "Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы" Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 48-бабының 3-тармағында белгіленген жер қойнауын пайдаланушылар үшін талап қою мерзімі (5 жыл) қолданылмайды деп есептейді.
Шағымда нұсқамаға сәйкес салықтық тексеру "К" компаниясының өзінің корпоративтік табыс салығы бойынша міндеттемесіне қатысты емес, салық агенті төлем көзінен ұстайтын резидент еместің корпоративтік табыс салығы (бұдан әрі – төлем көзінен КТС) бойынша қазақстандық міндеттемеге қатысты жүргізілгені атап өтілді.
Бұдан әрі шағымда камералдық бақылау бойынша хабарламалар "К" компаниясының корпоративтік табыс салығы бойынша міндеттемелеріне қатысты емес, бейрезиденттердің пайдасына салынатын салық бойынша міндеттемелерге қатысты қойылғандықтан, "К" компаниясына қатысты төлем көзінен КТС есептеудің дұрыстығы бойынша тақырыптық салық тексеруін жүргізу кезінде талап қою мерзімі 25.12.2017ж. (3 жыл) Салық кодексінің 48-бабының 2-тармағына сәйкес есептелуі тиіс екендігі көрсетілген.
"К" компаниясы жер қойнауын пайдаланушы болып табылатындығын және талап қоюдың 5 жылдық мерзімі жер қойнауын пайдаланушы ретінде төлеуге жататын оның салық міндеттемелеріне қатысты ғана қолданылатынын атап көрсетеді.
Салықтық тексеру актісінен тексеру 01.07.2014ж. бастап 31.12.2018ж. аралығындағы кезеңде жүргізілгені келіп шығады.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
25.12.2017ж. Салық кодексінің 48-бабының 2-тармағына сәйкес (01.01.2020 ж. бастап қолданыстағы редакцияда) егер осы бапта өзгеше көзделмесе, талап қою мерзімі үш жылды құрайды.
25.12.2017ж. Салық кодексінің 48-бабының 3-тармағымен келесі салық төлеушілер санаттары үшін осы бапта белгіленген ерекшеліктер ескеріле отырып, талап қою мерзімі:
1) 25.12.2017 ж. Салық кодексіне сәйкес салық мониторингіне жататын;
2) қызметін жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшартқа сәйкес жүзеге асыратын заңды тұлғаларға бес жылды құрайтыны көзделген.
Қазақстан Республикасы Қаржы министрінің 2018 жылғы 14 желтоқсандағы №1082 бұйрығына сәйкес "К" компаниясы ірі салық төлеушілер мониторингіне жататын салық төлеушілер тізбесіне енгізілген.
Сонымен қатар, 25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 48-бабы 9-тармағының ережелерімен талап қою мерзімін ұзарту және тоқтата тұру жағдайлары белгіленген.
Айта кету керек, ҚР Жоғарғы Сотының 29.06.2017ж. №4 "Салық заңнамасын қолданудың сот практикасы туралы" нормативтік қаулысының 16-тармағына сәйкес салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің есептелген, есепке жазылған сомасын есептеуге немесе қайта қарауға Мемлекеттік кірістер органының құқығына қатысты талап қою мерзімі хабарлама шығарылған күнге есептеледі.
Қаралып отырған жағдайда, салық органы салықтық тексеру аяқталғаннан кейін 29.07.2021ж. №2 тексеру нәтижелері туралы хабарлама шығарды.
Тиісінше, тексеру нәтижелері туралы көрсетілген хабарлама шығарылған күні талап қою мерзімі бес жылды құрайды.
Сонымен қатар, 25.12.2017ж. Салық кодексінің 48-бабы 9-тармағының 5) тармақшасына сәйкес талап қою мерзімі камералдық бақылау нәтижелері бойынша салық органдары анықтаған, жіберілген және талап қою мерзімі аяқталғанға дейін тапсырылған бұзушылықтарды жою туралы хабарлама анықталған бұзушылықтар бөлігінде орындалғанға дейін ұзартылатынын атап өту қажет.
25.12.2017ж. Салық кодексінің 35-бабына сәйкес салық кезеңі деп салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің жекелеген түрлеріне қатысты белгіленген уақыт кезеңі түсініледі, оның соңында салық салу объектісі, салық базасы айқындалады, бюджетке төленуге жататын салықтар мен төлемдердің сомалары есептеледі.
Бұл ретте, 25.12.2017ж. Салық кодексінің 314-бабының 1-тармағында корпоративтік табыс салығы үшін салық кезеңі 1 қаңтардан бастап 31 желтоқсанға дейінгі күнтізбелік жыл болып табылады деп көзделген.
Қаралып отырған жағдайда, салық органы "К" компаниясының атына 01.07.2014ж. бастап 31.12.2018ж. аралығындағы камералдық бақылау нәтижелері бойынша Мемлекеттік кірістер органдары анықтаған "А" компанияларының заңды тұлғаларының кірістерінен салықты ұстап қалудан босатуды негізсіз қолдануға қатысты бұзушылықтарды жою туралы хабарламаны шығарды.
Жоғарыда көрсетілген хабарламалардың орындалмауына байланысты, салық органы камералдық бақылау нәтижелері бойынша салық органдары анықтаған бұзушылықтарды жою туралы хабарламаларды орындалмаған деп тану туралы 16.01.2020ж. шешім шығарды.
25.12.2017 жылғы жаңа Салық кодексінің 145-бабы 3-тармағының 4) тармақшасы, салық төлеуші (салық агенті) салық органдарының камералдық бақылау нәтижелері бойынша анықталған бұзушылықтарды жою туралы хабарламасын орындамаған жағдайда, Салық кодексінің 96-бабында айқындалған тәртіппен осы баптың 2-тармағында көрсетілмеген тексерулер жоспардан тыс салықтық тексерулер болып табылады.
Бұл жағдайда "К" компаниясын тақырыптық тексеру салық төлеушінің (салық агентінің) камералдық бақылау нәтижелері бойынша анықталған бұзушылықтарды жою туралы салық органдарына хабарламаны орындамауы мәселелері бойынша жүргізілді.
01.07.2014ж. бастап 31.12.2018ж. аралығындағы кезеңде камералдық бақылау нәтижелері бойынша Мемлекеттік кірістер органдарымен анықталған бұзушылықтарды жою туралы 01.11.2019ж. және 01.11.2019ж. хабарламалар қуыным мерзімі өткенге дейін жолданды және табыс етілді. Тиісінше, талап қою мерзімі камералдық бақылау жүргізу барысында анықталған бұзушылықтар орындалған кезге дейін ұзартылады.
Сондай-ақ, 25.12.2017 жылғы Салық кодексінің талап қою мерзімін есептеу тәртібін регламенттейтін 48-бабы салық міндеттемелерінің түріне байланысты талап қою мерзімдерін белгілемей, салық төлеушілердің санаттары бойынша жіктейтінін атап өткен жөн, тиісінше, компанияның 5 жылдық талап қою мерзімін тек жер қойнауын пайдаланушылардың арнайы төлемдеріне қатысты қолдануға қатысты "К" дәлелдері жүйесіз болып табылады.
Баяндалғанның негізінде 2014 жылғы 3 және 4 – тоқсандар кезеңі үшін және 2015-2017 жылдардағы 1-4-тоқсандар үшін төлем көзінен КТС бойынша тексеру жүргізу 25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 48-бабы 9-тармағының 5) тармақшасы негізінде негізделген болып табылады.
2. Төлем көзінен КТС есептеуге қатысты
2.1. "А"компаниясының атына төленген дивидендтерге қатысты төлем көзінен КТС есептеуге қатысты.
"К" компаниясы бейрезидент – "A" компаниясының (француз Республикасы) атына табыстар төлеу кезінде бейрезидентті салық заңнамасы нормаларының негізінде салық салудан босатуды және Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Француз Республикасының Үкіметі арасындағы Табыс пен мүлікке қосарланған салық салуды болдырмау және салық салудан жалтаруға жол бермеу туралы Конвенцияны (Париж, 1998 жылғы 3 ақпан) (бұдан әрі – Конвенция) заңды түрде қолданды деп есептейді.
Шағымда Конвенцияның 7 – бабына сәйкес Қазақстан Республикасында салық салуға тек қана тұрақты мекемеге (бұдан әрі-ТҚ) жататын табыс жатады, тиісінше, егер резидент еместің табысы оның ТҚ (филиалы) арқылы алынбаса, онда мұндай табысқа Қазақстан Республикасында салық салынбайды деп көрсетілген.
Сондай-ақ, шағымда Филиалдың қызметі "К"компаниясына қатысу үлестерін иеленуге қатысты қандай да бір функцияларды көздемейтіні атап өтілді. Филиал туралы Ереженің 6-тармағына сәйкес филиал қызметінің мәні келесіні қоса алғанда, Қазақстан Республикасында "A" компаниясының мүдделерін білдіру және қорғау болып табылады:
- филиалдың қызметіне қажетті "A" компаниясының атынан келіссөздер жүргізу және шарттар (сатып алу-сату шарттары, жалдау шарттары, қызмет көрсету туралы шарттар, қорларды зерделеу және техникалық қамтамасыз ету шарттары, кредиттік шарттар) жасасу;
- "A" компаниясы атынан келісім-шартты сүйемелдеуді қамтамасыз ету, атап айтқанда, құрастыру, өзгерістер енгізу және орындау.
Бұл ретте, "К" компаниясы филиалдың жоғарыда көрсетілген қызметі геологиялық барлау және уран өндіру сияқты лицензияланатын қызмет түрлерімен байланысты емес және филиалдың мұндай қызмет түрлеріне лицензиясы жоқ, ал "К" компаниясының жоғарыда аталған лицензиялары бар екенін атап көрсетеді. Демек, "К" компаниясының пікірі бойынша филиалдың қызметі "К"компаниясының қатысу үлесімен байланысты емес.
Шағымда заң тұрғысынан алғанда, "А" компаниясына дивидендтер төленетін "К" компаниясындағы қатысу үлесі Филиалға жатпайды, бұл "К" компаниясының Жарғысымен, "К" компаниясын құру және оның қызметі туралы құрылтай шартымен және Филиал туралы Ережемен расталады.
Филиалдың "К" компаниясына қатысты басқару және стратегиялық функцияларды жүзеге асыруы туралы тексерушілердің дәлелдеріне қатысты шағымда Филиал "К" компаниясының стратегиялық шешімдерін қабылдауға заңды түрде қатыса алмайтындығы көрсетілген, өйткені стратегиялық шешімдер қатысушылардың жалпы жиналысының отырысына қатысқан өзінің уәкілетті қызметкерлері ұсынған "К" компаниясы ("A" компаниясы және "М" компаниясы) қатысушыларының жалпы жиналысы деңгейінде ғана қабылданды.
Салықтық тексеру актісінен "К" компаниясы 10.12.2008 ж. "салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы" Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 212-бабының 4-тармағын, 192-бабының 1-тармағын бұза отырып және 25.12.2017 ж. Салық кодексінің 666-бабының 2-тармағын, 653-бабының 1-тармағын бұза отырып, "А"компаниясының мекенжайына төленген дивидендтер түріндегі резидент еместің табыстарына төмендетілген мөлшерлемені (5%) қолдану бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолданғаны келіп шығады.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
10.12.2008 ж. Салық кодексінің 192-бабы 3-тармағына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері резидент заңды тұлғадан, сондай-ақ Қазақстан Республикасының заңнамалық актілеріне сәйкес құрылған инвестициялық пай қорларынан түсетін дивидендтер нысанындағы кірістерге танылады.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес, егер резидент емес халықаралық шарт жасасқан елдің резиденті болып табылса, салық агенті резидент емеске табыс төлеу кезінде немесе резидент еместің есептелген, бірақ төленбеген табысын шегерімге жатқызу кезінде салық салудан босатуды дербес қолдануға құқылы.
Халықаралық шарттың ережелерін қолданудың осы бапта белгіленген тәртібі халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі осы Кодекстің 212-1, 212-2, 213, 214 және 215-баптарында белгіленген кірістерді, сондай-ақ Салық кодексінің 197-бабында айқындалған кірістерді қоспағанда, бейрезиденттің Салық кодексінің 192-бабында көзделген кірістеріне салық салуға қатысты қолданылады.
Бұл ретте, 10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-1-бабының 1-тармағында резидент емеске дивидендтер, сыйақылар және (немесе) роялти түрінде табыстар төлеу кезінде немесе резидент еместің сыйақылар және (немесе) роялти шегерімге жатқызған кезде, егер мұндай резидент емес табысты түпкілікті (іс жүзінде) алушы болып табылса және халықаралық шарт жасалған елдің резиденті болып табылса, салық агенті тиісті халықаралық шартта көзделген салық салудан босатуды немесе салықтың төмендетілген ставкасын дербес қолдануға құқылы.
Осы бөлімнің мақсатында табыстарды иелену, пайдалану, оларға билік ету құқығы бар және осындай табысқа қатысты делдал, оның ішінде агент, номиналды ұстаушы болып табылмайтын тұлға табыстарды түпкілікті (іс жүзінде) алушы (иеленуші) деп түсінілуі керек.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 194-бабына сәйкес қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын бейрезиденттің Қазақстан Республикасындағы көздерден табыстары төлем көзінен мынадай мөлшерлемелер бойынша салық салуға жатады:
1) Осы баптың 2) - 6) тармақшаларында көрсетілген табыстарды қоспағанда, осы Кодекстің 192-бабында айқындалған табыстар-20 пайыз;
2) осы Кодекстің 192-бабы 1-тармағының 4) тармақшасында көрсетілген табыстар-20 пайыз;
3) тәуекелдерді сақтандыру шарттары бойынша сақтандыру сыйлықақылары - 15 пайыз;
4) тәуекелдерді қайта сақтандыру шарттары бойынша сақтандыру сыйлықақылары - 5 пайыз;
5) халықаралық тасымалдау бойынша қызметтер көрсетуден түскен кірістер - 5 пайыз;
6) құн өсімінен түсетін кірістер, дивидендтер, сыйақылар, роялти - 15 пайыз.
Сонымен қатар, 10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-бабы 4-тармағының төртінші абзацында резидент еместің Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құру фактісі анықталған кезде салық агентінің халықаралық шарттың ережелерін резидент еместердің Қазақстан Республикасындағы кірістерін босату бөлігінде қолдануға құқығы жоқ екендігі көзделген.
Осыған ұқсас нормалар 25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 644, 646 және 666-баптарын қамтиды.
Сондай – ақ Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Француз Республикасының Үкіметі арасында табыс пен мүлікке салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау және салық салудан жалтаруға жол бермеу туралы Конвенция (Париж, 1998 жылғы 3 ақпан) (бұдан әрі-Конвенция) жасалғанын көрсету қажет.
Конвенцияның 10-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төлейтін дивидендтеріне осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.
Алайда, мұндай дивидендтерге, сондай-ақ осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын Уағдаласушы Мемлекетте салық салынуы мүмкін, бірақ егер алушы дивидендтердің нақты иесі болып табылса, онда осылайша алынатын салық:
а) егер нақты иесі тікелей немесе жанама түрде дивидендтер төлейтін компания капиталының кемінде 10 пайызын иеленетін компания болса, дивидендтердің жалпы сомасының 5 пайызы;
b) барлық қалған жағдайларда дивидендтердің жалпы сомасының 15 проценті.
Бұл ретте, Конвенцияның 10-бабының 5-тармағына сәйкес, егер дивидендтердің іс жүзіндегі иесі Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті бола отырып, дивидендтерді төлейтін компания резиденті болып табылатын екінші Уағдаласушы Мемлекетте онда орналасқан тұрақты мекеме арқылы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса немесе осы екінші Мемлекетте сонда орналасқан тұрақты базадан тәуелсіз жеке қызметтер көрсетсе және оған қатысты дивидендтер төленетін қатысу үлесі Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылса, 1, 2 және 3-тармақтардың ережелері қолданылмайды., шынында да осындай тұрақты мекемеге немесе тұрақты базаға қатысты. Мұндай жағдайда мән-жайларға қарай 7-баптың немесе 14-баптың ережелері қолданылады.
Бұдан басқа, Конвенцияның 5-бабының 1-тармағына сәйкес Конвенцияның мақсаттары үшін "тұрақты мекеме" термині кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты қызмет орнын білдіреді.
2014 жылғы ЭЫДҰ табыс пен капиталға салынатын салықтар жөніндегі модельдік Конвенцияның (бұдан әрі – Модельдік конвенция) 10-бабы 4-тармағының ережелері Конвенцияның 10-бабының 5-тармағының нормаларына ұқсас екенін көрсету қажет.
Модельдік Конвенцияның түсініктемелері оларға қатысты дивидендтер төленетін қатысу үлестері тұрақты мекемемен өзгеше түрде байланысты болуы мүмкін екендігін нақтылайды.
Қаралатын жағдайда, "К" компаниясының тексеру актісіне сәйкес тексерілетін кезеңде "А" компаниясының атына 236 262 910,48 АҚШ доллары сомасында немесе тиісті күндердегі валюта бағамы бойынша қайта есептеуде 64 739 405,9 мың теңге сомасында дивидендтер аударылды, оларды салық агенті салық есептілігінде (Сен 101.04.) тиісті салық кезеңдері үшін және КТС Конвенцияның 10-бабының негізінде 5% төмендетілген мөлшерлеме бойынша төлем көзінен 3 236 970,3 мың теңге сомасында ұсталды.
"К" компаниясы бейрезиденттің дивиденд түріндегі табыстарына қатысты төлем көзінен КТС төмендетілген ставкасын қолданды (5%), атап айтқанда, "А" компаниясында Қазақстан Республикасында филиал түрінде тіркелген тұрақты мекемелері болған жағдайда (ЭҚЖЖ коды 94120 "кәсіби ұйымдардың қызметі").
Бұл жағдайда "К" компаниясы қатысушыларының жалпы жиналысының хаттамаларында "к" азаматы "F" компаниясының бас директоры және "К" азаматы "В" компаниясының атқарушы директоры көрсетілгенін атап өткен жөн.
Сонымен қатар, салық есептілігінің мәліметтеріне сәйкес (210.00-Н.) бұл тұлғалар Қазақстандағы "А" компаниясы филиалының қызметкерлері (2013 жылғы 1-тоқсаннан бастап 2014 жылғы 1-тоқсанға дейінгі кезеңде "F" азаматы) және (2014 жылдан бастап 2015 жылға дейінгі кезеңде "В" азаматы) болды.
"К "компаниясы Жарғысының" органдар мен лауазымды тұлғалар" 7-бабының "КАТКО" БК атқарушы органы "7.4-тармағы (қатысушылардың жалпы жиналысының шешімімен бекітілген, 08.04.2014 жылғы хаттама) бас директорды" К "компаниясының ағымдағы қызметін басқаруды және жалпы жиналыс пен Байқау кеңесі қабылдаған шешімдерді орындауды жүзеге асыратын жеке дара атқарушы орган ретінде айқындайды. Бас директордың кандидатурасын "А"компаниясы ұсынады. Бас директордың өз өкілеттіктерін басқа адамдарға беруіне Қазақстан Республикасының заңнамасында көзделген тәртіппен және жарғыда көзделген шектеулерді ескере отырып жол беріледі.
"Жауапкершілігі шектеулі және қосымша серіктестіктер туралы" Қазақстан Республикасы Заңының (бұдан әрі – ЖШС туралы Заң) 51-бабының 1-тармағына сәйкес егер жауапкершілігі шектеулі серіктестіктің жарғысында серіктестіктің алқалы атқарушы органын (дирекцияны, басқарманы және т.б.) құру көзделмесе, серіктестіктің қызметіне ағымдағы басшылықты және оның істерін жүргізуді жеке-дара атқарушы орган (директор, басқарушы) жүзеге асырады.
ЖШС туралы Заңның 52-бабының 1-тармағына сәйкес жауапкершілігі шектеулі серіктестіктің атқарушы органының құзыретіне ЖШС туралы заңда, серіктестіктің жарғысында немесе жалпы жиналыс қабылдаған қағидалар мен өзге де құжаттарда айқындалған, жалпы жиналыстың немесе бақылау органдарының құзыретіне жатпайтын серіктестіктің қызметін қамтамасыз етудің барлық мәселелері, сондай-ақ ЖШС туралы заңның 43-бабы 2-тармағының екінші бөлігінде көрсетілген мәселелер жатады.
Осылайша, "F" азаматы және "В" азаматы "А" компаниясы филиалдарының қызметкерлері бола отырып, Қазақстан Республикасында "К" компаниясының жеке-дара атқарушы органының функцияларын, міндеттемелері мен шектеулерін қабылдады, бұл "К" компаниясының қызметіне қатысты басқарушылық шешімдер қабылдауға мүмкіндік береді, оның қорытындысы бойынша "К" компаниясының бөлінуге жататын таза кірісі қалыптастырылады.
Сонымен қатар, Қазақстан Республикасы Азаматтық Кодексінің 43-бабының 3-тармағынан филиалдар мен өкілдіктер заңды тұлғалар болып табылмайтыны келіп шығады. Оларға өздерін құрған заңды тұлға мүлік береді және олар бекіткен Ережелер негізінде әрекет етеді.
Тиісінше, Франция резидентіне тиесілі "К" компаниясының қатысу үлесі де осы резиденттердің филиалдарына тиесілі, сондықтан дивидендтерді төлеу осындай құрылымдық бөлімшелермен байланысты.
Жоғарыда көрсетілген ақпарат "F" азаматы және "В" азаматы филиалдардың лауазымды тұлғалары бола отырып, "к" компаниясында басқарушылық және стратегиялық функцияларды жүзеге асырғанын көрсетеді, бұл таза кірістің пайда болуына әкелді.
Осылайша, жоғарыда аталған жеке тұлғалар филиалдардың лауазымды тұлғалары болып табылатындықтан және сонымен бірге "К" компаниясының жалпы жиналысына қатысқандықтан, соның ішінде басқару шешімдерін жүзеге асырғандықтан, дивидендтерді бөлуден түсетін табыс іс жүзінде тұрақты мекемемен байланысты болады және Конвенцияның 7-бабына сәйкес салық салынуға жатады.
Конвенцияның 10-бабының жоғарыда көрсетілген нормаларын басшылыққа ала отырып, егер дивидендтер түріндегі табыс заңды тұлға басшылығының басқарушылық және стратегиялық шешімдерінің арқасында пайда болса, ал басқарушылық шешімдер қабылдау жөніндегі функция тұрақты мекемеге қатысты болса, онда осы қызметтен алынған табыстарға Конвенцияның 7-бабының ережелері қолданылады, демек, мұндай табыстар дивидендтер түріндегі табыстар ретінде қаралмайды және бейрезидент көрсететін "кәсіпкерлік қызметтен алынатын пайда" ретінде салық салуға жатады.
Тиісінше, "А" компаниясының "К" компаниясының дивидендтерін бөлуден түскен кірістері "кәсіпкерлік қызметтен түскен пайда"ретінде жіктелуге жатады.
Баяндалғанның негізінде, Конвенцияның 10-бабы 5-тармағының негізінде 20% ставка бойынша төленген дивидендтер бойынша төлем көзінен КТС тексеру нәтижелері бойынша есептеу негізделген болып табылады.
2.2. "A"компаниясының атына дивидендтер төлеу мерзімін кешіктіргені үшін төленген өсімақыға қатысты төлем көзінен КТС есептеуге қатысты.
Шағымда резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден мерзімін өткізіп алғаны үшін өсімпұл түріндегі табысына 10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-бабы 4-тармағының ережесі қолданылмайды, өйткені бұл жағдайда "қызметтер көрсету, жұмыстар орындау"болмайды. Демек, халықаралық шарттың ережелерін қолдану Салық кодексінің 212-бабы 1-тармағының негізінде "А" компаниясы алған өсімпұл түріндегі кіріске қатысты заңды.
Сондай-ақ шағымда Конвенцияның 21-бабының 1-тармағында Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне іс жүзінде тиесілі табыс түрлеріне, олар қай жерде пайда болса да, осы Конвенцияның алдыңғы баптарымен байланысты емес, тек осы Мемлекетте ғана салық салынатыны көзделгені атап өтілді.
Бұдан әрі шағымда резидент еместің кіріс алуы үшін 31.03.2017 ж. "К" компаниясы қатысушыларының кезекті сырттай жалпы жиналысының хаттамасы негіз болып табылады, оған сәйкес белгіленген мерзімде дивидендтер уақтылы төленбеген жағдайда, "К" компаниясы дивидендтерді төлеу мерзімін кешіктіргені үшін өсімпұлды есептеуі және төлеуі тиіс. Бұл ретте, бейрезидент филиалды қандай да бір тартусыз кіріс алады. Демек, "К" компаниясының пікірі бойынша оған қатысты резидент емеске табыс төленетін өсімпұл алу құқығы тұрақты мекемеге жатпайды және Конвенцияның 21-бабының 2-тармағы бұл жағдайда қолданылмайды.
Салықтық тексеру актісінен "К" компаниясы 10.12.2008 ж.Салық кодексінің 212-бабының 4-тармағын, 192-бабының 1-тармағын бұза отырып және 25.12.2017 ж. Салық кодексінің 666-бабының 2-тармағын, 653-бабының 1-тармағын бұза отырып, бейрезиденттің "А"компаниясының атына дивидендтерді уақтылы төлемегені үшін өсімпұл түріндегі табыстарын толық босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолданғаны келіп шығады.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
"К" компаниясының жалпы жиналыстары хаттамаларының ережелеріне сәйкес ЖШС туралы Заңның 40-бабының 2-тармағында белгіленген мерзімде дивидендтер уақтылы төленбеген жағдайда, "К" компаниясы қатысушыларға мерзімі өткен әрбір күн үшін мерзімі өткен сомалардың 0,02% есебімен дивидендтер төлеу мерзімін кешіктіргені үшін өсімпұлды есептеуі және төлеуі тиіс.
ЖШС туралы Заңның 40-бабының 2-тармағында жауапкершілігі шектеулі серіктестіктің жалпы жиналысы табысты қатысушылар арасында бөлу туралы шешім қабылдаған жағдайда әрбір қатысушы бөлінетін табыстың серіктестіктің жарғылық капиталындағы өз үлесіне сәйкес келетін бөлігін алуға құқылы екендігі көзделген. Төлемді серіктестік жалпы жиналыс таза табысты бөлу туралы шешім қабылдаған күннен бастап бір ай ішінде ақшалай нысанда жүргізуге тиіс.
Қаралатын жағдайда, "К" компаниясы тексерілетін кезеңде қатысушылардың атына дивидендтер төлеу мерзімін кешіктіргені үшін 1 105 731,8 мың теңге сомасында өсімпұл төледі. Бұл ретте, көрсетілген кірістерді" К " компаниясы салық салу туралы босатылды.
Конвенцияның 21-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне іс жүзінде тиесілі табыс түрлеріне, олар қай жерде пайда болса да, осы Конвенцияның алдыңғы баптарымен байланысты емес, тек осы Мемлекетте ғана салық салынатынын көрсету керек.
1-тармақтың ережелері, егер мұндай табысты іс жүзінде алушы Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті бола отырып, екінші Уағдаласушы Мемлекетте орналасқан тұрақты мекеме арқылы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса немесе осы екінші Мемлекетте сонда орналасқан тұрақты базадан тәуелсіз жеке қызметтер көрсетсе және оған қатысты осы Мемлекетте орналасқан тұрақты базадан тәуелсіз жеке қызметтер көрсетсе, 6-баптың 2-тармағында айқындалғандай, жылжымайтын мүліктен алынатын табыстан өзге табысқа қолданылмайды., шынында да осындай тұрақты мекемеге немесе тұрақты базаға қатысты. Бұл жағдайда мән-жайларға қарай 7-баптың немесе 14-баптың ережелері қолданылады.
Өйткені, бұл жағдайда "К" компаниясына қатысушыларға өсімпұл түріндегі төлемдер дивидендтерді төлеу мерзімін кешіктірумен байланысты, тиісінше, төлем көзінен КТС есептеу заңдылығын негіздеу 2.1-тармақта көрсетілген негіздемелерге ұқсас. осы Шешімдер.
2.3. "А"компаниясының атына төленген роялтиге қатысты төлем көзінен КТС есептеуге қатысты.
Шағымда 29.06.2001 ж.қызмет көрсету туралы келісім - шартта "А" компаниясы "К" компаниясына мынадай ақпараттық технологияларды ұсынғаны көрсетілген: компанияның қызметі үшін қажетті жабдықтармен және бағдарламалық қамтамасыз етумен қамтамасыз ету; ат-стратегиясын әзірлеу, инфрақұрылым және АТ-жүйесі бойынша консультация беру, сондай-ақ техникалық қолдау; кәсіпорынның ақпараттық жүйесін әзірлеу және енгізу.
Бұдан әрі шағымда "К" компаниясы инвойстар алғаны, олар бойынша "А" компаниясының атына кірістер төленгені, КТС төлем көзінен 52 464,8 мың теңге сомасында ұсталғаны және бюджетке аударылғаны атап өтілді, бұл SAP бухгалтерлік есеп жүйесіндегі төлем тапсырмаларымен, сондай-ақ 2016 жылғы дербес шоттар деректерімен расталады.
Сондай-ақ, "К" компаниясы шағымда 01.03.2018 ж.және 19.11.2018 ж. инвойстар бойынша "A" компаниясымен "Ambition "бағдарламалық қамтамасыз етуді қолдау" бойынша қызметтер көрсетілгенін және төлем төлем тапсырмаларымен төлем көзінен КТС ұсталмай жүргізілгенін көрсетеді. Бұл ретте, салық есептілігінде көрсетілген инвойстар бойынша салық міндеттемелерін орындау кезінде (101.04 Н.) 2018 жылғы IV тоқсан үшін төлем көзінен 10 пайыз мөлшерлеме бойынша КТС есептелді.
"К" компаниясы шағымда 10.12.2008 ж.Салық кодексінің 193-бабы 3-1-тармағының нормасын келтіреді, оған сәйкес салық агенті бейрезиденттің табыстарынан есептелген корпоративтік табыс салығының сомасын меншікті қаражаты есебінен оны ұстамай төлеген кезде салық агентінің төлем көзінен корпоративтік табыс салығын ұстау және аудару жөніндегі міндеті орындалды деп есептеледі.
Осыған байланысты," К " компаниясы жоғарыда көрсетілген 2 инвойс бойынша төленген кірістер бойынша КТС-ті 15 пайыз ставканы қолдана отырып қосымша есептеуді негізсіз деп санайды.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
а) төлем көзінен роялти нысанында төленген кірістер бойынша 52 464,7 мың теңге сомасында КТС есептеуге қатысты.
10.12.2008 ж.Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 12) тармақшасына сәйкес резидент еместің ҚР-дағы көздерден кірістері роялти нысанындағы кірістер болып танылады.
Конвенцияның 12-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекетте пайда болатын және екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төленетін роялтиге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.
Алайда, мұндай роялтиге, сондай-ақ ол пайда болатын Уағдаласушы Мемлекетте және осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін, бірақ егер алушы роялтидің нақты иесі болып табылса, осылайша алынатын салық роялтидің жалпы сомасының 10 пайызынан аспауға тиіс.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-1-бабында, бейрезидентке дивидендтер, сыйақылар және (немесе) роялти түрінде табыстар төлеу кезінде немесе бейрезиденттің сыйақылар және (немесе) роялти шегерімдерге төленбеген табыстарын жатқызу кезінде, егер мұндай бейрезидент табысты түпкілікті (іс жүзінде) алушы болып табылса және халықаралық шарт жасалған елдің резиденті болып табылса, салық агенті тиісті халықаралық шартта көзделген салық салудан босатуды немесе салықтың төмендетілген ставкасын дербес қолдануға құқылы. Бұл ретте резиденттікті растайтын құжат салық агентіне Салық кодексінің 212-бабы 3-тармағында көрсетілген және 10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 219-бабы 4 және 5-тармақтарының талаптарына сәйкес келетін мерзімдерде табыс етіледі.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-1-бабының 3-тармағына сәйкес салық агенті салық органына табыс етілетін салық есептілігінде резидент емеске есептелген (төленген) және халықаралық шарттардың ережелеріне сәйкес ұсталған, ұстап қалудан босатылған кірістердің сомаларын, табыс салығының мөлшерлемелерін және халықаралық шарттардың атауларын көрсетуге міндетті.
Сонымен бірге, 10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 196-бабына сәйкес салық агенті өзінің орналасқан жері бойынша салық органына резидент еместің табысынан төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығы бойынша есепті мынадай мерзімдерде табыс етуге міндетті:
1) бірінші, екінші және үшінші тоқсандар үшін - резидент емеске кірістер төленген тоқсаннан кейінгі екінші айдың 15-күнінен кешіктірмей;
2) төртінші тоқсан үшін - бейрезидентке табыстар төленген және (немесе) бейрезиденттің есептелген, бірақ төленбеген кірістері шегерімге жатқызылған, осы Кодекстің 148-бабында белгіленген есепті салық кезеңінен кейінгі жылдың 31 наурызынан кешіктірмей табыс етеді.
Осылайша, салық агенті Салық кодексінің 196 - бабында белгіленген мерзімде резидент еместің табысынан төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығы бойынша есепті (101.04-нысан) табыс етуге міндетті.
Қаралып отырған жағдайда "К" компаниясы "а" компаниясының атына 29.01.2016 ж.және 01.02.2016 ж. инвойстар бойынша "бағдарлама бойынша шығыстар, 235 пайдаланушыға лицензия, Ambition қолдауы", "acQuire DEM 2014 жобасы" қызметтері үшін жалпы сомасы 1 529 318,1 АҚШ долларына роялти нысанында кірістер төледі (аудару күнгі бағам бойынша 524 647,8 мың теңгені құрайды). Бұл ретте, "К" компаниясы СЕӨС ақпараттық жүйесінің деректеріне сәйкес 2016 жылғы 1-тоқсан үшін салық есептілігінде (101.04 Н.) көрсетілген инвойстар бойынша төленген кірістер және төлем көзінен ұсталған КТС сомалары көрсетілмеген.
Осылайша, "A" компаниясы ұсынған 29.01.2016 ж.және 01.02.2016 ж. инвойстар бойынша төлем көзінен КТС тексеру нәтижелері бойынша 52 464,7 мың теңге сомасында есептеу негізделген болып табылады.
б) салық агентінің меншікті қаражаты есебінен бюджетке төленген роялти нысанындағы кірістер сомасынан төлем көзінен КТС есептеуге қатысты.
25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 646-бабы 1-тармағының 5) тармақшасына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден роялти түріндегі табыстарына 15 пайыз мөлшерлемесі бойынша төлем көзінен салық салынады.
25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 667-бабының 1-тармағына сәйкес, егер халықаралық шартта өзгеше белгіленбесе, бейрезидентке дивидендтер, сыйақылар және (немесе) роялти түріндегі кірістерді төлеу кезінде немесе бейрезиденттің сыйақылар және (немесе) роялти түріндегі төленбеген кірістерін шегерімге жатқызу кезінде салық агенті халықаралық шартта көзделген салық салудан босатуды немесе салықтың төмендетілген ставкасын дербес қолдануға құқылы.
Конвенцияның 12-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекетте пайда болатын және екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төленетін роялтиге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.
Алайда, мұндай роялтиге, сондай-ақ ол пайда болатын Уағдаласушы Мемлекетте және осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін, бірақ егер алушы роялтидің нақты иесі болып табылса, осылайша алынатын салық роялтидің жалпы сомасының 10 пайызынан аспауға тиіс.
Сонымен қатар, Конвенцияның 1-бабына сәйкес осы Конвенция Уағдаласушы Мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын тұлғаларға қолданылады.
Конвенцияның 2-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес осы Конвенция Уағдаласушы Мемлекеттің немесе оның саяси-әкімшілік бөлімшелерінің немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын табыс пен мүлікке салынатын салықтарға оларды алу тәсіліне қарамастан қолданылады.
Жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен табыстарға салынатын салықтарды, кәсіпорындар төлейтін қызметақының немесе жалақының жалпы сомасына салынатын салықтарды, сондай-ақ мүлік құнының өсімінен алынатын табыстарға салынатын салықтарды қоса алғанда, жалпы табыстан, ортақ мүліктен немесе табыстың немесе мүліктің жекелеген элементтерінен алынатын барлық салықтар табыс пен мүлікке салынатын салықтар болып есептеледі.
Тиісінше, Конвенцияның 2-бабына сәйкес оның ережелері Табысқа салынатын салықтарға қолданылатынын, ал табысқа салынатын салықтар болып резидент еместің жалпы табысынан алынатын барлық салықтар танылатындығын ескере отырып, онда салық агенті өз қаражаты есебінен салық төлеген резидент еместерге төленген табыстарға Конвенцияның жоғарыда көрсетілген баптары қолданылмайды.
Осыған байланысты, салық агенті бейрезиденттің табыстары бойынша салық міндеттемелерін өз қаражаты есебінен орындаған жағдайда, Конвенция нормалары, оның ішінде төмендетілген мөлшерлемені қолдану бойынша қолданылмайды.
Қаралып отырған жағдайда "A" компаниясы "К" компаниясының атына "бағдарламалық қамтамасыз етуді қолдау" бойынша қызметтер көрсетті және 01.03.2018 ж.және 19.11.2018 ж. сомасы 935 967,50 АҚШ долларын (немесе салық агенті роялти нысанындағы кірістер сомасын аудару немесе шегерімге жатқызу күніне бағам бойынша қайта есептегендегі 356 571,9 мың теңгені) инвойстар қойылды.
25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 647 және 667-баптарына сәйкес, резидент емеске кірісті төлеу кезінде "К" компаниясы төмендетілген мөлшерлемені қолданды және 10 пайыз мөлшерлемесі бойынша немесе 35 657,1 мың теңге мөлшерінде осындай табысқа салық салды.
Сонымен қатар, 01.11.2018 Ж.және 16.04.2019 ж. төлем тапсырмаларына сәйкес "К" компаниясы көрсетілген қызметтер үшін 935 967,50 АҚШ доллары мөлшерінде, яғни төлем көзінен КТС ұстап қалу сомасынсыз төлем жүргізді.
Бұл ретте, "К" компаниясы 2018 жылғы IV тоқсандағы салық есептілігінде (101.04 Н.) салық міндеттемелерін орындау кезінде 35 657,2 мың теңге сомасында 10 пайыз мөлшерлеме бойынша төлем көзінен КТС көрсетеді.
Төлем көзінен КТС бейрезиденттің табыстарынан ұсталмай, өз қаражаты есебінен төленгендіктен, "К" компаниясы халықаралық шарттың ережелерін 10 пайыз мөлшеріндегі төмендетілген мөлшерлеме бөлігінде қолдануға құқылы емес.
Осылайша, тексеру барысында "A" компаниясы қойған 01.03.2018 ж.және 19.11.2018 ж. инвойстар бойынша төленген роялтиге 15 пайыз мөлшерінде салық мөлшерлемесін қолдану және төлем көзінен 17 828,6 мың теңге сомасында КТС тиісті есептеу негізделген болып табылады.
2.4. "А" компаниясының бас офисі ҚР аумағынан тыс көрсеткен қызметтер бойынша төлемдерге қатысты төлем көзінен КТС есептеуге қатысты.
Шағымда "А" компаниясының Қазақстан Республикасында КТС бойынша салық міндеттемесін толық орындайтын филиалы бар екендігі және тұрақты мекеменің жылдық жиынтық табысына осындай тұрақты мекеменің қызметіне байланысты барлық табыстарды қамтитыны көрсетілген. Қызметі бойынша "А" компаниясының бас офисінің тек Қазақстан Республикасынан тыс жерлерде қызмет көрсетуінен тұрақты мекеме 10.12.2008 жылғы Конвенцияның 5-бабының және Салық Кодексінің 220-бабының ережелеріне сәйкес құрылмайды, өйткені Қазақстан Республикасының аумағында резидент еместің персоналы тартылмаған.
"К" компаниясы 10.12.2008 ж.Салық кодексінің 193-бабының 4-1-тармағын келтіреді, оған сәйкес резидент еместермен жасалған келісімшарттарда Қазақстан Республикасының аумағында және одан тысқары жерлерде жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің алуан түрлерін орындауды, көрсетуді көздейтін ережелер болған кезде, осы бапта белгіленген төлем көзінен табыс салығын есептеу және ұстап қалу тәртібі жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің әрбір түріне жеке қолданылады.
Бұдан әрі шағымда "A" компаниясы "К" компаниясының атына бас офис қызметкерлері арқылы да, сондай - ақ Филиал арқылы да әртүрлі және жеке сәйкестендірілетін қызметтерді көрсеткені көрсетілген. Бейрезиденттің бас кеңсесі тиісті кезеңдерде бейрезидент персоналының Қазақстан Республикасының аумағында болуын талап етпейтін және Филиал Қазақстан Республикасының аумағында көрсеткен қызметтерден ерекшеленетін өзге де және жекелеген қызметтерді көрсетуден кірістер алды, сондай-ақ бас офис Қазақстан Республикасынан тыс жерлерде көрсеткен қызметтерден ерекшеленеді. Бұл ретте, бейрезиденттің филиалы компаниядан алынған табысты таныды және бюджетке КТС есептеу және төлеу бойынша тиісті салық міндеттемесін орындады.
Демек, "К" компаниясы "а" компаниясының қызмет көрсетуден түскен табысы филиалдың қызметімен байланысты емес деп есептейді.
Салықтық тексеру актісінен келіп шығатыны, "К" компаниясы 10.12.2008 ж.Салық кодексінің 200-бабының 2-тармағын және 212-бабының 4-тармағын және 25.12.2017 ж. Салық кодексінің 653-бабының 1-тармағын және 666-бабының 2-тармағын бұза отырып, Қазақстан Республикасындағы бейрезиденттің табыстарын босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолданған, осыған байланысты көрсетілген қызметтер үшін "А" компаниясының төленген табыстары бойынша төлем көзінен КТС ұсталмаған және аударылмаған.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 200-бабының 2-тармағына сәйкес осы Кодекстің 192-бабы 1-тармағының 2) тармақшасында, 2-тармағының 4) тармақшасында және 198-бабының 3-тармағында көрсетілген кірістерді төлеуді жүзеге асыратын салық агенті бір мезгілде мынадай шарттар болған кезде осы кодекстің 194-бабының 1) тармақшасында белгіленген мөлшерлеме бойынша шегерімдерді жүзеге асырмай, көрсетілген кірістерден корпоративтік табыс салығын есептеуді, ұстап қалуды және аударуды жүргізеді:
1) Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме арқылы филиал, өкілдік ашпай қызметін жүзеге асыратын бейрезидент-заңды тұлғаның филиалымен, өкілдігімен, бейрезидент-заңды тұлғамен жасалған келісімшарттың болмауы;
2) бейрезидент заңды тұлғаның филиалы, өкілдігі ашылмай филиалы, өкілдігі, тұрақты мекемесі жазып берген өткізілген тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер бойынша шот-фактураның болмауы.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 198-бабы 2-тармағының 4) тармақшасында және 3-тармағында резидент емес заңды тұлғаның Қазақстан Республикасында қызметін тұрақты мекеме арқылы жүзеге асырудан жиынтық жылдық табысы, оның ішінде осы резидент емес заңды тұлғаның Қазақстан Республикасындағы тұрақты мекемесі арқылы жүзеге асырылатын қызметіне ұқсас немесе біртекті басқа мемлекеттердегі құрылымдық бөлімшелерінің кірістерін қоса алғанда, резидент емес заңды тұлғаның кірістерін құрайтыны көзделген.
Егер бейрезидент Қазақстан Республикасында өзінің тұрақты мекемесімен бірлесіп орындалатын бір жобаның немесе байланысты жобалардың шеңберінде Қазақстан Республикасында да, одан тыс жерлерде де кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырған жағдайда, егер ол осындай немесе ұқсас жағдайларда осындай немесе ұқсас қызметпен айналысатын оқшауланған және жекелеген заңды тұлға болса және өзі тұрақты мекемесі болып табылатын бейрезидент заңды тұлғадан тәуелсіз әрекет етсе, ол алуы мүмкін табыс осындай тұрақты мекеменің табысы болып есептеледі.
10.12.2008 жылғы Салық кодексінің 212-бабының 4-тармағына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құру фактісі анықталған кезде салық агенті резидент еместердің Қазақстан Республикасындағы кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолдануға құқылы емес.
Осыған ұқсас нормалар 25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 651,653 және 666 баптарын қамтиды.
Конвенцияның 7-бабының 1-тармағына сәйкес Уағдаласушы Мемлекет кәсіпорнының пайдасына, егер кәсіпорын екінші Уағдаласушы Мемлекетте сонда орналасқан тұрақты мекеме арқылы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырмаса немесе жүзеге асырмаса, тек осы Мемлекетте ғана салық салынады. Егер кәсіпорын жоғарыда айтылғандай кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса немесе жүзеге асырса, онда кәсіпорынның пайдасына екінші Мемлекетте, бірақ осы тұрақты мекемеге қатысты бөлігінде ғана салық салынуы мүмкін.
Қаралып отырған жағдайда "К" компаниясының қызметтері "К" компаниясы мен "А "компаниясы арасындағы қызметтер көрсету туралы 29.06.2000 ж. келісімшартқа (бұдан әрі – Келісім) сәйкес көрсетілді.
Келісімге 1-қосымшаға сәйкес нысанасы Тапсырыс берушінің талабы бойынша Орындаушының мынадай қызметтерді орындауы болып табылатын қызметтер көрсету және жұмыстар жүргізу туралы негіздемелік шарт (бұдан әрі – негіздемелік шарт) бекітілді:
а) осы Шарттың 2-қосымшасында егжей-тегжейлі сипатталған техникалық Қызметтер (техникалық сараптама, тау-кен өндіру өндірісінің сараптамасы, инжиниринг қызметтері, техникалық зерттеулер, жобаларды немесе өндірістік объектілерді басқаруға байланысты өзге де қызметтер);
b) осы Шарттың 3-қосымшасында егжей-тегжейлі сипатталған қолдау қызметтері( қаржы және есептілік, заң мәселелері, басқарушылық ресурстар және даму, өнеркәсіптік даму, ақпараттық-коммуникациялық қызметтер, қауіпсіздік /денсаулық /қорғау/ қоршаған орта, Ақпараттық технологиялар, жалпы басқару және стратегия саласындағы қызметтер); және
с) осы Шарттың 3-қосымшасында егжей-тегжейлі сипатталған жеткізушілерді және жабдықтауды таңдау қызметтері (консультацияларды жүргізу, жеткізілімдерді басқару жүйесін енгізуді үйлестіру және жәрдемдесу).
2.3-тармаққа сәйкес. Негіздемелік шарт бойынша жұмыстар тапсырысқа байланысты Қазақстанда немесе одан тыс жерлерде жүргізілуі мүмкін. Егер жұмыстар Қазақстанда жүргізілетін болса, онда тапсырыс пен шотта 5.3-тармақта сипатталғандай әрбір жұмыс түрін жүргізу орны көрсетілуі тиіс.
Бұл ретте негіздемелік Шарттың 5.3-тармағының b) тармақшасында түсінбеушілікті болдырмау үшін Тараптар жұмыстарды орындаушы өз аумағында немесе Тапсырыс берушінің немесе Орындаушының меншігіндегі сыртқы алаңдарда орындауы мүмкін деп уағдаласты. Әрбір шотта басқаларымен қатар тапсырысқа сілтемені, орындалған жұмыстар актілерін, сондай-ақ жұмыстар жүргізілетін орынды (Қазақстанда немесе одан тыс жерлерде) және қолданыстағы тиісті нормалар бойынша талап етілетін өзге де ақпаратты көрсету керек.
Қазақстанда және одан тыс жерлерде орындалған жұмыстардың айқындығы үшін жеке шоттар ұсыну қажет.
Қазақстанда жүргізілген жұмыстарға қатысты Орындаушы шотта Қазақстанда орындалған жұмыстар бойынша соманы көрсетуі тиіс. Мұндай шотты Орындаушының Қазақстандағы тіркелген филиалы ұсынуы тиіс.
Қазақстан Республикасындағы "А" компаниясының филиалы (бұдан әрі – Филиал) "К" компаниясының мекенжайына жалпы сомасы 1 464 016,4 мың теңгеге 138 шот-фактура (оның ішінде ҚҚС 156 858,9 мың теңге сомасында) ұсынылғанын атап өткен жөн.
Салық органы ұсынған ақпаратқа сәйкес, тексеру жүргізу барысында "К" компаниясының атына "А"компаниясының филиалы мен бас офисімен орындалған жұмыстардың (көрсетілген қызметтердің) біртектілігі және ұқсастығы фактілері анықталды.
Осылайша, 29.06.2000 Ж. келісім-шарт бойынша "А" компаниясының "К" компаниясының атына көрсеткен қызметтері біртекті және филиал көрсеткен қызметтермен бірдей, демек, бас кеңсе қызметтерінен түскен табыстар 10.12.2008 ж. Салық кодексінің 200-бабына және 25.12.2017 ж. Салық кодексінің 653-бабына сәйкес Қазақстан Республикасында салық салуға жатады.
Баяндалғанның негізінде, "A" компаниясының қызметтер көрсетуден түскен табыстарын салық салудан босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелері қолданылмауға тиіс, тиісінше, көрсетілген табыстарға төлем көзінен КТС тексеру нәтижелері бойынша есептеу негізделген болып табылады.
3. Өсімпұлды есептеуге қатысты
Шағымда ҚР ҚМ МКК сайтында 2014 жылғы 1 шілдеден бастап 2021 жылғы 7 шілдеге дейінгі кезеңде "өсімпұл калькуляторы" электрондық сервисін қолдана отырып өсімпұлды есептеуді тексеру кезінде мерзімі өткен әрбір күнге 2.5 еселенген коэффициенті және ҚР Ұлттық Банкі белгілеген қайта қаржыландырудың ресми мөлшерлемесі пайдаланылатыны көрсетілген.
"К" компаниясы тексерушілердің Ұлттық Банктің қайта қаржыландыруының ресми ставкаларын, сондай-ақ 2.5 мөлшеріндегі еселілік коэффициентін заңсыз деп санайды, өйткені 25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 117-бабының редакциясы тексеруді аяқтау күні қолданыста болды, оған сәйкес Ұлттық Банктің базалық ставкасының өсімақысын есептеуде мерзімі өткен әрбір күнге пайдалану көзделген, сондай-ақ 1.25 еселік коэффициенті қарастырылған.
Салықтық тексеру актісінен және тексеру нәтижелері туралы хабарламадан есептелген өсімпұл 9 441 755,2 мың теңгені құрады.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 116-бабы тармағының 1) тармақшасына сәйкес салық төлеушінің (салық агентінің) белгіленген мерзімде орындалмаған салық міндеттемесін орындауы салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің, оның ішінде олар бойынша аванстық және (немесе) ағымдағы төлемдердің төленбеген сомасына өсімпұл есептеумен қамтамасыз етілуі мүмкін.
25.12.2017 жылғы Салық кодексінің 117-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің, оның ішінде олар бойынша аванстық және (немесе) ағымдағы төлемдердің мерзімінде төленбеген сомасына есептелетін, осы баптың 2-тармағында белгіленген өсімпұл болып танылады.
Өсімпұл салықтарды және бюджетке төленетін төлемдерді төлеу жөніндегі салық міндеттемесін орындау мерзімі өткен әрбір күн үшін, салықты және бюджетке төленетін төлемді төлеу мерзімі күнінен кейінгі күннен бастап, оның ішінде бюджетке төлеген күнді қоса алғанда, аванстық және (немесе) ағымдағы төлемді орындау мерзімі өткен әрбір күн үшін мерзімі өткен әрбір күн үшін Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкінің базалық мөлшерлемесінің 1,25 еселенген мөлшерінде есептеледі.
ҚР Қаржы министрінің 27.02.2018 ж. №306 бұйрығымен бекітілген Дербес шоттарды жүргізу қағидаларының (бұдан әрі – №306 қағидалар) 7 – тармағына сәйкес мемлекеттік кірістер органдарында салықтарды, бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді, міндетті зейнетақы жарналары мен әлеуметтік аударымдарды, сондай-ақ өсімпұлдар мен айыппұлдарды есепке алу "Орталықтандырылған біріздендірілген дербес шот" ақпараттық жүйесінде (бұдан әрі-ЦУЛС АЖ) жүргізілетінін көрсету қажет.
№306 Қағидалардың 128-тармағында өсімпұлдарды есептеу мынадай формула бойынша жүргізілетіні белгіленген: П = (Н * Р / 100 * 1,25 * Д)/ 365, мұнда: П - есептелген өсімпұлдар сомасы; Н - бересі сомасы; Р - қайта қаржыландыру мөлшерлемесі; Д - мерзімі өткен күндер саны.
№ 306 Қағидалардың 10-тармағына сәйкес дербес шоттардағы барлық жазбалар осындай жазбалардың заңдылығын растайтын құжаттардың негізінде жазба жүргізілген күнді көрсете отырып, хронологиялық тәртіппен уақтылы жүргізіледі.
Бұл ретте №306 Қағидалардың 25-тармағында әрбір операцияны жүргізу кезінде дербес шотта операцияның жазылған күні, операцияның мазмұны және (немесе) оның негізінде жазба жүргізілетін құжат көрсетіледі деп көзделген.
Өз кезегінде, "салық аудитін электрондық бақылау" АЖ (бұдан әрі - САЭБ АЖ) пайдаланушының нұсқаулығына сәйкес өсімпұлдарды есептеу салықтық тексеру актісіне қосымшалардың негізінде ЦУЛС АЖ-да автоматтандырылған режимде жүзеге асырылады.
Осылайша, салық заңнамасының ережелеріне сәйкес тиісті қайта қаржыландыру мөлшерлемесін және салық міндеттемесі бойынша бересі сомасын ескере отырып, төлеу мерзімі өткен күннен кейінгі күннен бастап салық міндеттемесін орындау мерзімі өткен әрбір күн үшін өсімпұл есептеледі.
Қаралатын жағдайда, салықтық тексеру актісінің "өсімпұлды есептеу" бөлімінен тексеру нәтижелері бойынша төлем көзінен КТС бойынша өсімпұлдың есептелген сомасы 9 441 755,2 мың теңгені құрайды.
Шағымды қарау барысында уәкілетті орган 22.11.2021ж. ЦУЛС АЖ қолдау қызметіне, сондай-ақ 19.11.2021 Ж. Мемлекеттік кірістер комитетіне тексеру нәтижелері туралы хабарлама бойынша есептелген төлем көзінен КТС бойынша өсімпұлдың егжей-тегжейлі есебін ұсыну туралы сұрау жіберді.
Мемлекеттік кірістер комитетінің 08.12.2021 ж. хатына және ЦУЛС АЖ "қолдау қызметі" жауабына сәйкес, ЦУЛС АЖ әзірлеушілері қолмен есеп айырысу нәтижесінде өсімпұл сомасы 5 357 864,1 мың теңгені құрады, бұл ретте тексеру кезеңіне сәйкес қолданыста болған қайта қаржыландыру мөлшерлемесі және еселілік коэффициенттері қолданылды.
Осылайша, 4 083 891,1 мың теңге сомасында өсімпұл есептеу бойынша салықтық тексеру нәтижелері(9 441 755,2 - 5 357 864,1), негізсіз болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша салық органің тексеру нәтижелері туралы шағымданған хабарламаның өсімпұл есептеу бөлігінде 4 083 891,1 мың теңге мөлшеріндегі күшін жою, ал қалған бөлігінде өзгеріссіз қалдыру туралы шешім қабылданды.
