Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «A» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «AЕ» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2015г. по 31.12.2015г., по результатам которой вынесено уведомление по КПН в сумме в сумме 85 332,2 тыс.тенге и пени 25 366,9 тыс.тенге.
Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пункта 3 статьи 122 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) Компанией капитальные расходы, подлежащие отнесению на увеличение стоимостного баланса группы, отнесены на вычеты текущего налогового периода.
В жалобе отмечено, что основными видами деятельности является производство и реализация электрической и тепловой энергии, которые подлежат особому контролю со стороны государственных органов (Министерства энергетики Республики Казахстан, ведомства уполномоченного органа в сфере естественных монополий).
Из жалобы следует, что целью проведения ремонта является приведение основного и вспомогательного оборудования теплоэлектростанций в работоспособное состояние для их надежной, безаварийной и экономичной работы и бесперебойного обеспечения потребителей тепловой и электрической энергиями.
Как отмечено в жалобе, предельные уровни тарифов и тарифных смет на регулируемую услугу по производству тепловой энергии Компании на 2014-2016гг. утверждены приказом Департамента Агентства Республики Казахстан по регулированию естественных монополий по городу Астане от 19 ноября 2013 года№ 141-ОД. Правилами утверждения предельного тарифа на электрическую энергию, предельного тарифа на балансирующую электроэнергию и предельного тарифа на услугу по поддержанию готовности электрической мощности, утвержденными приказом Министра энергетики Республики Казахстан от 27 февраля 2015 года № 147.
Компания отмечает, что вышеуказанные нормативные документы предусматривают статью расходов «капитальный ремонт, не приводящий к увеличению стоимости основных средств», включается в затратную часть тарифа на производство тепловой и электрической энергии энергопроизводящих организаций.
При этом из жалобы следует, что годовые сметы затрат, направленных на текущий и капитальный ремонт и другие ремонтно-восстановительные работы, не приводящие к росту стоимости основных средств согласованы Департаментом Агентства Республики Казахстан по регулированию естественных монополий по городу Астана письмом исх.№ 05-05/944 от 27 мая 2013 года.
По утверждению Компании, капитальные ремонты, которые подлежат отнесению на увеличение стоимости основных средств, учитываются в Инвестиционной программе Компании, которая утверждается антимонопольным органом. Соответственно, расходы на капитальные ремонты, не приводящие к росту стоимости основных средств, учитываемые в тарифной смете затрат, в бухгалтерском учете признаются как расходы периода, в котором они были понесены.
Капитальный ремонт, не приводящий к увеличению стоимости основных средств представляет собой ремонт с целью доведения технических и экономических показателей до их нормативных значений при обеспечении надежной, экономичной работы оборудования.
Как указано в жалобе, в бухгалтерском учете Компании расходы на ремонт капитализируются, только если они отвечают определению основных средств, то есть Компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива (увеличение срока службы, производственной мощности).
Кроме того, в жалобе отмечено, что в качестве оснований для начисления КПН проверяющие указывают представленные к проверке первичные документы, не понятен факт начисления КПН по услугам, которые не содержат слова «ремонт». Так, Компанией заключен Договор о государственных закупках от 26.02.2015г. с Компание «С» на оказание услуг по «металлографическому анализу паропроводов, пароперепускных труб, котлоагрегатов и турбоагрегатов». Аналогичное наименование услуги, указано в счете-фактуре от 28.09.2015г. и акте выполненных работ от 28.09.2015г. на общую стоимость 7 948, 9 тыс.тенге.
Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. последующие расходы, за исключением указанных в пунктах 3 и 6 настоящей статьи, а также последующих расходов, увеличивающих в соответствии с пунктом 4 статьи 87 Налогового кодекса от 10.12.2008г. первоначальную стоимость активов, не подлежащих амортизации, подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены.
Положения настоящего пункта применяются в отношении активов, указанных в подпунктах 1) - 3) данного пункта.
При этом подпунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, указанных в подпункте 12) пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г., подпункте 1) пункта 2 настоящей статьи, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 125 Налогового кодекса от 10.12.2008г.:
1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
Следует указать, что согласно пункту 7 МСФО 16 себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
Таким образом, последующие расходы, подлежащие отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости соответствующих активов - увеличивают (формируют) стоимостный баланс группы (подгруппы).
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях, регламентированную законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Согласно СНиП РК 1.01-05-2008 «Строительная терминология. Технология и организация строительства» ремонт, текущий - комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных качеств зданий и сооружений путем наладки систем, восстановления защитных покрытий и устранения небольших повреждений. Текущий ремонт восстанавливает работоспособность отдельных элементов здания. Существует плановый (профилактический) и непредвиденный (экстренный ликвидационный, в срочном порядке) текущий ремонт.
Таким образом, текущий ремонт – это работы по восстановлению работоспособности отдельных элементов с целью дальнейшей их эксплуатации.
Следовательно, работы по замене отдельных элементов не могут признаваться текущим ремонтом.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки установлено, что Компанией в бухгалтерском учете на текущие расходы отнесены затраты по капитальному ремонту. В документах (в договорах, в счет-фактурах, в акте выполненных работ (оказанных услуг)), подтверждающих расходы, содержание операций указано «капитальный ремонт».
По результатам проверки данные расходы в декларации по КПН за 2015г. переведены из строки «прочие услуги и работы» на расходы по фиксированным активам, относимые на увеличение стоимости балансов групп (подгрупп) в соответствие с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса.
При этом из акта проверки следует, что данные расходы связаны с проведением капитального ремонта и подтверждены документами (договору, счета-фактуры, акты выполненных работ).
В ходе рассмотрения жалобы из представленных Компанией договоров следует: например, по Договору от 05.03.2015г., заключенным между Компанией и ТОО «Т» предметом, которого является проведение капитального ремонта оборудования химического цеха. К данному договору приложен Протокол, утвержденный заместителем Председателя Правления по снабжению Компании «A», в пункте 7 которого отмечено-закупить работы по капитальному ремонту оборудования химического цеха у Компании «Т».
Следует отметить, что из представленной сметы по капитальному ремонту оборудования химического цеха произведены следующие работы:
-ремонт гуммированного покрытия внутренней поверхности фильтра, вулканизация резиновой обкладки открытым способом, замена прямых участков трубопровода сырой воды, изготовление и установка нового, замена гибов, изготовление и установка металлической обечайки на прямые участки трубопроводов и т.д.
Следовательно, в составе проведенных Компанией ремонтных работ присутствуют работы по замене отдельных элементов, которые, не соответствуют термину текущего ремонта вышеназванного СНиП.
По Договору от 29.05.2015г. заключенным между Компанией и Компании «В», предметом которого является проведение капитального ремонта внутренних помещений отдельно стоящего вспомогательного корпуса ОВК-2.
Так, из представленной дефектной ведомости и локальной сметы следует, что осуществляется устройство кирпичных перегородок; устройство стяжек цементных по бетонному основанию пола; установка металлических дверных коробок с навеской дверных полотен; установка дверных блоков в наружных и внутренних проемах каменных стен; устройство подвесных потолков и прочие.
Из вышеизложенного следует, что произведенный ремонт на объектах в соответствии со СНиП РК 1.01-05-2008 не подпадает под терминологию текущего ремонта, а больше соответствует понятию комплексного капитального ремонта зданий и сооружений - который предусматривает работы, охватывающие все здание в целом или отдельные его секции, при котором устраняется их физический и моральный износ, включая инженерное оборудование, наружные сети, относящиеся к ремонтируемому зданию.
Как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16) себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
При этом, согласно пункту 4.8 Концептуальных основ финансовой отчетности, выпущенных Советом по МСФО (далее – Концепция), будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности организации. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты либо способности уменьшать выбытие денежных средств, например, когда альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство.
В соответствии с пунктом 9 МСФО 16 не определяет единицу измерения для целей признания, т. е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение.
В пункте 12 МСФО 16 согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.
Согласно пункту 13 МСФО 16 элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например, сиденья или бортовая кухня, может подлежать неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены, осуществляемой с меньшей регулярностью, например, для замены внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (см. пункты 67–72).
Пунктом 4.50 Концепции расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с доходами от продажи товаров.
Для соблюдения принципа соотнесения расходов и доходов, а также учитывая положения пункта 13 МСФО 16 замену труб, изготовление труб, замену экрана труб, замену дверных полотен и дверей, замену полов и т.д. (изготовление и замена которых требуют значительных затрат), проводимых с целью защиты объектов, зданий от быстрого изнашивания, следует учитывать в составе основных средств.
Исходя из изложенного, следует, что расходы, понесённые Компанией «А» по вышеуказанным документам, в соответствии с МСФО 16 подлежат признанию в качестве активов, которые являются фиксированными активами, относящимися на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Таким образом, уменьшение вычетов по последующим расходам, отнесение их на вычеты через амортизацию фиксированных активов и начисление КПН, по результатам налоговой проверки, произведено обоснованно.
Вместе с тем, из Договора от 26.02.2015г., заключенного между Компанией «А» и Компание «С» следует, что Компания «С» оказывало услугу по металлографическому анализу паропроводов, пароперепускных труб котлоагрегатов и турбоагрегатов.
При этом, как в договоре, так и в смете, приложенной к данному договору в наименовании работ указаны следующие виды: химический анализ состава металла, исследование микроструктуры с оформлением заключения, карбидный полевой анализ стали (на месте установки оборудования), определение твердости, пределов текучести и прочности и т.д.
Указание наименования услуг - «металлографический анализ паропроводов, пароперепускных труб котлоагрегатов и турбоагрегатов» обозначено также в счете - фактуре от 28.09.2015г. и в акте выполненных работ (оказанных услуг) от 28.09.2015г. на сумму 7 097,2 тыс.тенге.
Соответственно, исключение данных расходов в сумме 7 097,2 тыс.тенге из последующих затрат и отнесение их на вычеты через амортизацию фиксированных активов на основании пункта 2 статьи 122 Налогового кодекса, налоговой проверкой произведено необоснованно.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части уменьшения расходов по договору от 26.02.2015г. в сумме 7 097,2 тыс.тенге и увеличения амортизационных отчислений с указанной суммы, а в остальной части оставить без изменения.
