Учёт

Решение апелляционной комиссии МФ РК. КПН, уменьшение амортизационных отчислений, конструктивные дивиденды

38

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 6 439 743,3 тыс.тенге и пени в сумме 1 036 865,8 тыс.тенге.

Компания «Т», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно уменьшения амортизационных отчислений по фиксированным активам, связанным с транспортировкой природного газа

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 9 статьи 100, пункта 1 статьи 111, подпункта 1) пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса признание фиксированных активов Компанией произведено до момента начала добычи полезных ископаемых и соответственно начислены амортизационные отчисления.

С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что фиксированные активы, связанные с транспортировкой природного газа, не могут быть отнесены к расходам группы ГРР, так как данные активы не связаны е процессом геологического изучения и подготовительными рабами.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Основными видами деятельности Компании «Т» являются деятельность по проведению геологической разведки и изысканий (без научных исследований и разработок), добыча сырой нефти и попутного газа, производство электроэнергии тепловыми электростанциями, добыча природного газа, кроме метана на основании:

В соответствии с пунктом 9 статьи 100 Налогового кодекса затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 116 - 125 Налогового кодекса.

Согласно подпункта 1 пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса к фиксированным активам не относятся основные средства и нематериальные активы, вводимые в эксплуатацию недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения и учитываемые в целях налогообложения в соответствии со статьей 111 Налогового кодекса.

Согласно пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса затраты по приобретению и (или) созданию основных средств и нематериальных активов, включаются в отдельную группу амортизируемых активов, как расходы, фактически произведенные недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения.

В соответствии с пунктом 1-1 статьи 111 Налогового кодекса вышеуказанные расходы, вычитаются из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений с момента начала добычи после коммерческого обнаружения полезных ископаемых.

Сумма амортизационных отчислений исчисляется путем применения нормы амортизации, определяемой по усмотрению недропользователя, но не выше 25 процентов, к сумме накопленных расходов по группе амортизируемых активов, предусмотренной настоящим пунктом, на конец налогового периода.

Для целей статьи 111 настоящего Кодекса добыча после коммерческого обнаружения означает: по контрактам на разведку, а также на совмещенную разведку и добычу с неутвержденными запасами полезных ископаемых - начало добычи полезных ископаемых после утверждения запасов уполномоченным для этих целей государственным органом Республики Казахстан.

При этом на основании пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса стоимость основных средств, связанных с транспортировкой природного газа подлежит отнесению в отдельную группу по расходам геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов и другие вычеты недропользователя.

Согласно подпунктов 1) и 2) пункта 2 статьи 111 Налогового кодекса расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи (кроме начисленного, но невыплаченного вознаграждения по инвестиционному финансированию в соответствии с Законом Республики Казахстан «О недрах и недропользовании»), уменьшаются на сумму следующих доходов недропользователя по деятельности, осуществляемой в рамках заключенного контракта на недропользование:

полученных в период проведения геологического изучения и подготовительных работ к добыче, за исключением доходов, подлежащих исключению из совокупного годового дохода в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса;

полученных от реализации полезных ископаемых, добытых до момента начала добычи после коммерческого обнаружения.

Аналогичные нормы установлены статьями 242, 258, 260, 265-276 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. №120-VI.

В рассматриваемом случае, запасы полезных ископаемых были утверждены протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Республики Казахстан от 12.04.2018г.

Согласно пункта 41 Положения о государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Республики Казахстан, утвержденного Приказом Министра по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 15 мая 2018 года № 330, протокол заседания Комиссии составляется в течение четырнадцати рабочих дней со дня проведения пленарного заседания. В протоколе содержатся сведения о представленных на экспертизу материалов отчета, выявленные в ходе экспертизы замечания, решение Комиссии и его рекомендации. По итогам пленарного заседания Комиссии в протоколах отражаются решения с одним из следующих индексов: по промежуточным отчетам, представленным недропользователями, по участкам недр, работы по разведке по которым не завершены: индекс "П", означающий, что объемы предварительно оцененных запасов полезных ископаемых приняты к сведению; по итоговым отчетам, представленным недропользователями, по результатам проведенных оценочных работ: индекс "У", означающий, что запасы полезных ископаемых утверждены и подлежат постановке на Государственный баланс. С даты подписания Протокола заседания Комиссии с индексом "У" по балансовым (извлекаемым) запасам коммерческое обнаружение считается подтвержденным.

В рассматриваемом случае, признание фиксированных активов произведено до момента начала добычи полезных ископаемых, то есть до момента утверждения запасов уполномоченным органом (12.04.2018г.), соответственно, стоимость основных средств, связанных с транспортировкой природного газа, а именно магистральный газопровод, АГРС, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса подлежит исключению из стоимостного баланса группы фиксированных активов.

Таким образом, в ходе проверки были исключены из вычетов по фиксированным активам:

- 4 группы амортизационных отчислений: за 2015 год в сумме 192 071,2 тыс.тенге, за 2016 год на сумму 138 266,5 тыс.тенге,

- 1,2 и 4 групп: за 2017 год на сумму 773 054,5 тыс.тенге, за 2018 год на сумму 522 781,5 тыс.тенге, за 2019 год на сумму 621 151,7 тыс.тенге, в том числе амортизационные отчисления по фиксированным активам в сумме 454 076,9 тыс.тенге и последующие расходы на сумму 167 074,8 тыс.тенге.

При этом отдельная группа по расходам геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов и другие вычеты недропользователя увеличена в 2015 году на сумму 4 671 949,3 тыс.тенге, за 2016 год на сумму 6 093,3 тыс.тенге, за 2017 год на сумму 26101,0 тыс.тенге, за 2018 год уменьшена на сумму 247 313 ,5 тыс.тенге по выбывшим основным средствам.

Как указано выше, запасы полезных ископаемых были утверждены Протоколом 12.04.2018г., соответственно, в ходе проверки дополнительно исчислены амортизационные отчисления по отдельной группе по расходам геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов и другие вычеты недропользователя:

- за 2018 год на общую сумму 941 977,1 тыс.тенге (по ставке, примененной Компанией в размере 21,33%), в результате вычеты были увеличены на сумму 419 195,6 (941 977,1 – 522 781,5) тыс.тенге;

- за 2019 год на общую сумму 910 326,3 тыс.тенге (по ставке, примененной налогоплательщиком, в размере 25%), в результате вычеты были увеличены на сумму 289 174,6 (910 326,3 – 621 151,7) тыс.тенге.

Следует отметить, что расходы, уменьшаются на сумму доходов недропользователя по деятельности, осуществляемой в рамках заключенного контракта на недропользование:

полученных в период проведения геологического изучения и подготовительных работ к добыче, за исключением доходов, подлежащих исключению из совокупного годового дохода в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса;

полученных от реализации полезных ископаемых, добытых до момента начала добычи после коммерческого обнаружения.

В рассматриваемом случае, Компанией «Т» произведена реализация товаров в адрес нерезидента, являющегося взаимосвязанной стороной. При этом по сделкам со взаимосвязанной стороной, связанным с международными деловыми операциями, Компанией за 2015-2017гг. самостоятельно проведена корректировка объекта налогообложения, возникающая при трансфертном ценообразовании и отражена в декларации по КПН (форма 150.00) по строке 150.00.041 раздела «Корректировка доходов и вычетов в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании». Соответственно, расходы в рассматриваемой ситуации, не подлежат уменьшению на сумму доходов, определенных в результате корректировки объектов налогообложения.

Таким образом, поскольку затраты по приобретению основных средств и нематериальных активов, включаются в отдельную группу амортизируемых активов, как расходы, фактически произведенные недропользователем до момента начала добычи после коммерческого обнаружения, соответственно, уменьшение вычетов по фиксированным активам исчисленных амортизационных отчислений за период 2015-2017гг. и пересчета суммы амортизационных отчислений после утверждения запасов за период 2018-2019гг. по результатам налоговой проверки признано обоснованным.

2. Относительно начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 14 пункта 1 cтатьи 12 Налогового кодекса не произведено начисление КПН, удерживаемого у источника выплаты.

 С данным выводом налогового органа Компании «Т» не согласна из-за того, что на законодательном уровне у сторон, заключивших такое Соглашение, существует обязательство по непосредственному применению положений Конвенции, в частности по определению понятия «дивиденды» в целях КПН с нерезидентов-юридических лиц, удерживаемого у источника выплаты, согласно пункту 2 статьи 10 межгосударственного соглашения, взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы дивидендов.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 cтатьи 12 Налогового кодекса дивиденды – доход, в том числе в виде положительной разницы между стоимостью реализации товаров, работ, услуг независимой стороне и стоимостью их реализации акционеру, участнику, учредителю или из взаимосвязанной стороне являются дивидендами.

Согласно пункта 1-1 статьи 12 Налогового кодекса в целях настоящего Кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из следующих условий:

1) одно лицо признается аффилиированным лицом другого лица в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

2) одно лицо является крупным участником другого лица;

3) лица связаны договором, в соответствии с которым одно из них вправе определять решения, принимаемые другим;

4) юридическое лицо находится под контролем крупного участника или должностного лица другого юридического лица;

5) крупный акционер, крупный участник или должностное лицо одного юридического лица является крупным акционером, крупным участником либо должностным лицом другого юридического лица;

6) юридическое лицо совместно с другим юридическим лицом находится под контролем третьего лица;

7) лицо совместно со своими аффилиированными лицами владеет, пользуется, распоряжается десятью и более процентами долей участия юридического лица либо юридических лиц, указанных в подпунктах 2)-6) настоящего пункта;

8) физическое лицо является должностным лицом юридического лица, указанного в подпунктах 2)-7) настоящего пункта, за исключением независимого директора акционерного общества;

9) физическое лицо является близким родственником либо свойственником (брат, сестра, родитель, сын или дочь супруга (супруги) крупного участника либо должностного лица юридического лица.

Под крупным участником в целях настоящего пункта понимается участник, доля которого в имуществе юридического лица, за исключением акционерных обществ, составляет десять и более процентов.

Контролем над юридическим лицом является возможность определять решения, принимаемые юридическим лицом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона РК «О трансфертном образовании» (далее – Закон о трансфертном ценообразовании) при установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены с учетом диапазона цен в ходе проведения проверок уполномоченные органы производят корректировку объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в порядке, предусмотренном Законом и иными законами Республики Казахстан.

Согласно пункта 6 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании на основании корректировки объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, производится уплата налогов и других обязательных платежей в бюджет, рассчитанных таким образом, как если бы доходы или расходы от этих сделок и другие объекты налогообложения за отчетный период были определены исходя из рыночной цены с учетом диапазона цен, с применением штрафов и пени в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

В ходе проверки установлено, что Компанией «Т» произведена реализация товаров в адрес юридического лица-нерезидента являющихся взаимосвязанными сторонами в соответствии с пунктом 1-1) статьи 12 Налогового кодекса.

При корректировке объекта налогообложения по КПН у юридического лица-нерезидента возникла положительная разница между стоимостью ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги реализованы взаимосвязанной стороне.

При этом корректировка объектов налогообложения производится в случаях и в порядке, установленных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

Согласно пунктом 4 статьи 193 Налогового кодекса при налогообложении дивидендов, возникающих при корректировке объектов налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом и законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, под выплатой дохода понимается определение дохода в соответствии с абзацами вторым-пятым части первой и частью второй подпункта 14 пункта 1 cтатьи 12 Налогового кодекса.

При этом датой выплаты дохода является срок, установленный пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу.

В соответствии с подпунктом 6) статьи 194 Налогового кодекса доходы подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.

Аналогичные нормы установлены статьями 1, 315, 645, 648 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Согласно положений статьи 212 Налогового кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется в отношении налогообложения доходов нерезидента, предусмотренных статьей 192 настоящего Кодекса, за исключением доходов, в отношении которых порядок применения положений международного договора установлен статьями 212-1, 212-2, 213, 214 и 215 настоящего Кодекса, а также доходов, определенных статьей 197 настоящего Кодекса.

Международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 настоящего Кодекса.

При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи:

1) 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;

3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

Аналогичная норма предусмотрена статьей 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Согласно статьи 10 «Дивиденды» межгосударственного Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако, такие дивиденды могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов общей суммы дивидендов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному соглашению устанавливают способ применения этого ограничения.

Этот пункт не затрагивает налогообложения компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.

В рассматриваемом случае, Компанией «Т» представлена Справка о статусе налогового резидента (сертификат резидентства) от 24.02.2021г.. При этом доходы нерезидента в виде положительной разницы между рыночной ценой товаров и ценой определены за 2015 год в сумме 192 071,2 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 138 266,5 тыс.тенге, за 2017 год в сумме 3 276 411,3 тыс.тенге, за 2018 год в сумме 19 310 635,9 тыс.тенге, за 2019 год в сумме 19 061 415,8 тыс.тенге.

Вместе с тем, поскольку сертификат нерезидентсва представлен с нарушением требований, определенных статьей 212 Налогового кодекса и статьей 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г., соответственно, КПН у источника выплаты подлежит начислению по ставке 15%: за 2015 год в сумме 28 810,7 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 20 740,0 тыс.тенге, за 2017 год в сумме 491 461,7 тыс.тенге, за 2018 год в сумме 2 896 595,4 тыс.тенге, за 2019 год в сумме 2 859 212,4 тыс.тенге.

Следует отметить, в акте проверки указано, что за 2015-2019гг. Компанией по сделкам со взаимосвязанной стороной самостоятельно откорректирован объект налогообложения, возникающий при трансфертном ценообразовании по сделкам, связанным с международными деловыми операциями.

Таким образом, учитывая, что Компанией «Т» произведена реализация товаров в адрес нерезидента, являющегося взаимосвязанной стороной, соответственно, возникают доходы нерезидента в виде положительной разницы между рыночной ценой товаров и ценой реализации за период 2015-2019гг., в этой связи начисление КПН у источника выплаты по ставке 15% по результатам налоговой проверки признано обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.