ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) ҚҚС есептеу бөлігінде аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «А» компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 2020ж 23.12. нұсқама негізінде 2018ж.01.01. бастап 2020ж.31.09. аралығындағы кезең үшін салықты және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді салық тексеруін жүргізді, оның нәтижелері бойынша ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы (КТС) ұйымдарынан түсетін 32 464,4 мың теңге сомасындағы түсімдерді және 7 528,7 мың теңге өсімпұл, Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығын (ҚҚС) 160 268,2 мың теңге сомасында және 33 723,7 мың теңге өсімпұл, 2 053,4 мың теңге сомасындағы әлеуметтік салық және 100,9 мың теңге өсімпұл есептелді.
«А» компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының ҚҚС есептеу туралы шешімінің күшін жоюды сұрайды және келесі дәлелдер келтіреді.
Шағымнан «А» компаниясың негізгі қызметінің түрі тұқым шаруашылығын қоса алғанда, дәнді және дәнді-бұршақты дақылдарды өсіру болып табылады, осыған байланысты «А» компаниясы негізгі және өзге де қызметтер бойынша бөлек есеп жүргізеді.
Сондай – ақ, шағымда ауыл шаруашылығы өнімдерін өндірушілер үшін арнаулы салық режимі (бұдан әрі-АСР) қолданылатын қызмет бойынша ҚҚС қосымша есептеу кезінде 70% жеңілдік ескерілмегені көрсетілген.
Бұл ретте, 2019 жылдың 4 тоқсанында «А» компаниясы ҚҚС бойынша декларацияда (н.300.00) «В» компаниясымен өзара есеп айырысулар бойынша 2 182 068,0 мың теңгеге түзету көрсетілген, алайда бұл түзету ҚҚС есептелген сомасына әсер етті.
Сонымен қатар, «А» компаниясының шағымында тексеруші маман ҚҚС есептеу кезінде дұрыс емес есептеу жүргізілгенін, осыған байланысты 2019 жыл ҚҚС бойынша қосымша есептеу құрылғанын көрсетеді.
Тексеру актісінен келіп шығатыны, 2017ж.25.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 383, 400, 411 - баптарының талаптарын бұза отырып, 2018 жылғы 2-4 тоқсан, 2019 жылғы 1-4 тоқсан, 2020 жылғы 2 тоқсан үшін АСР режимінде есепке жатқызылатын ҚҚС бөлігінде айырмашылықтар анықталған.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 697-бабының 1-тармағына сәйкес мынадай ауыл шаруашылығы өнімін өндіру және өткізу жөніндегі қызметті жүзеге асыратын заңды тұлғалар, шаруа немесе фермер қожалықтары ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілер деп танылады:
1) өсімдік шаруашылығы өнімдері;
2) мал шаруашылығы өнімдері;
3) құс шаруашылығы өнімдері;
4) ара шаруашылығы өнімдері.
Сондай-ақ ауыл шаруашылығы өнімдеріне акваөсіру (балық өсіру шаруашылығы) өнімдері жатады.
Аталған баптың 3-тармағында ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілер, ауыл шаруашылығы кооперативтері осындай салық режимдерінің күші қолданылатын қызмет бойынша және оларды қолдану Салық кодексінде белгіленген шарттарға сәйкес келген кезде мынадай салық салу режимдерінің бірін дербес таңдауға құқылы екендігі көзделген:
1) ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілер мен ауыл шаруашылығы кооперативтері үшін арнаулы салық режимі (бұдан әрі осы баптың және осы Кодекстің 698, 699 және 700 – баптарының мақсатында-арнаулы салық режимі);
2) оңайлатылған декларация негізіндегі немесе тіркелген шегерім пайдаланылатын шағын бизнес субъектілері үшін арнаулы салық режимі;
3) жалпыға бірдей белгіленген тәртіп.
Салық кодексінің 697-бабының 6-тармағына сәйкес ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілер үшін арнаулы салық режимдерін қолданатын салық төлеушілер, егер Салық кодексінің 703-бабының 4-тармағында өзгеше белгіленбесе, олар осындай салық режимдерінің күші қолданылмайтын қызмет түрлерін жүзеге асырған жағдайда, кірістер мен шығыстардың, мүліктің бөлек есебін жүргізуге, сондай-ақ қызметтің көрсетілген түрлері бойынша жалпыға бірдей белгіленген тәртіппен тиісті салықтар мен бюджетке төлемдерді есептеуді және төлеуді жүргізуге міндетті.
Бұл ретте осы тармақта көзделген бөлек есепке алуды салық төлеушілер өздері бекіткен салықтық есепке алу саясатының ережелеріне сәйкес жүзеге асыруға тиіс.
Осылайша, Салық кодексінің 697 – бабының 1-тармағымен бекітілген ауыл шаруашылығы өнімдерінің түрлерін өткізуді жүзеге асыратын салық төлеушілер ауыл шаруашылығы өнімдерін өндірушілер үшін арнаулы салық режимін (бұдан әрі-арнаулы салық режимі) қолдануға құқылы. Бұл ретте мұндай салық төлеушілер осындай салық режимдерінің күші қолданылмайтын қызмет түрлерін жүзеге асырған жағдайда, кірістер мен шығыстардың, мүліктің бөлек есебін жүргізуге және қызметтің көрсетілген түрлері бойынша тиісті салықтар мен бюджетке төлемдерді есептеуді және төлеуді жалпыға бірдей белгіленген тәртіппен жүргізуге міндетті.
Салық кодексінің 700-бабының 1-тармағына сәйкес ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілер, арнаулы салық режимін қолданатын ауыл шаруашылығы кооперативтері бюджетке төленуге жататын мынадай салықтардың сомасын 70 пайызға азайтуға құқылы екенін атап өту қажет:
1) Салық кодексінің 698 - бабы 2-тармағында көрсетілген қызметті жүзеге асырудан түскен кірістер бойынша-корпоративтік табыс салығының немесе жеке табыс салығының (төлем көзінен ұсталатын салықтардан басқа) сомалары;
2) Әлеуметтік салық сомасы - Салық кодексінің 698-бабы 2-тармағында көрсетілген қызметті жүзеге асыруға байланысты салық салу объектілері бойынша;
3) Салық кодексінің 698 - бабының 2-тармағында көрсетілген қызметті жүзеге асыру кезінде пайдаланылатын салық салу объектілері бойынша-мүлік салығының, көлік құралдары салығының сомалары.
Салық кодексінің 400-бабының 1-тармағына сәйкес, Салық кодексінің 367-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес, қосылған құн салығын төлеуші тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді алушы есепке жатқызатын қосылған құн салығының сомасы, егер олар өткізу бойынша салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылса немесе пайдаланылатын болса, сондай-ақ егер осы тармақтың 1)-4) тармақшаларында көрсетілген шарттар орындалса, алынған тауарлар, жұмыстар және көрсетілетін қызметтер үшін төленуге жататын қосылған құн салығы болып табылатды.
Салық кодексінің 400-бабына сәйкес шот-фактура қосылған құн салығын есепке жатқызу үшін негіз болып табылады.
Салық кодексінің 412-бабының 12 - тармағында шот-фактура заңды тұлғалар үшін-атауы жазылған және ұйымдық-құқықтық нысаны көрсетілген мөрмен, сондай-ақ басшының және бас бухгалтердің қолдарымен куәландырылады.
Шот-фактура салық төлеушінің шешімімен осыған уәкілеттік берілген қызметкердің қолымен куәландырылуы мүмкін.
Осылайша, ҚҚС-ты сатып алынған тауарлар (жұмыстар, қызметтер) бойынша есепке жатқызу осы шығыстарды растайтын бастапқы құжаттар болған кезде, олар салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылған немесе пайдаланылатын жағдайда, операцияны не оқиғаны жасау фактісін тіркейтін кезде жүргізіледі.
Салық кодексінің 411-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес ауыл шаруашылығы өнімін, шаруа немесе фермер қожалықтарын қоса алғанда, акваөсіру (балық өсіру шаруашылығы) өнімін өндірушілер ауыл шаруашылығы өнімін, акваөсіру (балық өсіру шаруашылығы) өнімін өндіру, өз өндірісінің аталған өнімін қайта өңдеу жөніндегі қызметті жүзеге асыру нәтижесі болып табылатын тауарларды өткізу бойынша айналымдар бойынша қосылған құн салығының қосымша сомасын есепке жатқызуға құқылы.
Бұл ретте Салық кодексінің 411-бабының 2-тармағында осы баптың 1-тармағында аталған салық төлеушілер бөлек есепке алу жүргізілген жағдайда осы баптың ережелерін қолдануға құқылы екендігі көзделген:
осы баптың 1-тармағында көзделген қызмет және өзге де қызмет бойынша өткізу жөніндегі айналымдар;
осы баптың 1-тармағында көзделген қызметте және өзге де қызметте пайдаланылатын немесе пайдаланылатын, алынуға жататын (алынған) тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер.
Салық кодексінің 411-бабының 4-тармағына сәйкес есепке жатқызылатын қосылған құн салығының қосымша сомасын есептеу мынадай формула бойынша жүргізіледі:
ҚҚС = (ҚҚС обл-Нсрз-ҚҚС пр) = 70%, мұндағы:
ҚҚС дб - есепке жатқызылатын қосылған құн салығының қосымша сомасы;
ҚҚС обл - осы баптың 1-тармағында көзделген қызмет бойынша өткізу бойынша салық салынатын айналымнан есептелген қосылған құн салығының сомасы;
ҚҚСрз - Салық кодексінің 408, 409 және 410-баптарына сәйкес айқындалған есепке жатқызуға рұқсат етілген қосылған құн салығының сомасы. Мұндай сома осы баптың 1-тармағында көзделген қызметте пайдаланылатын немесе пайдаланылатын алынуға жататын (алынған) тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер бойынша айқындалады;
ҚҚСпр - осы баптың 1-тармағында көзделген қызмет бойынша есепті салық кезеңінің басында өсу қорытындысымен қалыптасқан есептелген салық сомасынан есепке жатқызылатын қосылған құн салығы сомасының асып кету сомасы.
Алынған нөлдік немесе теріс мән салық кезеңі үшін қосылған құн салығын есептеу кезінде ескерілмейді.
Осылайша, ауыл шаруашылығы өнімін өндіру жөніндегі қызметті жүзеге асыру нәтижесі болып табылатын тауарларды өткізу бойынша айналымдар бойынша ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілер ҚҚС-ның қосымша сомасын есепке жатқызуға құқылы. Бұл ретте салық төлеушілер бөлек есеп жүргізу шартымен ҚҚС қосымша сомасын есепке жатқызуға құқылы. Есепке жатқызылатын ҚҚС қосымша сомасын есептеу формуласы Салық кодексінің 411-бабының 4-тармағында көзделген.
Қаралып отырған жағдайда, «А» компаниясының кешенді салықтық тексерісі облыс прокуратурасының 2020ж.12.10. талабы негізінде жүргізілді, сонымен қатар салықтық тексеру нәтижелері бойынша барлығы 160 268,2 мың теңге сомаға ҚҚС есептелді, оның ішінде:
- ауыл шаруашылығы қызметі бойынша 2018 жылдың 4 тоқсанына 14 371,8 мың теңге сомасында, 2019 жылдың 1 тоқсанына 10 718,9 мың теңге сомасында және 2019 жылдың 4 тоқсанына 260 195,5 мың теңге сомасында ҚҚС есептелді, барлығы 285 286,3 мың теңге сомасында;
- - ауыл шаруашылығы қызметі бойынша 2018 жылдың 2-3 тоқсанына, 2019 жылдың 2-3 тоқсанына және 2020 жылдың 1 тоқсанына ҚҚС-ты азайту жалпы сомасы 216 197,2 мың теңгеге жүргізілді;
- басқа қызмет бойынша 2018 жылдың 2-4 тоқсанына, 2019 жылдың 1-4 тоқсанына және 2020 жылдың 2 тоқсанына жалпы сомасы 91 179,0 мың теңгеге ҚҚС есептелді.
Бұл ретте, шағымнан көрініп тұрғандай, 2018 жылғы 4-тоқсан үшін, 2019 жылғы 1-тоқсан үшін және 2019 жылғы 4-тоқсан үшін ауыл шаруашылығы қызметі бойынша ҚҚС есептеген кезде салықтық тексеру нәтижелері бойынша АСР қолданатын ауыл шаруашылығы өнімін өндірушілердің бюджетке төленуге жататын салық сомасын 70 пайызға азайтуға құқылы екені ескерілмеген.
Сонымен қатар, 2018 жылғы 4-тоқсандағы салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, төлеуге жататын ҚҚС сомасы 80 453,6 мың теңге сомасында анықталды, ал «А» компаниясы 66 081,7 мың теңге сомасында ҚҚС есептеген, тиісінше, есептеуге ҚҚС сомасы 14 371,8 мың теңге болған.
Бұл ретте, «А» компаниясы көрсетілген салық кезеңі үшін Салық кодексінің 411-бабына сәйкес 62 440,8 мың теңге сомасында қосымша төлемді есепке жатқызған.
Алайда, бұрын көрсетілгендей, ҚҚС бойынша қосымша төлем сомасын айқындау кезінде салық салынатын айналымнан есептелген ҚҚС-ның осы сомасы, есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы және өспелі жиынтықпен есепті салық кезеңінің басында қалыптасқан есептелген салық сомасынан есепке жатқызылатын ҚҚС-тың асып кету сомасы ескеріледі.
Мәселен, салықтық тексеру нәтижелері бойынша қосымша төлем сомасын есептеу кезінде теріс мән алынды, яғни (-) 42 186,8 мың теңге, атап айтқанда:
(134 908,0 – 54 454,4 – 140 720,5) × 70% = (-) 42 186,8, оның ішінде:
134 908,0 мың теңге – осы баптың 1-тармағында көзделген қызмет бойынша өткізу бойынша салық салынатын айналымнан есептелген ҚҚС сомасы;
54 454,4 мың теңге – салық кодексінің 408, 409 және 410-баптарына сәйкес айқындалған есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы.
140 720,5 мың теңге - 2018ж.01.10. өсу қорытындысымен есепті салық кезеңінің басында қалыптасқан есептелген салық сомасынан есепке жатқызылатын ҚҚС сомасының асып кету сомасы.
Бұрын атап өтілгендей, алынған нөлдік немесе теріс мән салық кезеңі үшін ҚҚС есептеу кезінде ескерілмейді, тиісінше 62 440,8 мың теңге сомасында ҚҚС бойынша қосымша төлем есепке жатқызылуға жатпайды.
Осыған ұқсас, «А» компаниясы Салық кодексінің 411-бабына сәйкес 22 340,3 мың теңге сомасында қосымша төлемді 2019 жылғы 1-тоқсан үшін есепке жатқызған.
Ал салықтық тексеру нәтижелері бойынша қосымша төлем сомасын есептеу кезінде теріс мән алынды, яғни (-) 27 981,5 мың теңге, атап айтқанда:
(29 023,0 – 8 729,7 – 60 266,9) × 70% = (-) 27 981,5, оның ішінде:
29 023,0 мың теңге – осы баптың 1-тармағында көзделген қызмет бойынша өткізу бойынша салық салынатын айналымнан есептелген ҚҚС сомасы;
8 729,7 мың теңге – салық кодексінің 408, 409 және 410-баптарына сәйкес айқындалған есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы.
60 266,9 мың теңге - өспелі жиынтықпен есепті салық кезеңінің басында қалыптасқан есептелген салық сомасынан есепке жатқызылатын ҚҚС сомасының асып кету сомасы.
Демек, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2019 жылдың 1 тоқсанында 22 340,3 мың теңге сомасында ҚҚС бойынша қосымша төлем алынып тасталды.
2019 жылғы 4-тоқсан үшін ҚҚС есептеуге қатысты 2019ж.01.10. жағдай бойынша ҚҚС асып кету сомасы 117 072,6 мың теңге мөлшерінде болғанын атап өткен жөн.
Бұл ретте, «А» компаниясы 2019 жылғы 4-тоқсан үшін ҚҚС бойынша декларацияда (н.300.00) ҚҚС бойынша қосымша төлем сомасын 300.00.025 IV жолы бойынша есепке жатқызылуы тиістігін көрсетпегенін атап өткен жөн.
Сонымен қатар, салықтық тексеру нәтижелері бойынша қосымша төлем сомасын есептеу кезінде оң мән алынды, яғни 11 014,6 мың теңге, атап айтқанда:
(192 825,4 – 60 017,6 – 117 072,6) × 70% = 11 014,6, оның ішінде:
192 825,4 мың теңге – осы баптың 1-тармағында көзделген қызмет бойынша өткізу бойынша салық салынатын айналымнан есептелген ҚҚС сомасы.
Бұл ретте, салықтық тексеру нәтижелері бойынша салық салынатын айналым осы салық кезеңі үшін түзету және «В» компаниясымен өзара есеп айырысу ескеріле отырып айқындалғанын атап өту қажет.
Сондай-ақ, «А» компаниясының шағымына сәйкес салық салынатын айналым 1 606 878,5 мың теңгені және ҚҚС сомасы 192 825,4 мың теңгені құрайды, бұл салықтық тексеру нәтижесіне сәйкес келеді;
60 017,6 мың теңге – салық кодексінің 408, 409 және 410-баптарына сәйкес айқындалған есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы.
117 072,6 мың теңге - өспелі қорытындымен есепті салық кезеңінің басында қалыптасқан есептелген салық сомасынан есепке жатқызылатын ҚҚС сомасының асып кету сомасы.
Демек, 2019 жылғы 4 тоқсандағы салықтық тексеру нәтижелері бойынша 11 014,6 мың теңге сомасындағы қосымша төлем ҚҚС бойынша есепке жатқызылуға жатады.
Салықтық тексеру нәтижелері бойынша салық салынатын айналымнан есептелген ҚҚС сомасы 192 825,4 мың теңге мөлшерінде, есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы 60 017,6 мың теңге мөлшерінде және ҚҚС бойынша қосымша төлем сомасы 11 014,6 мың теңгені құрады, тиісінше төлеуге ҚҚС 121 793,2 мың теңгені құрады (192 825,4 - 60 017,6 -11 014,6).
Ал 2019 жылдың 4 тоқсанында ҚҚС бойынша декларацияның (300.00 Н.) деректеріне сәйкес 138 402,2 мың теңге сомасында ҚҚС артқаны анықталды, тиісінше салықтық тексеру нәтижелері бойынша 260 195,5 мың теңге сомасында ҚҚС есептелді (121 793,2 + 138 402,3).
Салық кодексінің 158-бабы 1-тармағының 10) тармақшасына сәйкес салықтық тексеру актісінде Қазақстан Республикасы заңнамасының тиісті ережелерін көрсете отырып, тексерілетін кезең үшін ҚҚС есептеу бөлігінде анықталған бұзушылықтар егжей-тегжейлі сипатталғанын көрсету қажет.
Салық кодексінің 179-бабы 2-тармағының 5) тармақшасына, 5-тармағына сәйкес шағымға шағым беруші тұлға өз талаптарын негіздейтін мән-жайлар көрсетіледі және салық төлеуші (салық агенті) өз талаптарын негіздейтін мән-жайларды растайтын құжаттар, сондай-ақ іске қатысы бар өзге де құжаттар қоса беріледі.
Алайда, салық кодексінің көрсетілген нормасын бұза отырып, шағымда «А» компаниясы ҚҚС есептеу бөлігінде өз талаптарын негіздейтін мән-жайларды растайтын дәлелдер жазылмаған, құжаттар қоса берілмеген.
Осылайша, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 160 268,1 мың теңге сомасында ҚҚС есептеу негізделген болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының қорытындысы бойынша шағымданған хабарламаның тексеру нәтижелері өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
