Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеуші санаты: заңды тұлға
Салық түрі: төлем көзінен КТС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі-уәкілетті орган) төлем көзінен салық салынатын табыстардан жеке табыс салығын (ЖТС), әлеуметтік салықтан (ӘС), ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалардан алынатын корпоративтік табыс салығын (КТС), зейнетақы жарналары (ЗЖ) есептеу туралы тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «С» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «С» Компаниясына 14.10.2022ж. бастап 09.07.2024ж. дейінгі кезең үшін салықтар мен бюджетке төленетін төлемдерді, зейнетақы қорына түсетін түсімдерді, әлеуметтік аударымдар түсімдерін дұрыс есептеу және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 7,6 мың теңге сомасында ЖТС есептеу және 0,6 мың теңге өсімпұл, 3,9 мың теңге сомасында ӘС және 1,0 мың теңге өсімпұл, 8 862,5 мың теңге сомасында КТС және 1 827,1 мың теңге өсімпұл, 8,4 мың теңге сомасында ЗЖ түсімдері туралы хабарлама шығарылды.
«С» Компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда КТС есептеу бөлігінде салық органының шешімінің күшін жоюды сұрайды және бұл ретте мынадай дәлелдер келтіреді.
Шағымда Эстония Республикасының аумағындағы «S» Кәсіпорны өзінің серверлерінде «О» платформасында «С» Компаниясы үшін бөлім құрғаны және осы бөлімге қолжетімділік ұсынылғаны (авторлық және өзге де сабақтас құқықтарды, бағдарламалық кодтарды және өзге де сәйкестендіру деректерін қазақстандық және оларды одан әрі тарату).
Осы сайтта жасалған қазақстандық оқу әдебиеті баспаларының электрондық оқулықтары сол кезде «С» Компаниясының құрылтайшысына тиесілі және Қазақстан Президентінің Жолдауы мен «Цифырлық Қазақстан» мемлекеттік бағдарламасы шеңберінде баспагерлермен бірлесіп құрылған сайтта орналастырылды. Аталған сайт Қазақстан Республикасының мектептерінде табысты жұмыс істейді және белсенді пайдаланылады және сараптамадан өткен және Қазақстан Республикасы Білім және ғылым министрлігінің бұйрығымен бекітілген, оқу процесінде пайдалануға ұсынылған мектеп бағдарламасының барлық пәндері бойынша 360-тан астам электрондық оқулықтарды қамтиды. Яғни, «С» Компаниясы аталған резидент еместің қызметі арқылы мемлекеттік ресурстарды тартпай-ақ «С» Компаниясының бастамасымен және өз қаражатымен жасалған мемлекеттік жобаны іске асыру мақсатында қазақстандық оқушылар үшін қазақстандық оқулықтарды цифрлық форматқа көшіру жөніндегі қызметті жүзеге асырды. Қазіргі уақытта аталған сайт қазақстандық баспалардың біріне берілді және қызметін жалғастыруда («D» Компаниясы).
«S» Кәсіпорны (Эстония Республикасының резиденті) 08.12.2023ж. 09.01.2024ж. «С» Компаниясының атына «O» платформасына қол жеткізу (платформаны пайдаланғаны үшін лицензиялық алымдар бойынша инвойстар және «М», «А» және «К» баспагері үшін Оффлайн нұсқалары) және оқулықтарды цифрлау үшін оның ресурстарын пайдалану бойынша қызметтер көрсетілген.
«С» Компания «Салық және бюджетке төлететін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің 25.12.2017ж. (Салық кодексі) 19-бөлігіне сәйкес Қазақстан Республикасындағы көздерден төлем көзінен ұсталатын табыстарға салық салу тәртібі белгіленген деп атап отті. Бұл ретте басқару, қаржылық, консультациялық, инжинирингтік, маркетингтік, аудиторлық қызметтерді көрсетуден түскен табыстар, сондай-ақ Қазақстан Республикасының шегінен тыс орындалған роялти Қазақстан Республикасындағы көздерден алынатын, төлем көзінен КТС ұсталатын табыстар болып танылуы тиіс.
Салық кодексінің 1-бабында «роялти» ұғымы, 1999 жылғы наурызда жасалған Қазақстан Республикасы мен Эстония Республикасы арасындағы «Табыс пен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау және салық төлеуден жалтаруға жол бермеу туралы» Конвенцияның (бұдан әрі - Эстониядан Конвенция)12-бабында айқындалған «роялти» терминімен ерекшеленетін айқындалған.
«С» Компаниясының пікірінше, егер Қазақстан мен басқа ел арасында халықаралық шарт жасалса және бұл шартта қазақстандық Салық кодексінде белгіленген нормаларға қайшы келетін немесе ерекшеленетін нормалар болса, онда салық ережелерін қолдану үшін халықаралық шарттың ережелері қолданылады. Егер елдер роялти ұғымына бағдарламалық қамтамасыз етуге авторлық құқықты пайдаланғаны үшін төлемдерді енгізуге уағдаласса, олар бұл құқықты ел Конвенциясында айқындалған ұғымға енгізген. Яғни, «Авторлық құқық және сабақтас құқықтар туралы» Қазақстан Республикасының 10.06.1996ж. ЭЕМ бағдарламалары авторлық құқық объектілері болып табылады және әдебиет, өнер немесе ғылым объектілеріне жатпайды, яғни авторлық құқықты қорғаудың жеке объектісі болып табылады. Бұл ретте ЭЫДҰ-ның Модельдік Конвенциясына түсініктемелерге сәйкес бағдарламалық қамтамасыз етуді пайдаланғаны үшін төлемдер, олар авторлық құқықтардың қай санатына жатпас еді, құқықтарды берусіз роялти болып есептеледі, бұл меншік құқығын немесе бағдарламалық өнімге айрықша құқықтарды беру жоқ мәмілелер үшін маңызды.
«С» Компаниясы резидент емеспен жасалған Шарттың талаптары бойынша бағдарламалық өнімге қандай да бір құқықтарды беру, бағдарламалық кодтарды беру, эстон компаниясының зияткерлік меншігі болып табылатын қандай да бір техникалық деректерді және т.б. «С» Компаниясы тарапынан осы бағдарламалық өнімді көшіруге немесе қандай да бір қайта шығаруға толық тыйым салынған онда Эстониямен жасалған Конвенцияға сәйкес «S» Кәсіпорны (Эстония) көрсеткен қызметтер оның коммерциялық пайдасы болып табылады. Бұл ретте Қазақстанда тұрақты мекеме болмаған кезде резидент емеске қызмет көрсеткені үшін төлемдерге алушының елінде ғана салық салынады және резидент еместің мұндай табыстарына Салық кодексінің 645-бабына сәйкес Қазақстан Республикасында салық салуға жатпайды. Атап айтқанда, оқу материалдарын сандық өңдеу үшін бағдарламалық ресурстарға қол жеткізу бойынша Қазақстан Республикасынан тыс жерлерде көрсетілген қызметтер бойынша «S» Кәсіпорнымен (Эстония) өзара есеп айырысулар, ЕО-да орналасқан серверлер мен ресурстарды пайдалана отырып, тиісті құжаттармен расталады және Эстониямен жасалған Конвенцияның 7-бабына сәйкес кәсіпкерлік қызметтен алынатын табыс болып табылады. тұрақты өкiлдiкпен байланысты емес және орындаушының резиденттiк мемлекетiнде ғана салық салынады.
Салықтық тексеру актісінде Эстониямен жасалған Конвенцияда іс жүзінде жоқ «компьютерлік бағдарламаларды қоса алғанда» деген сөз тіркесін қоса отырып, «роялти» деген бұрмаланған анықтама көрініс тапқан, яғни салықтық тексеру нәтижелері бойынша Эстониямен жасалған Конвенцияда емес, басқа Конвенцияларда, атап айтқанда Ресеймен жасалған Конвенцияда қамтылған «роялти» ұғымы қолданылған халықаралық нормалар мен Салық кодексінің талаптарын бұзу болып табылады.
Сонымен қатар, шағымда Қазақстан Республикасы мен Эстония Республикасы шетелдік ресми құжаттарды заңдастыру талаптары жойылатын Гаага Конвенциясының қатысушылары болып табылатыны көрсетілген. Өз кезегінде, «С» Компаниясы салық тексеруіне Салық кодексінің 675-бабында көзделген қызмет көрсетушінің резиденттігін растайтын тиісті құжаттарды (резиденттік сертификаттарын) ұсынды.
Салықтық тексеру актісінде көрсетілгендей, Салық кодексінің 1, 2, 644, 646, 666, 667-баптарына, Эстониямен жасалған Конвенцияның 12-бабына сәйкес «O» платформасын пайдалану бойынша көрсетілген қызметтер және лицензиялық алымдар үшін «S» Кәсіпорны (Эстония) роялти деп танылған. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2023 жылғы 4-тоқсанда төлем көзінен ұсталатын 8 052,9 мың теңге сомасында, 2024 жылғы 1-тоқсанда 809,6 мың теңге сомасында, барлығы 8 862,5 мың теңге сомасында КТС есептелді.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 216-бабының 2-тармағы бойынша бейрезидент Қазақстан Республикасында Салық кодекстiң ережелеріне сәйкес Қазақстан Республикасындағы көздерден алынған кірістерден салықтар төлейді.
Салық кодексінің 644-бабының 1-тармағымен бейрезиденттің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері деп осы тармағының 1) - 34)-тармақшаларында көрсетілген кірістердің түрлері танылады деп белгіленген.
Бұл ретте, Салық кодексінің 644-бабының 1-тармағы 13)-тармақшасы бойынша бейрезиденттің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері деп роялти түріндегі кіріс танылады.
Салық кодексінің 645-бабының 1-тармағына сәйкес қызметі Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құруға алып келмейтін бейрезидент-заңды тұлғаның (бұдан әрі осы тараудың мақсатында - бейрезидент) Қазақстан Респбликасындағы көздерден кірістеріне шегерімдер жүзеге асырылмай, төлем көзінен корпоративтік табыс салығы салынады.
Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығының сомасын салық агенті осы баптың 9-тармағында көрсетілген кірістерді қоспағанда, Салық кодекстің 644-бабында көрсетілген кірістер сомасына Салық кодекстің 646-бабында белгіленген мөлшерлемелерді қолдану жолымен есептейді.
Салық кодексінің 646-бабының 1-тармағының 5) тармақшасымен анықталды, егер осы баптың 2, 3, 4 және 5-тармақтарында өзгеше белгіленбесе, бейрезиденттің Қазақстан Республикасындағы құн өсімінен түсетін кірістер, дивидендтер, сыйақылар, роялти - 15 пайыз боынша төлем көзінен салық салуға жатады.
Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 52) тармақшасымен анықталды, роялти - зияткерлік меншік объектісіне мүліктік (айрықша) құқықтарды толығымен немесе ішінара іске асыруды қоспағанда, авторлық құқықтарды, бағдарламалық қамтылымды, сызбаларды немесе модельдерді пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін; патенттерді, тауар белгілерін немесе басқа да осыған ұқсас құқық түрлерін пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін төленетін төлем.
Қаралатын жағдайда, «С» Компаниясы (Сатып алушы) мен Эстонияның «S» Кәсіпорны (Өнім беруші) арасында Қызмет көрсету туралы шарт жасалды.
Шарттың талаптары бойынша Өнім беруші Қазақстан Республикасының аумағында Сатып алушының соңғы пайдаланушыларына (клиенттеріне) қол қоюды (лицензияларды) ұсыну арқылы «O» веб-платформасының білім беру ресурстарына қол жеткізуді қамтамасыз етеді. «O» - домендік атаулы веб-сайтта таратылатын электрондық оқыту материалдарын жасауға және жариялауға арналған веб-платформа. Пайдаланушының жазылымы (лицензиясы) - соңғы пайдаланушы үшін «O» веб-платформасына қол жеткізу құны. Сатып алушының «O» веб-платформасының білім беру ресурстарына қолжетімділікті қамтамасыз ету үшін соңғы пайдаланушыларға (клиенттерге) жазылымдарды (лицензияларды) Қазақстан Республикасының аумағында таратуға құқығы бар. Сатушы 2023 жылғы 31 желтоқсанға дейінгі мерзімде қызметті ұсынуға міндеттенеді. «O» веб-платформасының білім беру ресурстарына қол жеткізуді ұсыну қызметі үшін ақы Қазақстан Республикасының аумағында соңғы пайдаланушыларға қол қою (лицензиялар) негізінде 92 943 еуроны құрайды. Сатып алушы Сатушыға ұсынылған шоттар негізінде қызмет көрсету құнын төлейді. «O» веб-платформасы Сатушының зияткерлік меншігі болып табылады. Сатушының зияткерлік меншік құқықтарын оның дәл көшірмелерін заңсыз көшіру, тарату немесе жасау арқылы бұзуға тыйым салынады.
Сонымен, Шарттың ережелерін негізге ала отырып, белгілі бір төлемге Эстонияның «S» Кәсіпорны (Өнім беруші) домендік атауы бар веб-сайтта таратылатын электрондық оқыту материалдарын жасау және жариялау үшін «О» веб-платформасының білім беру ресурстарына қол жеткізу мүмкіндігін «С» Компаниясының атына ұсыну жөніндегі қызметті жүзеге асырады.
«Ақпараттандыру туралы» Қазақстан Республикасының 24.11.2015ж. Заңының (бұдан әрі - Ақпараттандыру туралы Заң) 56-1 бабына сәйкес KZ және (немесе) .ҚАЗ домендік аттармен тіркелген интернет-ресурс Интернеттің қазақстандық сегментінің кеңістігінде орналастырылады.
Ақпараттандыру туралы Заңының 1-бабының 46-1) тармақшасымен анықталды интернеттің қазақстандық сегментінің кеңістігі - Қазақстан Республикасы аумағында орналасқан аппараттық-бағдарламалық кешендерде орналастырылатын интернет-ресурстар жиынтығы.
Эстониямен жасалған Конвенцияның 12-бабының 3-тармағына сәйкес «роялти» термині кез келген әдебиет туындыларына кез келген авторлық құқықты пайдаланғаны немесе пайдалануға құқық бергені үшін сыйақы ретінде алынатын, кинематографиялық фильмдер мен фильмдерді немесе радио немесе телехабар таратуға арналған пленкаларды қоса алғанда, кез келген патент, сауда маркасы, дизайн немесе модель, жоспар, құпия формула немесе процесс, немесе өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат және өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдаланғаны немесе пайдалану құқығын бергені үшін төлемдер үшін.
Эстониямен жасалған Конвенцияның 12-бабының 2-тармағында роялтиге, сондай-ақ ол пайда болатын Уағдаласушы Мемлекетте және осы Уағдаласушы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін екендігі көзделген, бірақ егер алушы роялтидің нақты иесі болып табылса, онда осылайша алынатын салық роялтидің жалпы сомасының 15 пайызынан аспауға тиіс.
Салық кодексінің 2-бабының 5-тармағына сәйкес, егер Қазақстан Республикасы ратификациялаған халықаралық шартта Салық кодекстегіден өзгеше қағидалар белгіленсе, аталған шарттың қағидалары қолданылады.
Халықаралық шарттардың құқығы туралы Вена конвенциясының 31-бабына сәйкес халықаралық шарттарды түсіндірудің қосымша құралдарына жүгіну мүмкіндігіне жол беріледі, оларға ең алдымен халықаралық шартты жасасуға дайындық материалдары және оны жасасу мән-жайлары жатады.
Бұл жағдайда, мұндай түсіндіру құралы Табыс пен капиталға салынатын салықтар жөніндегі модельдік конвенцияға (ЭЫДҰ модельдік конвенциясы) түсіндірме болып табылады. Көрсетілген Түсіндірмелер халықаралық шарттардың ережелерін түсіндіру үшін, егер олардың түсіндіруге жататын мәтіндері жеткілікті түрде айқын болмаған жағдайда пайдаланылады.
ЭЫДҰ Модельдік конвенциясына түсіндірмелердің 12.2-тармағына сәйкес компьютерлік бағдарламалық қамтамасыз етуді беруге байланысты мәмілелер бойынша алынатын төлемдердің сипаты бағдарламаны пайдалану және пайдалану туралы нақты уағдаластыққа сәйкес алушы алатын құқықтардың сипатына байланысты болады. Компьютерлік бағдарламалардағы құқықтар зияткерлік меншік нысандарының бірі болып табылады. ЭЫДҰ елдерінің тәжірибесін зерттеу біреуінен басқа олардың барлығы авторлық құқық туралы заңнамаға сәйкес компьютерлік бағдарламаларға құқықтарды тікелей немесе жанама түрде қорғайтынын көрсетті. Бағдарламалық қамтамасыз ету термині зияткерлік меншік (авторлық құқық) құқықтарын қамтитын бағдарламаларды да, сондай-ақ олар жүзеге асырылған құралдарды да сипаттау үшін кеңінен пайдаланылғанымен, ЭЫДҰ-ның авторлық құқық саласындағы көптеген елдерінің заңнамасы авторлық құқықпен қорғалған бағдарламаның көшірмесін қамтитын бағдарлама мен бағдарламалық қамтамасыз етудегі авторлық құқық арасындағы айырмашылықты таниды. Бағдарламалық қамтамасыз етуге қатысты құқықтарды беру бағдарламадағы авторлық құқықты толық иеліктен шығарудан пайдалануға шектеулер қолданылатын өнімді сатуға дейін әртүрлі тәсілдермен жүргізіледі.
Дүниежүзілік зияткерлік меншік ұйымының Женевада қабылданған авторлық құқық жөніндегі 20.12.1996г. шартының 4-бабына сәйкес, оған Қазақстан Республикасы Қазақстан Республикасының 16.04.2004ж. №547 Заңымен косылған, әдеби және көркем туындыларды қорғау туралы Берн конвенциясының 24.07.1971ж. Париж актісінің 2-бабы мағынасында компьютерлік бағдарламалар әдеби шығармалар ретінде қорғалады. Мұндай қорғау компьютерлік бағдарламаларға оларды білдіру тәсіліне немесе нысанына қарамастан қолданылады.
Бұл ретте ЭЫДҰ-ның Табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты Модельдік конвенциясының 12-бабы бойынша позицияға Модельдік конвенцияға түсіндірменің 12.3-тармағымен Қазақстан авторлық құқықтардан алынатын табысты айқындауға бағдарламалық қамтамасыз етуді пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін төлемдерді енгізу құқығын өзіне қалдырады.
Бұл жағдайда салықтық тексеру нәтижелері бойынша Эстонияның «S» Кәсіпорны «С» Компаниясы үшін «O» платформасындағы өз серверлерінде бөлім құрғаны және қазақстандық оқулықтардың электрондық нұсқаларын жасау және оларды одан әрі тарату бойынша онлайн-жұмыс болжанған платформаға қолжетімділік ұсынылғаны анықталды. Цифрландыру - бұл әдебиет бірлігін электрондық форматқа айналдыру, оны бұлтта орналасқан «O» платформасында (Еуроодақтағы серверде) таратуға болады, пайдаланушыларға арналған бағдарламаға қол жеткізу Эстонияның «S» кәсіпорнына тиесілі сайт арқылы логин/пароль арқылы жүзеге асырылады.
Эстонияның «S» Кәсіпорны (Эстония) «С» Компанияның атына 08.12.2023ж. 09.01.2024ж. «O» платформасын пайдаланғаны үшін лицензиялық алымдарды төлеу бойынша, «М», «А», «К» баспаларына арналған оффлайн нұсқалары инвойстар қойылды, барлығы 118 203 еуро (59 083,2 мың теңге) сомасында, оның ішінде:
- 2023 жылға 92 943 еуро (46 565,3 мың теңге) сомасында, 2024 жылға 10 883 еуро (5 397,2 мың теңге) сомасында лицензиялық алымдар бойынша;
- 2023 жылға «М», «А» және «К» баспаларына арналған оффлайн нұсқалары бойынша 14 377 еуро (7 120,6 мың теңге) сомасында.
Яғни, Шарттың ережелерінен, сондай-ақ бастапқы құжаттардың деректерінен келіп шығатыны, «С» Компаниясы домендік атауы бар веб-сайтта таратылатын электрондық оқыту материалдарын жасау және жариялау үшін «O» веб-платформасының білім беру ресурстарына қол жеткізгені үшін эстониялық «S» Кәсіпорнының атына лицензиялық алымдар төлеген.
«С» Компаниясына шағым жасалған тексеру барысында жүргізілген қарсы тексерулердің нәтижелері бойынша «С» Компаниясының «М», (акт), «К», (акт), «А» (акт) Компанияларымен өзара есеп айырысулары расталды.
Соңдықтан, жоғарыда айтылған жағдайларды ескере отырып, Эстонияның «S» Кәсiпорнына тиесiлi «O» веб-платформасының бiлiм беру ресурстарына қол жеткiзгенi үшiн лицензиялық алымдарды төлеу бойынша «С» Компаниясы жүргiзген төлемдер бағдарламалық қамтамасыз етудi пайдаланғаны үшiн төлем ретiнде қаралады, яғни роялти түрiндегi табыс болып табылады және Қазақстан Республикасында салық салуға жатады.
Бұл ретте Эстонияның «S» Кәсіпорнының хатында сондай-ақ «С» Компаниясы үшін қызмет көрсету процесінде роялти (бағдарламалық қамтамасыз етуі бар серверге қосылғаны үшін төлем) пайда болатыны көрсетілген.
Осылайша, Эстонияның «S» Кәсіпорны бағдарламалық қамтамасыз етуге, атап айтқанда «O» веб-платформасының білім беру ресурстарына роялти түріндегі кірістер және көзден ұсталатын КТС есептеу түрінде 2023 жылғы 4-тоқсандағы 1-тоқсандағы 8 052,9 мың теңге сомасында қол жеткізуді ұсынудан алған кірістерді тану бойынша салықтық тексеру нәтижелері 2024 жылға 809,6 мың теңге сомасында негізделген болып табылады
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша салық органын тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
