Дау түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ҚҚС
ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу (КТС) және Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстар мен көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығы (ҚҚС) туралы аумақтық Мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі - салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «S» Компаниясынан шағым алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «S» Компаниясына 18.03.2021 жылдан бастап 31.12.2023 ж. бойынша салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің дұрыс есептелуі мен уақтылы төленуі мәселесі бойынша кешенді салықтық тексеру жүргізді., оның нәтижелері бойынша 10 757,7 мың теңге сомасына КТС сомасы, 1 236,4 мың теңге сомасына өсімпұл есептелген, 1 126 177,2 мың теңге сомасына ҚҚС сомасы, 387 155,5 мың теңге сомасына өсімпұл есептелген туралы хабарлама шығарылды.
«S» Компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының шешімін толығымен жоюды сұрайды және мынадай дәлелдер келтіреді.
«S» Компаниясы 2022 жылғы 4-тоқсан үшін, 2023 жылғы 1-4-тоқсандар үшін 1 126 177,2 мың теңге ҚҚС сомасы және 2022-2023 жылдар үшін 10 757,7 мың теңге КТС сомасы есептелмеген нәтижесінде Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы 25.12.2017 жылғы Қазақстан Республикасының Кодексінің (Салық кодексі) 369, 370, 372, 380, 397, 408-баптарын бұзу шағым жасалған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылады.
Салық органының осы қорытындыларымен «S» Компаниясы Қазақстан Республикасы Азаматтық кодексінің (бұдан әрі - Азаматтық кодекс) 331-бабына сәйкес жеке тұлғалармен Кепілдік шарттарының жеке тұлғалардың өз еркімен жазбаша нысанда жасалғандығынан келіспейді. Азаматтық кодекс кепілгер міндеттемелерінің басталу шарттарын жазуға тыйым салмайды. Кепiлдiктер шарттары бойынша жеке тұлғалардан алынған Серiктестiктiң кiрiстерi ҚҚС-тан босатылған қаржылық операциялар санатына жататын кәсiпкерлiк қызметке жатады.
Микроқаржы ұйымдары «Қаржы нарығы мен қаржы ұйымдарын мемлекеттік реттеу, бақылау және қадағалау туралы» Қазақстан Республикасы Заңының 1-бабының 4-тармақшасы негізінде қаржы ұйымдарына теңестіріледі. «Микроқаржы қызметі туралы» Қазақстан Республикасы Заңының 3-бабының 1-2-тармағы микроқаржы қызметін жүзеге асыратын ұйымдар жүзеге асыруға құқылы операциялардың толық тізбесін береді, оған кепілдіктер, кепілдемелер және ақшалай нысанда орындауды көздейтін өзге де міндеттемелер беру кіреді.
«S» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексінің 369-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес Салық кодексінің 370-бабында көрсетілген салық салынбайтын айналымды қоспағанда, тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша ҚҚС төлеуші жасайтын айналым салық салынатын айналым болып табылады.
Салық кодексінің 370-бабы 1) тармақшасына сәйкес Салық кодексіне сәйкес ҚҚС-дан босатылған тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым салық салынбайтын айналым болып табылады.
Салық кодексінің 394-бабында өткізу орны Қазақстан Республикасы болып табылатын, осы баптың 1) - 53) тармақшаларында көрсетілген тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналымдар ҚҚС-дан босатылатыны белгіленген.
Осылайша, Салық кодексінің 394-бабының 1), 16) тармақшаларына сәйкес өткізу орны Қазақстан Республикасы болып табылатын мынадай тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналымдар ҚҚС-дан босатылады:
- Салық кодексінің 395 - 398-баптарында көрсетілген;
- ақылылық, мерзімділік және қайтарымдылық шарттарымен ақшалай нысанда кредит (қарыз, микрокредит) беру.
Салық кодексінің 397-бабы 1-тармағына сәйкес осы баптың 2-тармағында көзделген қаржы операциялары ҚҚС-дан босатылады.
Атап айтқанда, Салық кодексінің 397-бабы 2-тармағының 14) тармақшасында ҚҚС-дан босатылатын қаржылық операцияларға микрокредиттер беру бойынша операциялар жататыны белгіленген.
Осылайша, тауарларды өткізуден ерекшеленетін және өткізу орны Қазақстан Республикасы болып табылатын салық салынбайтын айналымды қоспағанда, сыйақы үшін кез келген қызмет көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша салық салынатын айналымға жатады.
Қаралатын жағдайда, «S» Компаниясы қызметін басқа топтамаларға енгізілмеген кредиттеудің басқа түрлері бойынша жүзеге асырады (ЭҚЖЖ 64929). «S» Компаниясында Қазақстан Республикасы Қаржы нарықтарын реттеу және дамыту агенттігінің Өңірлік өкілдер басқармасы микроқаржы қызметін жүзеге асыруға берген Лицензиясы бар.
«Жауапкершілігі шектеулі және қосымша жауапкершілігі бар серіктестіктер туралы» Қазақстан Республикасының 22.04.1998 жылғы «S» Компаниясы, «F» Компаниясы және «H» Компаниясы үлестес тұлғалар болып табылады.
«S» Компаниясы мен «F» Компаниясы арасында өзара тиімді шарттарда ынтымақтастық жасау, сату көлемін ұлғайту және жеке кәсіпкерлер болып табылмайтын жеке тұлғаларға микрокредит беру бойынша «F» Компаниясы қызметтерінің сапасын арттыру мақсатында ынтымақтастық туралы келісім жасалды. «S» Компаниясы өз атынан Қарыз алушымен Кепілдік шартын жасасады. Кепілдік шарты бойынша «S» Компаниясы «F» Компаниясы алдында Қарыз алушы қайтыс болған жағдайда Микрокредит беру туралы шарт бойынша міндеттемелерді Қарыз алушының орындауына Кепілдік беруші ретінде әрекет етеді; негізгі борышты төлеу бөлігінде микрокредит беру туралы Шарт бойынша жауап береді, «F» Компаниясы «S» Компаниясына өз сайтында, кез келген ақпараттық сервистерде орналастыру үшін алаң ұсынады, сондай-ақ терминалдарда «F» Компанияның қызметтерін пайдаланатын тұлғалардың белгісіз тобы үшін Кепілдік шартын жасасу мүмкіндігі туралы ақпаратты орналастырады, Микрокредит беру туралы шарт бойынша берешек сомасын мерзімінде өтеу мүмкіндігі жоқ қарыз алушы Кепілдік шартын пайдалануға құқылы, «S» Компаниясы кепілдік бергені үшін Қарыз алушыдан сыйақы алуға құқылы, «F» Компаниясы кепілдік шартын пайдаланған Қарыз алушыларға Кепілдік шартында көрсетілген мерзімге микрокредит беру туралы шарт бойынша өз берешегін өтеу үшін тұрақсыздық айыбын (айыппұлдар, өсімпұлдар) есептеусіз кейінге қалдыруды ұсынады. «S» Компаниясы түскен сомалар бойынша жүргізілген салыстыру негізінде Тараптармен келісілген мерзімдерде шоттар ұсынады.
Өз кезегінде, «S» Компаниясы (Кепілгер) мен Жеке тұлғалар (Қарыз алушылар) Кепілдік шарттарын жасасты.
Кепілдік шарттарының талаптары бойынша Қарыз алушылар мен «F» Компаниясы (Кредитор) арасында Микрокредиттер беру туралы шарттар жасалғанын ескере отырып, Кепілдік беруші Қарыз алушы қайтыс болған жағдайда (Қазақстан Республикасының жағдайлар). Кепілгер белгілі бір кезең үшін негізгі борышты төлеу бөлігінде микрокредит беру туралы Шарт бойынша Кредитордың алдында жауап береді. Қарыз алушыға кепілдік беру микрокредиттер беру жөніндегі операцияның бір бөлігі болып табылады. Кепілдік МҚД туралы Заңның 3-бабы 1-2-тармағының 12) тармақшасына сәйкес беріледі. Кепілгер Микрокредит беру шарты бойынша қалдық төлемдердің қалыптастырылған кестесі негізінде тараптар бекіткен көлемде Кредитордың пайдасына төлемдерді жүзеге асырады. Кепілдік беру қызметі үшін Қарыз алушы Кепілгерге Кепілгердің деректемелеріне Кепілдік шартын жасасуға өтінім берген сәттен бастап бір банктік күн ішінде біржолғы төлеммен сыйақы төлейді. Микрокредит алған кезде Қарыз алушы көрсеткен жақын туыстар немесе тұлғалар белгіленген тәртіппен Қарыз алушының қайтыс болу жағдайының басталғаны туралы Кепілгерді дереу хабардар етуге міндетті. Кепiлдiктерге қол қоя отырып, Кепiлдiк берушi Қарыз алушының мiндеттемелерiн орындағаны үшiн өзiнiң жауапкершiлiгi туралы Кредиторды хабардар еткенiн, ал Кредитор Кепiлдiк берушiнiң ұсынысын қабылдағанын растайды. Кепілдіктің қолданылуы: 1) кепілдікпен қамтамасыз етілген микрокредит беру туралы шарт бойынша берешек сомасы толық өтелген; 2) егер Кепілгер жаңа борышкер үшін жауап беруге келісім бермесе, кепілдікпен қамтамасыз етілген Микрокредит беру туралы шарт бойынша борышты басқа тұлғаға аудара отырып; 3) Кепілдік шартында көзделген кепілдік мерзімі аяқталған жағдайларда жүзеге асырылады. Кепілдік шартында көзделмеген мәселелер бойынша тараптар Қазақстан Республикасының қолданыстағы заңнамасын және Кепілгердің сайтында орналастырылған кепілдіктер беру тәртібі туралы Офертаны басшылыққа алады.
Осылайша, Кепілдік шарттарының талаптары бойынша «S» Компаниясы белгілі бір жағдайлар туындаған кезде (Қарыз алушы қайтыс болған жағдайда) микрокредит беру туралы Шарттар бойынша Қарыз алушылардың міндеттемелері бойынша Кепілдік беруші ретінде әрекет етеді. Кепілдік беру қызметі үшін Кепілгерге Қарыз алушылар Кепілдік шарттарын жасасуға өтінім берген сәттен бастап біржолғы төлеммен - сыйақы төлейді. Кепілдік шартында көзделмеген мәселелер бойынша тараптар Қазақстан Республикасының қолданыстағы заңнамасын және Кепілдік беру тәртібі туралы офертаны басшылыққа алады.
Осындай шарт «S» Компаниясы мен «H» Компаниясы арасында жасалды.
26.11.2012 жылғы 1-2-баптың 3-тармағының 12) тармақшасына сәйкес микроқаржы қызметін жүзеге асыратын ұйымдар (бұдан әрі - микроқаржы ұйымдары) осы баптың 1-1-тармағында көрсетілген қызметтен басқа, ақшалай нысанда орындауды көздейтін кепілдіктер, кепілдемелер және өзге де міндеттемелер беру жөніндегі операцияларды жүзеге асыруға құқылы.
Азаматтық кодекстің 329-бабының 1-тармағына сәйкес кепілдікке байланысты кепілгер басқа тұлғаның (борышкердің) кредиторы алдында заң актілерінде көзделген жағдайларды қоспағанда, осы тұлғаның міндеттемелерін орындау үшін борышкермен толық немесе ішінара ортақ жауап беруге міндеттенеді.
Азаматтық кодекстің 287-бабында ортақ міндеттемені орындау тәртібі айқындалған.
Бұл ретте Азаматтық кодекстің 331-бабының 2, 3-тармақтарында кепілдік немесе кепілгерлік шарттары жазбаша нысанда жасалуға тиіс деп белгіленген. Жазбаша нысанды сақтамау кепілдік немесе кепілгерлік шартының маңызсыздығына әкеп соғады.
Кепiлдiк немесе кепiлдеме шарттарының жазбаша нысаны, егер кепiлдiк берушi немесе кепiлдiк берушi борышкердiң мiндеттеменi орындағаны үшiн өзiнiң жауапкершiлiгi туралы кредиторды жазбаша хабардар етсе, ал кредитор кепiлдiк берушiнiң немесе кепiлдiк берушiнiң ұсыныстарынан бұл үшiн қалыпты қажеттi уақыт iшiнде бас тартпаса, сақталған болып есептеледi.
Бұл ретте Азаматтық кодекстің 332-бабының 2-тармағына сәйкес кепілгер, егер кепілдік шартында өзгеше белгіленбесе, борышкердің міндеттемені орындамауынан немесе тиісінше орындамауынан туындаған тұрақсыздық айыбын, сыйақыны (мүддені), борышты өндіріп алу жөніндегі сот шығындарын және кредитордың басқа да шығындарын қоса алғанда, борышкер сияқты көлемде кредитордың алдында жауап береді.
Осылайша, егер кепілгер немесе кепілгер борышкердің міндеттемені орындағаны үшін өзінің жауапкершілігі туралы кредиторды жазбаша хабардар етсе, ал кредитор кепілгер/кепілгер ұсыныстарынан бас тартпаса, кепілдік беру/кепілгерлік шарттары сақталған деп есептелетін жазбаша нысанда жасалуға тиіс. Бұл ретте кепілгер кредитордың алдында борышкер сияқты көлемде жауап береді.
Оның үстіне, Қазақстан Республикасы Қаржы нарығын реттеу және дамыту агенттігінің Банктік емес ұйымдарды реттеу департаменті маманының қорытындысында (ЖРҚРА), ЖРҚРА өңірлік өкілдері басқармасының маманы Кепілдік шарттарының талаптарын назарға ала отырып, Қарыз алушы қайтыс болған жағдайда ғана Кепілгер жауапкершілігінің басталуын, сондай-ақ кейінге қалдыру кезеңінің соңғы күнінде кепілдіктің қолданылуын тоқтатуды көздейтін бұдан кейін микрокредит бойынша төлем күні басталса, Кепілгер ic жүзінде ешқандай міндеттемені және оның жауапкершілігін қамтамасыз етпесе, Кепілдіктің қолданылу кезеңінде Қарыз алушы қайтыс болғаннан басқа жағдайларда, Кепілгер ретінде туындамайды. Осыған байланысты жасалған Кепілдік шарттары кепілдіктің құқықтық табиғатына қайшы келеді және Қарыз алушының Кредитор алдындағы міндеттемесін орындауды қамтамасыз ету мақсатын көздемейді.
Сонымен қатар, құжаттық салықтық тексеруді тағайындау туралы ЭТД-нің қаулыларына сәйкес ЭТД-нің Қазақстан Республикасы Қылмыстық кодексінің «Заңсыз кәсіпкерлік, заңсыз банктік, микроқаржылық немесе қаржылық қызмет және коллекторлық қызмет» 2-бабы 2-бөлігінің 214-тармағы бойынша заңсыз кәсіпкерлік қызмет фактісі бойынша «S» Компаниясының, «F» Компаниясының және «H» Компаниясының басшылығына қатысты қылмыстық іс тергелуде.
Көрсетілген мән-жайларды ескере отырып, «S» компаниясы (Кепілгер) мен Жеке тұлғалар (Қарыз алушылар) жасасқан Кепілдік шарттары кепілдіктің құқықтық табиғатына қайшы келеді және Қарыз алушының Кредитор алдындағы міндеттемесін орындауды қамтамасыз ету мақсатын көздемейді. Яғни Кепілдік шарты бойынша Кепілгердің міндеттемелері Микрокредит беру шарты бойынша Кредитордың іс жүзіндегі қызметін қамтиды, өйткені Кепілдік шарттарының мәні іс жүзінде Қарыз алушыларға берешекті өтеу бойынша кейінге қалдыру бөлігінде Микрокредит беру туралы шарттарға қызмет көрсетуге байланысты қызметтер болып табылады.
Салық кодексінің 372-бабының 2-тармағына сәйкес жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым жұмыстарды кез келген орындауды немесе қызметтерді көрсетуді, оның ішінде өтеусіз орындауды, сондай-ақ тауарды, оның ішінде осы тармақтың 1) - 8) тармақшаларында көрсетілген тауарларды өткізуден өзгеше сыйақы үшін кез келген қызметті білдіреді.
Салық кодексінің 380-бабының 1-тармағында өткізу бойынша айналым мөлшері, егер Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасында өзгеше көзделмесе, мәміле тараптары қолданатын бағалар мен тарифтерді негізге ала отырып, өткізілетін тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің құны ретінде айқындалады.
Сонымен қатар, Салық кодексінің 190-бабының 3-тармағына сәйкес салық есебі бухгалтерлік есеп деректеріне негізделетінін көрсету қажет. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
Қаржылық есептіліктің тұжырымдамалық негіздерінің 2.12-тармағында қаржылық есептер сөз бен цифрларда экономикалық құбылыстарды білдіреді деп белгіленген. Қаржылық ақпарат пайдалы болуы үшін ол тек орынды экономикалық құбылыстарды ғана емес, сонымен қатар ол ұсынуға арналған экономикалық құбылыстардың мәнін де шынайы көрсетуі тиіс. Көптеген жағдайларда экономикалық құбылыстың мәні мен оның құқықтық нысаны сәйкес келеді. Егер олар өзгеше болса, тек құқықтық нысан туралы ақпарат беру экономикалық құбылысты шынайы білдірмейді (4.59-4.62-тармақтарды қараңыз).
Қаржылық есептіліктің тұжырымдамалық негіздерінің 4.59-тармағына сәйкес шарттың талаптары осы шарт бойынша тарап болып табылатын ұйым үшін құқықтар мен міндеттер жасайды. Осындай құқықтар мен міндеттерді шынайы ұсынуды қамтамасыз ету үшін қаржылық есептілікте олардың мәні көрсетіледі (2.12-тармақты қараңыз). Кейбір жағдайларда құқықтар мен міндеттердің мәні шарттың құқықтық нысанына сүйене отырып, мүлдем түсінікті болады. Басқа жағдайларда шарттың немесе шарттар тобының не бiрқатар дәйектi жасалған шарттардың талаптары тиiстi құқықтар мен мiндеттердiң мәнiн анықтау үшiн талдауды талап етедi.
Осылайша, жасалған «S» компаниясы Кепілдік шарттарының мәнін негізге ала отырып, Заемшылардың атына іс жүзінде «F» компаниясы (Кредитор) мен Жеке тұлғалар (Заемшылар) арасында жасалған Микрокредит беру туралы шарттар бойынша берешекті өтеу бойынша Заемшыларға кейінге қалдыру бойынша қызметтер көрсетілді. Тиісінше, «S» компаниясы Кепілдік шарттары бойынша Қарыз алушылардан алған ақша қаражаты микрокредит бойынша берешекті өтеу бөлігінде кейінге қалдыруды ұсыну жөніндегі қызметтерді өткізу бойынша айналымдардан алынған ретінде қаралуға жатады және микрокредиттер беру жөніндегі қаржылық операциялар бойынша айналымдардан алынған сыйақылар деп таныла алмайды.
Салық кодексінің 243-бабы 9-тармағының 1) тармақшасына сәйкес ҚҚС төлеуші Салық кодексінің 408-бабына және 409-бабы 2-тармағының 3) тармақшасына сәйкес есепке жатқызуға рұқсат етілмеген ҚҚС сомасын, егер бухгалтерлік есепте мұндай салық сатып алынған тауарлар, жұмыстар, қызметтер.
Осы тармақтың екінші бөлігінің 1) тармақшасында көзделген шегерім есепке жатқызуға рұқсат етілмеген ҚҚС туындайтын салық кезеңінде жүргізіледі.
Қаралатын жағдайда, «S» компаниясы есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасын барабар әдіс бойынша айқындады.
Бұл ретте салықтық тексеру нәтижелері бойынша «S» компаниясы Кепілдік шарттары бойынша Қарыз алушылардан алған ақша қаражатының салық салынатын айналымға енгізілуіне байланысты жалпы айналымдағы салық салынатын айналымның үлесі және тиісінше есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы өзгерді. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша барабар әдіс бойынша есепке жатқызуға рұқсат етілген ҚҚС сомасы ұлғайтылды және көрсетілген ҚҚС сомасына шегерімдер азайтылды.
Баяндалғанды негізге ала отырып, қызмет көрсетулерді өткізу бойынша салық салынатын айналымға ақша қаражатын енгізу бойынша салықтық тексеру нәтижелері, Микрокредиттер беру туралы шарттар бойынша берешекті өтеуді кейінге қалдыруды ұсыну жөніндегі қызметтер ретінде танылуға жататын Кепілдік шарттары бойынша Қарыз алушылардан «S» Компаниясы алған осыған байланысты жалпы айналымдағы салық салынатын айналым үлесінің және ҚҚС сомасының өзгеруі, есепке жатқызуға рұқсат етілген, сондай-ақ ҚҚС бөлігіндегі шегерімдер сомасын азайту, есепке жатқызуға рұқсат етілмеген және тиісінше 2022 жылғы 4-тоқсанға ҚҚС есептеу, 2023 жылдың 1-4 тоқсандары және 2022-2023 жылдардағы КТС де негізді болып табылады.
Салық кодексінің 182-бабының 1-тармағына сәйкес шағымды қарау аяқталғаннан кейін уәкілетті орган Апелляциялық комиссияның шешімін ескере отырып, дәлелді шешім шығарады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша шағым жасалған тексеру нәтижелері туралы хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
