Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Комитета государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС), индивидуального подоходного налога с доходов, облагаемых у источника выплаты, поступлений обязательных пенсионных профессиональных взносов, налога на добычу полезных ископаемых, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (НДПИ), НДС за нерезидента, налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (налог на имущество), о превышении НДС, возвращенного из бюджета и не подтвержденного к возврату.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд, поступлений социальных отчислений за период с 01.01.2018г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 21 020 010,3 тыс.тенге и пени 4 036 178,3 тыс.тенге, НДС в сумме 101 778,7 тыс.тенге, индивидуального подоходного налога с доходов, облагаемых у источника выплаты в сумме 8 491,7 тыс.тенге и пени 187,2 тыс.тенге, поступлений обязательных пенсионных профессиональных взносов в сумме 670,9 тыс.тенге, НДПИ в сумме 12 383 480,2 тыс.тенге и пени 3 645 135,4 тыс.тенге, НДС за нерезидента в сумме 407 255,6 тыс.тенге и пени 73 501,8 тыс.тенге, налога на имущество в сумме 1 618 421,2 тыс.тенге и пени 329 122,6 тыс.тенге, о превышении НДС, возвращенного из бюджета и не подтвержденного к возврату в сумме 24 269,7 тыс.тенге и пени 4 213,5 тыс.тенге.
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомлением о результатах проверки в части начисления КПН, НДПИ, налога на имущество и при этом приводит следующие доводы.
1. Относительно начисления КПН
1.1. Относительно включения в I группу фиксированных активов (ФА) подвесной монорельсовой дороги (дорога ПМД)
В жалобе указано, что дорога ПМД представляет рельс, по которому двигается локомотив со специальным креплением. Дорога ПМД предназначена для передвижения только подвесного передвижного комплекса.
По мнению Компании «А», дорога ПМД должна учитываться по коду 142.282200 «Оборудование подъемно-транспортное» Классификатора основных средств. В этой связи Компания «А» считает необоснованным включение дороги ПМД в I группу ФА и исчисление амортизационных отчислений по ставке 10%.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» в нарушение статьи 267 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) завышены вычеты по ФА за 2018-2019 годы, в связи с отнесением дороги ПМД ко II группе ФА, тогда как дорога ПМД является ФА I группы.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса стоимость ФА относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.
Пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса установлено, что амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговом регистре по определению стоимостных балансов групп (подгрупп) ФА и последующим расходам по ФА норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода (I группа ФА - 10%, II группа - 25%, III группа - 40%, IV группа - 15%).
Следует указать, что согласно подпунктам 1) и 2) пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса учет ФА осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования, в следующем порядке:
1) I группа ФА - Здания, сооружения, за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств;
2) II группа ФА - Машины и оборудование, за исключением машин и оборудования нефтегазодобычи, а также компьютеров и оборудования для обработки информации.
Каждый объект I группы приравнивается к подгруппе.
Таким образом, в целях исчисления амортизационных отчислений учет ФА осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования.
Государственный классификатор РК «Классификатор основных фондов» 12-2009 (КОФ) утвержден приказом от 07.09.2009г. №451-од Комитета по техническому регулированию и метрологии Министерства индустрии и торговли РК.
Так, в пояснении к КОФ в части «Сооружения» (код 130.000000) определено, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое (например: нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы; мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил); эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения).
При этом класс по коду 132.122000 «Городские железные дороги», кода 132.120000 «Железные дороги», кода 132.100000 «Автомагистрали (кроме надземных), улицы, дороги, железные дороги, взлетно-посадочные полосы на аэродромах», группы по коду 132.000000 «Другие объекты гражданского строительства», подраздела по коду 130.000000 «Сооружения», включает:
- городские железные дороги, метро, подземное и наземное; подвесные и надземные железные дороги; железнодорожные пути предприятий и т.д.; трамвайные линии.
Из материалов, предоставленных налоговым органом, следует, что на основании снимков и технических характеристик - дорога ПМД представляет собой рельсовый путь. В частности, по информации начальника участка УПМД Компании «А» - рельсовый путь ПМД состоит из двутаврового профиля, секции домера, стопоров, подвесов, крепления, подвесных болтов, стрелочных переводов. Секции пути оснащены шарнирами для взаимного соединения и подвески к крепи. Шарнирное соединение состоит из двух подвесных проушин, приваренных к верхней реборде, из замка и ключа, приваренных к нижней реборде несущего профиля. Протяженность дороги ПМД в шахте по состоянию на 09.02.2021г. составляет 15 километров.
То есть по результатам налоговой проверки установлено, что дорога ПМД включает в себя вышеуказанные установки, составляющие с ним единое целое.
Учитывая изложенное, следует, что в соответствии с КОФ дорога ПМД включается в класс кода 132.122000 «Городские железные дороги», кода 132.120000 «Железные дороги», группы 132.100000 «Автомагистрали (кроме надземных), улицы, дороги, железные дороги, взлетно-посадочные полосы на аэродромах», группы 132.000000 «Другие объекты гражданского строительства», подраздела 130.000000 «Сооружения», то есть подлежит отнесению к I группе ФА «Здания, сооружения, за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств».
Таким образом, результаты налоговой проверки по отнесению дороги ПМД в I группу ФА, с исчислением амортизационных отчислений по ставке 10 %, и соответственно уменьшение сумм вычетов по ФА за проверяемый налоговый период, являются обоснованными.
1.2. Уменьшение вычетов на сумму расходов по страховым договорам
В жалобе указано, что согласно гражданскому законодательству условия договоров страхования применяются к периоду страхования, указанному в договоре.
Компанией «А» договоры заключались в период страхования, так как страховались все риски предприятия и учитывались показатели, утвержденные на конец отчетного года, специфика деятельности и размер предприятия, количество и состав возможных рисков. При этом дата фактического подписания договора не влияла на условия страхования и размер страховой премии. Кроме того, страховые компании в отдельных случаях производили выплаты в период страхования по страховым случаям, возникших до даты заключения Договоров.
Компанией «А» также отмечено, что по результатам налоговой проверки не оспаривается связь расходов на страхование с деятельностью Акционерного общества.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» по договорам страхования застрахован период до даты заключения договоров и страховая премия выплачивалась за период, в которых заранее было ясно, что страховой случай не наступит. В связи с чем, по результатам налоговой проверки, расходы по страховым премиям, понесенные в период до даты заключения таких договоров, исключены из вычетов.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 803 Гражданского кодекса РК (ГК РК) по договору страхования одна сторона (страхователь) обязуется уплатить страховую премию, а другая сторона (страховщик) обязуется при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 827 ГК РК договор страхования вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента уплаты страхователем страховой премии, а при уплате ее в рассрочку - первого страхового взноса, если договором или законодательными актами об обязательном страховании не предусмотрено иное. Период действия страховой защиты совпадает со сроком действия договора, если договором или законодательными актами об обязательном страховании не предусмотрено иное.
Таким образом, в соответствии с договорами страхования страхователь обязуется уплатить страховую премию, а при наступлении страхового случая страховщик обязуется осуществить страховую выплату.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки установлено, что по Договорам страхования (10 договоров), указанных в акте налоговой проверки, был застрахован период до даты заключения Договоров.
Указанные Договоры страхования распространяли свои действия на отношения, возникшие между сторонами, до даты заключения таких Договоров, так как суммы страховых премий рассчитывались с учетом всего периода страхования, в том числе включая период до даты заключения Договоров.
Вместе с тем пунктом 1 статьи 832 ГК РК предусмотрено, что при заключении договора страхователь обязан сообщить страховщику известные страхователю обстоятельства, имеющие существенное значение для определения вероятности наступления страхового случая и размера возможных убытков от его наступления (страхового риска), если эти обстоятельства не известны и не должны быть известны страховщику.
Существенными признаются во всяком случае обстоятельства, определенно оговоренные в правилах страхования, разработанных страховщиком, или в письменном запросе страховщика, направленном страхователю в период заключения договора.
В соответствии с подпунктом 23-1) статьи 3 Закона РК «О страховой деятельности» от 18.12.2000г. страховой риск - вероятность наступления страхового случая.
В данном случае, из жалобы и акта налоговой проверки следует, что на момент заключения Договоров, страхователь и страховщик были осведомлены об отсутствии страховых случаев в периоде страхования, до даты заключения Договоров страхования.
Таким образом, в периоде, до даты заключения Договоров страхования, у Компании «А» не имелся страховой риск и соответственно не была вероятность наступления страхового случая.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243-263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
При этом подпунктом 1) статьи 264 Налогового кодекса установлено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
Учитывая изложенное, следует, что расходы по страховым премиям за периоды, в которых отсутствовала вероятность наступления страхового случая и относящиеся к периоду до даты заключения Договоров страхования, не могут быть рассмотрены, как расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, что также подтверждается судебными актами по предыдущей проверке.
Таким образом, результаты налоговой проверки по исключению из вычетов сумм расходов по страховым премиям, выплаченных за период до даты заключения вышеуказанных Договоров страхования, являются обоснованными.
1.3. Относительно исключение из вычетов затрат на капитальный ремонт
В жалобе указано, что расходы на ремонт ФА отнесены на вычеты в соответствии с требованиями Налогового кодекса.
Классификация затрат на ремонт ФА в качестве текущих или капитальных затрат определяется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (ІАS) 16 «Основные средства» (МСФО 16). Ремонтные работы в части текущих расходов - расходы повседневного характера, не увеличивающие первоначальную стоимость основных средств, отражаются в расходах отчетного периода. Ремонтные работы в части капитального ремонта - затраты увеличивающие будущие экономические выгоды.
Компанией «А» отмечено, что в бухгалтерском учете предприятия расходы на ремонт отражались на производственном счете 8110440001 «Кап.рем.Услуги стор.организаций» и корректировались через счет 7011999999 «KAS.Adjustment.Cost of sales» (текущие расходы периода) в части уменьшения расходов по себестоимости и увеличения стоимости основных средств, которые в дальнейшем амортизировались. Увеличение стоимости основных средств отражалось на счете 2930999999 «KAS.Adjustment.Fixed Assets».
Компания «А» считает, что согласно МСФО и Учетной политике может самостоятельно определить, является ли тот или иной расход капитальным либо текущим.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» затраты по капитальному ремонту отнесены на вычеты, связи с чем по результатам налоговой проверки данные расходы исключены из вычетов и отнесены на увеличение стоимостных балансов групп ФА.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса если сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к ФА, активам, указанным в подпункте 14) пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 276 Налогового кодекса:
1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 13 статьи 268 Налогового кодекса.
Следует указать, что согласно пункту 7 МСФО 16 себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
Таким образом, последующие расходы, подлежащие отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости соответствующих активов - увеличивают (формируют) стоимостный баланс группы (подгруппы).
Вместе с тем, пунктами 1 и 2 статьи 6 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г (далее - Закон о бухгалтерском учете) установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях, регламентированную законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивидуальным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международными или национальными стандартами, международным стандартом для малого и среднего бизнеса и типовым планом счетов бухгалтерского учета, исходя из их потребностей и особенностей деятельности.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки установлено, что Компанией «А» в бухгалтерском учете на текущие расходы отнесены затраты по капитальному ремонту.
При этом в бухгалтерском учете указанные расходы Компании «А» первоначально признаны в качестве расходов на ремонт (счет 8110440001 «Капитальный ремонт. Услуги сторонних организаций»). В документах, подтверждающих расходы, содержание операции также указано «капитальный ремонт».
В соответствии с подпунктом 1) пункта 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета и должно обеспечиваться адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по исключению из вычетов за проверяемый период затрат по капитальному ремонту, являются обоснованными.
1.4. Относительно корректировки доходов Компании «MZ» в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании
В жалобе указано, что в соответствии с Законом РК «О трансфертном ценообразовании» от 05.07.2008г. (далее - Закон о трансфертном ценообразовании) проверка по вопросам трансфертного ценообразования проводится уполномоченными органами в случае установления отклонения цены сделки от рыночной цены по результатам мониторинга сделок.
По результатам налоговой проверки применен метод «затраты плюс», без указания оснований, свидетельствующих о невозможности применения метода сопоставимой неконтролируемой цены (СНЦ), и анализа функционала официальных информационных источников для валютных корректировок.
По мнению Компании «А», сделки по предоставлению займов не являются уникальными по своей природе, на рынке существуют идентичные (однородные) сделки, позволяющие применить метод СНЦ. Для определения рыночных цен по финансовым услугам в качестве официальных источников рассматриваются: Eikon (Refinitiv), Bloomberg. Применение метода СНЦ для финансовых сделок также рекомендуется Руководством Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию. При наличии каких-либо различий в условиях, Законом о трансфертном ценообразовании предусмотрено применение дифференциала. Кроме того по сделкам, рассматриваемой в валюте, официально признанные источники информации, позволяют применить дифференциал.
Компанией «А» отмечено, что к стандартным условиям, влияющим на размер процентной ставки в займах относятся кредитный рейтинг, вид ставки, валюта, сроки. При наличии различий в условиях, проводится анализ возможности применения корректировок для устранения различий, которые могут повлиять на цену. В информационных источниках для проведения валютных корректировок предусмотрены: Eikon (Refinitiv) - SWAP pricer, Bloomberg - SWAP Manager. Кроме того могут применяться ряд иных подходов для валютных корректировок, в том числе формула «паритета ставок».
При применении метода СНЦ, в частности по итогам сравнения фактической ставки с рыночным диапазоном, ставка вознаграждения Компании «А» в размере 10,3% находится в пределах рыночного диапазона, определенного по сопоставимым сделкам, определенным с использованием базы данных Eikon, с учетом метода определения рыночной цены, кредитного рейтинга Заемщика, критериев сопоставимости, экономического анализа для определения сопоставимых сделок.
Компанией «А» в целях определения рыночной цены методом СНЦ использованы критерии сопоставимости (инструмент (займы, облигации); индустрия (деятельность во всех секторах экономики кроме банковского сектора, сферы финансовых услуг, страхования и государственного сектора); дата выдачи (сделки, выданные в течение года, предшествующего дате выдачи); срок/дата погашения (сделки, срок действия которых варьируется в пределах года от даты рассматриваемой сделки); кредитный рейтинг заемщика (сделки с кредитными рейтингами Moody’s); вид процентной ставки (сделки с фиксированной ставкой (доходность к погашению по облигациям); валюта (сделки в тенге, однако, ввиду отсутствия сопоставимых сделок в тенге, в качестве сопоставимых признавались сделки, заключенные в других валютах (доллары США/евро), при этом для определения рыночного диапазона в тенге применены валютные корректировки (свопы); гарантия (займы, выданные без гарантии/обеспечения). Сделки признаются сопоставимыми при одновременном соответствии вышеуказанным критериям.
Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьями 12, 18 Закона о трансфертном ценообразовании у Компании «А» по кредитным договорам, заключенным с Компанией «MZ» (ОАЭ, Дубай), установлен факт отклонения цен сделок от рыночной ставки вознаграждения в тенге с применением метода «Затраты плюс», с использованием данных Национального Банка РК, в связи с чем, по результатам проверки произведена корректировка дохода от реализации услуг за 2018 - 2019 годы.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В данном случае, между Компанией «А» (Кредитор) и Компанией «MZ» (Заемщик) заключены Договоры займов (с учетом Дополнительных соглашений) на предоставление Заемщику займов в валюте - казахстанский тенге. Ставка вознаграждения за пользование займами составляет 10,3% годовых.
В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 227 Налогового кодекса доходом от реализации признается сумма дохода, возникающего при реализации товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 228-240 Налогового кодекса, а также доходов, указанных в пункте 4 статьи 258 Налогового кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.
В случаях и порядке, установленных законодательством РК о трансфертном ценообразовании, доход от реализации подлежит корректировке.
Согласно пункту 1 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании при установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены с учетом диапазона цен в ходе проведения проверок уполномоченные органы производят корректировку объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в порядке, предусмотренном Законом о трансфертном ценообразовании и иными законами РК.
В пункте 1 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании указано, что в целях определения рыночной цены используется один из следующих методов:
1) метод СНЦ;
2) метод «затраты плюс»;
3) метод цены последующей реализации;
4) метод распределения прибыли;
5) метод чистой прибыли.
Пунктом 2 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании установлено, что при невозможности применения метода СНЦ последовательно применяется один из методов, указанных в пункте 1 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании.
Необходимо отметить, что согласно пункту 1 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании метод СНЦ применяется путем сравнения цены сделки на товары (работы, услуги) с рыночной ценой с учетом диапазона цен по идентичным (а при их отсутствии - однородным) товарам (работам, услугам) в сопоставимых экономических условиях, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
При этом пунктом 1 статьи 18 Закона о трансфертном ценообразовании предусмотрено, что для определения рыночной цены товара (работы, услуги) и иных данных, необходимых для применения методов определения рыночной цены, используются источники информации в следующей очередности:
1) официально признанные источники информации о рыночных ценах;
2) источники информации о биржевых котировках;
3) данные государственных органов, уполномоченных органов других государств и организаций о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены;
4) информационные программы, используемые в целях трансфертного ценообразования, информация, предоставляемая участниками сделок, и иные источники информации.
В рассматриваемом случае, в источниках информации Bloomberg США (Bloomberg L.P., США) и EIKON (Refinitiv, Великобритания), включенных в Перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах, утвержденным постановлением от 12.03.2009г. №292 Правительства РК, отсутствует информация о ставках вознаграждений по займам, выданным в тенге.
При этом, Компанией «А» при применении метода СНЦ использованы показатели:
- различных отраслей деятельности. Тогда как данные показатели могут быть несопоставимы с протестированной транзакцией (например, Rolls Royce работает в автомобильном секторе, а Frontier Communications - в сфере телекоммуникаций);
- различных финансовых рынков. Тогда как данные показатели несопоставимы (например, долг, выпущенный в долларах США, китайских юанях), без указания конкретной корректировки данных значения для получения процентной ставки в тенге;
- дата выпуска отдельных значений - предшествует дате тестируемой транзакции (например, облигации EQT Corp, деноминированные в долларах США, выпущены в 1991 году). При этом срок действия значений варьируется в широком диапазоне, и не указано производилась ли корректировка с учетом срока проверяемой транзакции;
- количественные данные Компании «Moody’s» за один год (модель RiskCalc) для определения кредитного рейтинга Компании «ArcelorMittal International FZE».
По результатам налоговой проверки установлено, что у Компании «А» в рамках соглашения о предоставлении кредитной линии понесены затраты по кредитам, выплачиваемым в адрес нерезидента - Компании «M» (ставки вознаграждения 10,52%, 11,39% и 13,025%). При этом по кредитным договорам, заключенным между Компанией «А» (Кредитор) и Компанией «MZ» (Заемщик) ставка вознаграждения установлена в размере 10,3 %.
По результатам налоговой проверки, в связи с невозможностью применения метода СНЦ, рыночная ставка вознаграждения по займам определена с применением метода «Затраты плюс». с использованием данных сайта Национального Банка РК о ставках вознаграждений по выданным кредитам, привлеченным депозита и в соответствии с требованиями статьи 227 Налогового кодекса проведена корректировка дохода от реализации услуг в части сумм вознаграждений по займам, выданным в тенге в адрес Компании «МZ».
В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона о трансфертном ценообразовании при использовании метода «затраты плюс» рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных затрат (расходов) и наценки.
Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по проведению корректировки дохода от реализации услуг за 2018-2019 годы в части сумм вознаграждений по займам, выданным Компании «MZ», являются обоснованными.
2. Относительно начисления КПН у источника выплаты (КПНуИВ)
2.1. Относительно начисления КПНуИВ по доходам от аренды вагонов
В жалобе указано, что Конвенция с Российской Федерацией (РФ) об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, Налоговый кодекс не содержат понятие «промышленное оборудование».
Компанией «А» отмечено, что вагон относится к несамоходному прицепному транспортному средству, о чем указано в Законе РК «О железнодорожном транспорте» от 08.12.2001г. (далее - Закон о железнодорожном транспорте РК), который по иерархии выше, чем КОФ.
Кроме того, Комментарии ОЭСР устанавливают, что по Конвенциям, которые включают аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования в определение роялти, характеристика выплаты будет в значительной степени зависеть от договорных соглашений.
Компания «А» полагает, так как арендуемые вагоны необходимы для перевозки груза, арендодатель контролирует маршрут вагонов и перевозимый груз, то приобретается не физическое владение вагонами, а их «пропускная способность». То есть в соответствии с Комментариями ОЭСР доходы, полученные нерезидентом от предоставления в аренду транспортных средств (железнодорожные вагоны) следует признавать доходами от сдачи в аренду имущества.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» не удержан КПНуИВ по доходам в виде роялти, полученные Компании «Р» (РФ) от аренды грузовых вагонов. В связи с чем, по результатам налоговой проверки начислен КПНуИВ с нерезидентов за проверяемый период всего в сумме 318 326,7 тыс.тенге, в том числе за 1 квартал 2018 год - 29 587,9 тыс.тенге, за 2 квартал 2018 год - 19 218,7 тыс.тенге, за 3 квартал 2018 года - 29 223,9 тыс.тенге, за 4 квартал 2018 года - 22 647,9 тыс.тенге, за 1 квартал 2019 год - 35 020,1 тыс.тенге, за 2 квартал 2019 года - 52 950,1 тыс.тенге, за 3 квартал 2019 года - 58 836,5 тыс.тенге, за 4 квартал 2019 года - 70 841,6 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено.
В соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходом нерезидента из источников в РК признается доход в виде роялти.
Подпунктом 52) статьи 1 Налогового кодекса определено, что роялти - платеж, в частности за использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
Согласно пункту 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в РК юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в РК (далее в целях настоящей главы - нерезидент), облагаются КПНуИВ без осуществления вычетов.
При этом сумма КПНуИВ, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 настоящей статьи.
Следует указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 660 Налогового кодекса положения международного договора, регулирующего вопросы избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, одной из сторон которого является РК (далее - международный договор), применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.
Пунктом 1 статьи 666 Налогового кодекса установлено, что порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется на доходы нерезидента, предусмотренные статьей 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в подпунктах 1)-2) данного пункта.
При этом в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенция между Правительством РК и Правительством РФ «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» от 18.10.1996г. (далее - Конвенция с РФ) роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции с РФ термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса если международным договором, ратифицированным РК, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.
В рассматриваемом случае, между Компанией «А» (Арендатор) и Компанией «Р» (РФ) (Арендодатель) заключен Договор аренды грузовых вагонов (далее - Договор аренды), по которому Арендодатель обязуется предоставить Арендатору за плату во временное владение и пользование (аренду) 100 вагонов-платформ, предназначенных для перевозки груза. Арендатор обязуется принять вагоны и оплачивать арендную плату в порядке и на условиях Договора аренды.
Согласно Договору аренды вагоны - грузовые вагоны, предназначенные для перевозки железнодорожным транспортом согласованного Сторонами груза, принадлежащие Арендодателю на праве собственности или ином законном основании. При этом по условиям Договора аренды Арендодатель обязуется обеспечить постоянное наличие железнодорожных номеров, переданных вагонов, в АБД ГВЦ ОАО «РЖД».
Следует отметить, статьей 2 Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) определено, что владелец вагона - лицо, владеющее вагоном на праве собственности или ином правовом основании и внесенное в качестве такового в реестр транспортных средств в соответствии с национальным законодательством.
В соответствии с подпунктом 8) статьи 1 Закона о железнодорожном транспорте РК вагон - это несамоходное прицепное транспортное средство, предназначенное для перевозки по железнодорожным путям.
При этом пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 10.01.2003г. «О железнодорожном транспорте в РФ» определено, что железнодорожный транспорт общего пользования - производственно-технологический комплекс, включающий в себя инфраструктуры железнодорожного транспорта, железнодорожный подвижной состав, другое имущество и предназначенный для обеспечения потребностей физических лиц, юридических лиц и государства в перевозках железнодорожным транспортом на условиях публичного договора, а также в выполнении иных работ (услуг), связанных с такими перевозками.
Железнодорожный подвижной состав - локомотивы, грузовые вагоны, пассажирские вагоны локомотивной тяги и мотор-вагонный подвижной состав, а также иной предназначенный для обеспечения осуществления перевозок и функционирования инфраструктуры железнодорожный подвижной состав.
Таким образом, по законодательству о железнодорожном транспорте РК и РФ - вагоны (грузовые вагоны) являются транспортными средствами.
Следовательно платежи за аренду вагонов, выплачиваемые нерезиденту, не подлежат отнесению к платежам, полученным в виде роялти, определенном международным договором, в данном случае Конвенцией с РФ, по которой роялти, в частности означает платеж за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Учитывая изложенное, следует, что результаты налоговой проверки, по признанию платежей за аренду вагонов, выплачиваемых Компании «Р» (РФ), в качестве доходов в виде роялти и, соответственно начисление КПНуИВ за проверяемый период в сумме 318 326,7 тыс.тенге, являются необоснованными.
2.2. Относительно начисления КПНуИВ по доходам Компании «МZ»
В жалобе указано, что Компанией «А» оказаны услуги в адрес Компании «MZ», не являющейся акционером/учредителем/участником Компании «А», так как непосредственным участником является Компания с ограниченной ответственностью «H».
Компания «А» считает, что Налоговый кодекс в качестве одного из условий для признания дивидендов, предусматривает наличие взаимосвязанности не между сторонами сделки, а между участником Акционерного общества (Компания «H») и покупателем (Компания «MZ»). Тогда как в акте налоговой проверки не приведены какие-либо доказательства того, что Компания «MZ» является взаимосвязанной стороной Компании «H».
Как следует из акта налоговой проверки, по предоставленным займам Компании «MZ», являющейся взаимосвязанной стороной Компании «А», проведена корректировки объектов налогообложения на сумму положительной разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации, признанной дивидендами. В связи с чем, по результатам налоговой проверки начислен КПНуИВ за 1 квартал 2019 года от суммы корректировки за 2018 год.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в РК признается доход в виде дивидендов, получаемый от юридического лица-резидента, а также от паевых инвестиционных фондов, созданных в соответствии с законами РК.
Согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса доходы нерезидента из источников в РК подлежат налогообложению у источника выплаты по следующим ставкам, в частности доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти по ставке - 15 процентов.
При этом понятие дивиденды, применяемое в Налоговом кодексе для целей налогообложения, определено в подпункте 16) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса, в частности дивиденды - доход, получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде:
положительной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги реализованы акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне;
Положительная или отрицательная разница, указанная в настоящем подпункте, определяется при корректировке объектов налогообложения. При этом корректировка объектов налогообложения производится в случаях и порядке, установленных законодательством РК о трансфертном ценообразовании. Для целей настоящего подпункта взаимосвязанные стороны определяются в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи;
Пунктом 2 статьи 1 Налогового кодекса определено, что в целях Налогового кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из следующих условий:
1) одно лицо признается аффилированным лицом другого лица в соответствии с законами РК;
2) одно лицо является крупным участником другого лица;
3) лица связаны договором, в соответствии с которым одно из них вправе определять решения, принимаемые другим;
4) юридическое лицо находится под контролем крупного участника или должностного лица другого юридического лица;
5) крупный акционер, крупный участник или должностное лицо одного юридического лица являются крупным акционером, крупным участником либо должностным лицом другого юридического лица;
6) юридическое лицо совместно с другим юридическим лицом находится под контролем третьего лица;
7) лицо совместно со своими аффилированными лицами владеет, пользуется, распоряжается 10 и более процентами долей участия юридического лица либо юридических лиц, указанных в подпунктах 2) - 6) настоящего пункта;
8) физическое лицо является должностным лицом юридического лица, указанного в подпунктах 2) - 7) настоящего пункта, за исключением независимого директора акционерного общества;
9) физическое лицо является близким родственником либо свойственником (брат, сестра, родитель, сын или дочь супруга (супруги) крупного участника либо должностного лица юридического лица.
Под контролем над юридическим лицом понимается возможность определять решения, принимаемые юридическим лицом.
В рассматриваемом случае, по данным финансовой отчетности Компании «M» за 2018 год (ф.20-F) Компания «MZ» и Компания «А» являются дочерними предприятиями Компании «M», то есть находятся под контролем Головной компании и, соответственно подлежат признанию взаимосвязанными сторонами в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Налогового кодекса.
Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по признанию доходом нерезидента из источников в РК - положительной разницы между ценой, по которой услуги реализованы взаимосвязанной стороне, и рыночной ценой, определенной в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании, и соответственно, начисление КПНуИВ с доходов в виде дивидендов, получаемых Компанией «MZ», являются обоснованными.
3. Относительно начисления НДПИ
В жалобе указано, что Налоговый кодекс не предусматривал отдельную ставку НДПИ за 2018-2019 годы в отношении потерь добытых подземных вод при транспортировке. Изменения, внесенные 10.12.2020г. в Налоговый кодекс, в части ставки НДПИ в размере 1 месячного расчетного показателя (МРП) за фактические потери подземной воды, добытой недропользователем, введены ретроспективно с 01.01.2018г. Компания «А» не имела возможности внести изменения в соответствующую налоговую отчетность, так как началась налоговая проверка.
Компанией «А» отмечено, что учет фактических потерь добытой воды для исчисления налоговых обязательств не велся, уплата НДПИ производилась по приборам учета добытых подземных вод. Потери воды при транспортировке определялись по примерным расчетам, что приводит к завышению суммы налогового обязательства и влечет нарушение принципов справедливости, соразмерности, предусмотренных Административным процедурно-процессуальным Кодексом РК (далее - АППК РК).
Водозабор способен подавать до 18,3 млн. кубических метров в год питьевой воды, часть которой расходуется на нужды города. По проекту водоразбор имеет 39 скважин, из которых задействованы 24 скважины, остальные скважины находятся в резерве и ремонте. Учет по выработке скважин водозабора ведётся по каждой действующей скважине согласно Правилам первичного учета вод. Учет водопотребления (водоотведения) ведется по водоизмерительным приборам и устройствам. Расчеты потерь воды при транспортировке, содержат расчетные показатели, с учетом количество дней с даты обнаружения аварии до даты устранения аварии.
При этом сведения, содержащиеся в справке ЦВС Компании «А», являются расчетными и превышают объемы фактических потерь. К некорректности данных по объемам потерь воды в справке привели ошибочные расчеты в отчетах по авариям (человеческий фактор), что повлекло некорректное отражение данных в отчетах по Балансам воды и распределению между пользователями. Кроме того в ходе налоговой проверки не принят во внимание расчет нормативных потерь в системах питьевого водоснабжения Компании «А», подготовленный Компанией «О».
Кроме того, так как Компания «А» является дочерней компанией «M», то в данном случае должны быть применимы положения статьи 29 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РК с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их Государствами-членами, с другой стороны, ратифицированным Законом РК от 26.05.1997г. (далее - Соглашение ЕС), по которому когда введение в РК нового законодательства или новых актов приводит к тому, что условия для функционирования дочерних компаний и филиалов компаний Сообщества, учрежденных в РК, становятся более ограничительными по сравнению с ситуацией, существующей на день, предшествующий дню подписания Соглашения, такое законодательство или акты не применяются в течение трех лет к дочерним компаниям и филиалам, уже учрежденным в РК с момента вступления в силу соответствующего акта.
Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» НДПИ исчислен по ставке 0,003 МРП за 1 кубический метр добытой подземной воды с месторождения, в том числе по объемам потерь, сложившихся при транспортировке. В связи с чем, по результатам проверки по фактическим потерям воды, сложившихся при транспортировке добытых подземных вод, начислен НДПИ за проверяемый налоговый период с применением ставки 1 МРП за 1 кубический метр.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии со статьей 747 Налогового кодекса объектом обложения является физический объем добытых недропользователем за налоговый период общераспространенных полезных ископаемых, подземных вод и лечебных грязей. НДПИ не уплачивается в случаях, указанных в подпунктах 1)-4) данной статьи.
Размеры ставок НДПИ определены в статье 748 Налогового кодекса.
Так, согласно подпункту 5) пункта 2 статьи 748 Налогового кодекса ставки НДПИ на подземные воды исчисляются за 1 кубический метр добытой подземной воды исходя из размера МРП, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года, в частности ставка НДПИ по фактическим потерям минеральной подземной воды, хозяйственно-питьевой подземной воды, добытой недропользователем, за исключением подземных вод, указанных в строке 4 таблицы, составляет 1 МРП.
В рассматриваемом случае, Компания «А» производила добычу подземных вод с месторождения для хозяйственно-питьевого и технического водоснабжения. При транспортировке воды с данного месторождения, начиная с пункта ее отправки до пункта передачи водопотребителям (цех, подразделение завода) и сторонним организациям, имелись случаи ее потери, в том числе на участках подкачки и потери внутри предприятия.
Факт потерь добытых подземных вод при транспортировке подтверждается справкой, подписанной начальником ЦВС Компании «А».
Объемы потерь, сложившиеся при транспортировке добытых подземных вод, указанные в справке ЦВС Компании «А», основаны на данных балансов выработки и распределения питьевой воды по месторождению, данных бухгалтерского учета и первичных документов.
Между тем расчет Компании «О» является расчетом нормативных потерь в системах питьевого водоснабжения Компании «А», в котором использованы расчетные нормативные показатели.
Следовательно, доводы Компании «А» об ошибочности данных по потерям, указанных в справке ЦВС Компании «А», и принятии расчета нормативных потерь в системах питьевого водоснабжения Компании «А», подготовленного Компанией «О», являются некорректными.
Относительно доводов Компании «А» о применении положений статьи 29 Соглашения ЕС необходимо указать, что изменение ставок НДПИ на подземные воды никоим образом не ограничивает предприятие в его деятельности и не налагает каких-либо дополнительных барьеров.
Исходя из изложенного, результаты налоговой проверки по начислению НДПИ по объемам потерь, произошедших при транспортировке добытой подземной воды, с применением ставки налога в размере 1 МРП с 1 кубического метра, являются обоснованными.
4. Относительно начисления налога на имущество по дороге ПМД
В жалобе указано, что Компания «А» не согласно с классификацией дороги ПМД в качестве «Сооружений» и включением их в объекты обложения налогом на имущество.
Как следует из акта налоговой проверки, Акционерным обществом в нарушение статей 519, 520 Налогового кодекса, не исчислен налог на имущество по основным средствам, в частности по дороге ПМД, отнесенных Компанией «А» ко II группе ФА «Машины и оборудование». В связи с чем, по результатам налоговой проверки начислен налог на имущество за 2018-2019 годы.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с требованиями подпункта 1) пункта 1 статьи 519 Налогового кодекса объектом налогообложения для юридических лиц являются находящиеся на территории РК: здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования, части таких зданий, учитываемые в составе основных средств, инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
Согласно пункту 1 статьи 520 Налогового кодекса если иное не установлено настоящей статьей, налоговой базой по объектам налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, указанным в подпунктах 1), 3), 4) и 5) пункта 1 статьи 519 Налогового кодекса, является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.
Таким образом, объектом обложения налогом на имущество являются находящиеся на территории РК здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной государственным уполномоченным органом в области технического регулирования.
В данном случае, с учетом требований КОФ, дорога ПМД подлежит классификации по классу код 132.122000 «Городские железные дороги», код 132.120000 «Железные дороги», код 132.100000 «Автомагистрали (кроме надземных), улицы, дороги, железные дороги, взлетно-посадочные полосы на аэродромах», группы код 132.000000 «Другие объекты гражданского строительства», подраздела код 130.000000 «Сооружения».
Соответственно указанные основные средства подлежат отнесению к сооружениям и в соответствии со статьей 519 Налогового кодекса являются объектом обложения налогом на имущество.
Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по отнесению доменных печей, дороги ПМД к сооружениям и, соответственно начисление налога на имущество за проверяемый налоговый период, являются обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты, сложившегося в связи с признанием платежей за аренду вагонов, выплачиваемых Компании «Р» (РФ), в качестве доходов в виде роялти. В остальной части обжалуемое уведомление оставить без изменения.
