Дау түрі: салықтық даулар.
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға.
Салық түрі: ҚҚС.
Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) «А» Компаниясынан аумақтық Мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі - мемлекеттік кірістер органы) есепке жатқызылатын қосылған құн салығының (ҚҚС) қайтаруға расталмаған, есептелген салық сомасынан асып кету сомасы туралы бюджетке төленуге тиіс
Істің материалдарына сәйкес, мемлекеттік кірістер органы «А» Компаниясына 01.07.2022ж.-31.12.2023ж. аралығына қайтаруға ұсынылған қосылған құн салығы (ҚҚС) сомаларының дұрыстығын растау мәселелері бойынша, сондай-ақ, ҚҚС бойынша салық міндеттемесін орындау мәселелері бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 551 724,7 мың теңге мөлшерінде бюджетке төлеуге жатпайтын, қайтаруға расталмаған, есептелген салық сомасынан есепке жатқызылған ҚҚС асып кету сомасы туралы хабарлама шығарылды.
«А» Компаниясы мемлекеттік кірістер органының қорытындысымен келіспей, мемлекеттік кірістер органы шешімінің күшін жоюды өтінген апелляциялық шағыммен жүгінді.
Әр түрлі деңгейлерде ТБЖ қолдану нәтижесінде, сондай-ақ ҚСжАЕК сұрау салуға жауаптың болмауына байланысты белгіленген № 391 Ереженің 47-тармағында көзделген бұзушылықтардың болуы ҚҚС-ның асып кеткен сомасын растамауға негіз болып табылады.
Мемлекеттік кірістер органының осы қорытындыларымен «А» Компаниясы келіспейді және мынадай дәлелдер келтіреді.
«А» Компаниясының шағымынан келіп шығатыны, салықтық тексеру актісінде Қазақстан Республикасы Бас прокуратурасының Құқықтық статистика және арнайы есепке алу комитетіне (бұдан әрі - ҚСжАЕК) сауалға жауап алмау 551 724,7 мың теңге мөлшерінде ҚҚС асып кеткен сомасын қайтарудан бас тарту үшін негіз болып табылғаны көрсетілген.
Бұл ретте, «А» Компаниясы шағымда 25.12.2017 жылғы «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 152-бабы 12-тармағының 1) тармақшасына сәйкес ҚҚС асып кеткен сомасын қайтарудан бас тарту үшін негіз болып табылатынын атап көрсетеді, өнім берушімен өзара есеп айырысулардың дұрыстығын растау үшін қарсы салықтық тексерулер жүргізуге сұрау салуға жауаптың болмауы, өзге негіздердің болмауы болып табылады.
Бұдан әрі «А» Компаниясының шағымынан келіп шығатыны, салық органы тақырыптық тексеру шегінен шығып, ҚҚС қайтарудан бас тартуды негіздеуге ҚҚС қайтару мәлімделген операцияларға байланысты емес бұзушылықтарды айыптады.
«А» Компаниясының пікірінше, жеткізушілердегі салық декларациясы бойынша ҚҚС сомасы мен осы жеткізушілер жазып берген барлық ЭШФ сомасы арасындағы айырмашылық ҚҚС асып кетуін қайтаруға кедергі келтіретін бұзушылық болып табылмайды.
Сондай-ақ «А» Компаниясының шағымында салықтық тексеру барысында «Пирамида» талдамалық есебі «А» Компаниясының әрбір жеткізушісінің салық салынатын ҚҚС барлық айналымы бойынша қалыптастырылғаны және осындай жеткізушілердің барлық салық салынатын айналымы бойынша ҚҚС осындай жеткізушілер жазып берген барлық ЭШФ бойынша ҚҚС сомасымен салыстырылғаны көрсетілген.
Бұдан басқа, шағымда «А» Компаниясы ҚР Қаржы министрінің 19.03.2018ж. № 391 бұйрығымен бекітілген Қосылған құн салығының асып кетуін қайтару және қосылған құн салығының асып кету сомасының дұрыстығын растау мақсатында тәуекелдерді басқару жүйесін қолдану ережесінің (бұдан әрі - № 391 Ереже) 46, 52-тармақтарында көрсетілген бұзушылықтар тізбесі, тақырыптық тексеру жүргізу және «Пирамида» талдамалық есебін қолдану тәртібін реттейтін Салық кодексінің ережелеріне қайшы келеді, атап айтқанда «Пирамида» есебін қалыптастыру кезінде салық төлеуші табыс еткен ҚҚС бойынша салық есептілігі талданатынын декларациялайтын Салық кодексінің 152-бабының 1-тармағына және ақпараттық жеткізуші ұсынған ҚҚС бойынша салық есептілігі және ақпараттық жүйелердің мәліметтері емес.
«А» Компаниясы шағымда Салық кодексінің №391 Ережесіне қарағанда заңдық күші көп екенін көрсетеді, Салық кодексінің 2-бабы 3-тармағына, Қазақстан Республикасының 06.04.2016 жылғы № 480-V «Құқықтық актілер туралы» Заңының 10-бабы 2-тармағының 3), 8) тармақшалары және 3-тармағына, 12-бабы 1, 2-тармақтары күшінде №391 Ереженің Салық кодексінің нормаларына қайшылығы бөлігінде Салық кодексінің нормалары қолданылады.
Бұдан әрі «А» Компаниясының шағымында осындай істі Қазақстан Республикасы Жоғарғы Сотының қарауы нәтижесінде ҚҚС қайтару мақсаттары үшін экспорттаушымен мәміле бойынша тікелей жеткізушілердің ҚҚС есептеу және төлеу бойынша бұзушылықтардың болмауы мәнге ие, үшінші тұлғалармен мәмілелер бойынша өнім берушіде бұзушылықтардың болуы не болмауы экспорттаушыға «Бюджеттен қосылған құн салығын қайтару» мемлекеттік қызметін көрсетуге әсер етпеуі тиіс.
Салықтық тексеру актісінен келіп шығатыны, Салық кодексінің 152-бабы 12-тармағына сәйкес әр түрлі деңгейлерде ТБЖ қолдану нәтижесінде белгіленген №391 Ереженің 47-тармағында көзделген бұзушылықтардың болуына, сондай-ақ, ҚСжАЕК-не сұрау салуға жауаптың жоқтығына байланысты 551 724,7 мың теңге сомасында ҚҚС асып кетуі қайтаруға расталмаған.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
ҚҚС асып кеткен сомаларының дұрыстығын растау бойынша тақырыптық тексерулер жүргізудің ерекшеліктері Салық кодексінің 152-бабында айқындалған.
Салық кодексінің 152-бабы 1-тармағына сәйкес қосылған құн салығының асып кеткен сомасының дұрыстығын растау бойынша тақырыптық тексеру:
осы Кодекстің 432-бабының 1 және 2-тармақтарын қолдануына байланысты салықтық өтініш;
қосылған құн салығы бойынша декларацияда көрсетілген қосылған құн салығының асып кеткен сомасын қайтару туралы талап.
Қарастырылып отырған жағдайда «А» Компаниясының тақырыптық тексеруі 4 жылдың 2023 тоқсанына ҚҚС бойынша Декларацияда (н.300.00) көрсетілген 01.07.2022ж. 31.12.2023ж. мерзіміне 551 724,7 мың теңге сомасында ҚҚС асып кетуін қайтару туралы талаптың негізінде жүргізілді.
Салық кодексінің 152-бабы 11-тармағына сәйкес салық төлеуші (салық агенті) ұсынған ҚҚС бойынша салық есептілігін және (немесе) ақпараттық жүйелердің мәліметтерін зерделеу және талдау негізінде салық органдары жүзеге асыратын бақылау нәтижелері «Пирамида» талдамалық есебі болып табылады.
Бұл ретте, Салық кодексінің 152-бабы 12-тармағының 2) тармақшасына сәйкес тексерілетін салық төлеушінің жеткізушілері бойынша тақырыптық тексеру аяқталған күні «Пирамида» есебін талдау нәтижелері бойынша бұзушылықтар анықталған сомалар шегінде ҚҚС асып кетуін қайтару жүргізілмейді.
Тәуекелдерді басқару жүйесін қолдана отырып, ҚҚС асып кеткен сомасын қайтару тәртібін Салық кодексінің 137-бабының 2-тармағына және 429-бабының 10-тармағына және «Мемлекеттік көрсетілетін қызметтер туралы» Қазақстан Республикасы Заңының 10-бабының 1) тармақшасына сәйкес әзірленген №391 Ереже белгілейтінін атап өткен жөн.
№391 Ереженің 38-тармағына сәйкес тәуекелдерді басқару жүйесі салық төлеушілерді айқындау мақсатында тақырыптық тексерулер жүргізу кезінде АЖ пайдалана отырып ҚҚС асып кетуін растау мақсатында осы бұйрыққа 2-қосымшаға сәйкес тәуекел дәрежесінің критерийлері бойынша баллдарды берудің автоматтандырылған есебі негізінде тәуекел дәрежесін айқындайды. «Пирамида» талдамалық есебі қалыптастырылатын және оңайлатылған тәртіппен қайтарылуға жататын ҚҚС асып кеткен сомасын айқындау кезінде тәуекел аймағындағы салық төлеушілер санатына жатқызылған салық төлеушілер санатына жатқызылады.
Бұл ретте, №391 Ереженің 39-тармағында салық төлеушінің өзінің заңсыз іс-әрекеттерінен пайда алу тәуекелін айқындау үшін салық пайдасын (салықтық үнемдеуді) алу және салық төлемдерін азайту мақсатында жариялауға жатпайтын құпия ақпарат болып табылатын өлшемдер, оның ішінде тәуекел дәрежесін (деңгейін) бағалау жүргізілген салық төлеушіге қолданылатыны белгіленген.
№391 Ереженің 43-тармағына сәйкес, егер тәуекел дәрежесінің критерийлерін пайдалана отырып бағалау нәтижелері бойынша баллдардың жиынтық қорытындысы Мемлекеттік кірістер комитеті белгілеген балл шегінен (350 баллдан) аспаса, онда осындай салық төлеушілер бойынша «Пирамида» есебі қалыптастырылады.
№391 Ережелердің 45-тармағына сәйкес «Пирамида» есебі салық төлеуші ұсынған ҚҚС бойынша салық есептілігін және (немесе) АЖ мәліметтерін, сондай-ақ уәкілетті мемлекеттік органдардан, жергілікті атқарушы органдардан, уәкілетті тұлғалардан алынған мәліметтерді, сондай-ақ қызмет туралы басқа да құжаттарды және (немесе) мәліметтерді зерделеу және талдау негізінде көрсетілетін қызметті беруші жүзеге асыратын бақылау нәтижелері болып табылады.
«Пирамида» есебі қайтаруға ұсынылған ҚҚС асып кеткен сомаларының дұрыстығын айқындау және мынадай тәуекелдерді анықтау мақсатында қалыптастырылады:
салық міндеттемелерін орындамау тәуекелі;
өнім берушілердің салық төлеуден жалтару схемаларын қолдануы.
Әрбір салық кезеңі үшін көрсетілетін қызметті алушы мен әртүрлі деңгейдегі өнім берушілер арасындағы өзара есеп айырысулардың жиынтық кестесі «Пирамида» есебін қалыптастыру нәтижесі болып табылады.
Бұл ретте, № 391 ереженің 47-тармағында өнім берушілердің салықтарды төлеуден жалтару схемаларын қолдану тәуекелі деп тауарларды іс жүзінде жеткізусіз, жұмыстарды орындамай, қызметтерді көрсетусіз ҚҚС сомаларын есепке алуға құқық алу мақсатында мәмілелер жасасуды көрсететін белгілердің болуы танылады.
Мұндай белгілерге әртүрлі деңгейдегі жеткізушілердің болуы жатады:
Салық кодексінің 120-1-бабына сәйкес электрондық шот-фактуралардың ақпараттық жүйесінде электрондық шот-фактуралардың үзінді көшірмесі шектелген;
заңды күшіне енген сот шешімінің негізінде оларды тіркеу (қайта тіркеу) жарамсыз деп танылған;
Қазақстан Республикасы Қылмыстық кодексінің 216-бабы бойынша сотқа дейінгі тергеп-тексерудің бірыңғай тізілімінде тіркелу фактісі бар;
сот жарамсыз деп таныған мәмілелер.
Салық кодексінің 120-1-бабының 1-тармағына сәйкес салық органдары тәуекел дәрежесі жоғары бұзушылықтар бойынша белгіленген мерзімде орындалмаған және (немесе) камералдық бақылау нәтижелері бойынша салық органдары анықтаған бұзушылықтарды жою туралы хабарлама орындалмаған деп танылған жағдайда электрондық шот-фактуралардың ақпараттық жүйесінде электрондық шот-фактуралардың үзінділерін шектеуді жүргізетінін көрсету қажет.
№ 391 Ереженің 52-тармағында тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді жеткізушілерде «Пирамида» есебінің нәтижелері бойынша салық заңнамасын бұзушылықтар анықталған кезде ҚҚС асып кеткен сомасының дұрыстығын растау талапта және (немесе) салықтық өтініште көрсетілген, тауарларды, жұмыстарды жеткізушілерге келетін ҚҚС асып кеткен сомасына азайтылған сомалар шегінде жүргізілетіні көзделген салық заңнамасын бұзушылықтары анықталған қызметтер
Қарастырылып отырған жағдайда, салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, тәуекел дәрежесінің критерийлері бойынша баллдардың автоматтандырылған есебі жүргізілді, бұл ретте баллдардың жиынтық қорытындысы 41,73 баллды құрады, бұл балл шегінен (350 балл) аспады, тиісінше «Пирамида» талдамалық есебі қалыптастырылды.
Тексерілетін кезеңде қалыптастырылған келесі деңгейлердегі жеткізушілер бойынша «Пирамида» есебіне сәйкес сатып алынған және сатылған тауарлар, жұмыстар, қызметтер бойынша ЭСФ мәліметтерін талдауға негізделген ТБЖ негізінде 79 893,8 мың теңге сомасында ҚҚС бойынша бұзушылықтар анықталды, ЭШФ-да көрсетілетін қаржылық-шаруашылық операциялардың төмен екені анықталды оларды жүзеге асыру ықтималдығы, оның ішінде:
«А» Компаниясы «М» компаниясынан 36 503,6 мың теңге сомасында ҚҚС есебіне жатқызылды, бұзушылық ЭШФ АЖ ЭШФ жазуға шектеу қойылған 6 деңгейдегі 259 жеткізушіде анықталды, бұл ретте ҚҚС ең аз сомасы 13 888,5 мың теңгені құрайды.
«А» Компаниясы «Т» компаниясынан 6 540,0 мың теңге сомасында ҚҚС есебіне жатқызылды, бұзушылық ЭШФ АЖ ЭШФ жазуға шектеу қойылған 6 деңгейдегі 131 жеткізушіде анықталды, бұл ретте ҚҚС ең аз сомасы 5 976,1 мың теңгені құрайды.
«А» Компаниясы «W» компаниясынан 13 281,1 мың теңге сомасында ҚҚС есебіне жатқызылды, бұзушылық ЭШФ АЖ ЭШФ жазуға шектеу қойылған 6 деңгейдегі 78 жеткізушіде анықталды, бұл ретте ҚҚС ең аз сомасы 3 342,5 мың теңгені құрайды.
«А» Компаниясы «В» компаниясынан 92 037,4 мың теңге сомасында ҚҚС есебіне жатқызылды, бұзушылық ЭШФ АЖ ЭШФ жазуға шектеу қойылған 6 деңгейдегі 99 жеткізушіде анықталды, бұл ретте ҚҚС ең аз сомасы 22 642,5 мың теңгені құрайды.
«А» Компаниясы «Е» компаниясынан 81 943,5 мың теңге сомасында ҚҚС есебіне жатқызылды, бұзушылық ЭШФ АЖ ЭШФ жазуға шектеу қойылған 6 деңгейдегі 133 жеткізушіде анықталды, бұл ретте ҚҚС ең аз сомасы 34 285,2 мың теңгені құрайды.
Егжей-тегжейлі талдау салықтық тексеру актісінің 2.10-тармағында сипатталған.
Қазақстан Республикасы Қаржы мониторингі агенттігінің ақпаратына сәйкес (02.10.2024ж. хат) «Е» компаниясының құрылтайшысы, азамат М., және «В» Компаниясының лауазымды тұлғаларына қатысты Қазақстан Республикасы Қылмыстық кодексінің 197-бабының 4-бөлігінде көзделген қылмыстық құқық бұзушылық белгілері бойынша сотқа дейінгі тергеп-тексеру материалдары тіркелді. (Мұнай мен мұнай өнімдерін тасымалдау, сатып алу, өткізу, сақтау, сондай-ақ олардың шығарылуының заңдылығын растайтын құжаттарсыз мұнайды қайта өңдеу).
Бұл ретте, «А» Компаниясының құрылтайшысы азамат М. сондай-ақ «Е» Компаниясының құрылтайшысы болып табылатын «К» Компаниясының құрылтайшысы болып табылады, тиісінше, осы кәсіпорындар Салық кодексінің 1-бабының 2-тармағына және №391 Ереженің 46-тармағына сәйкес өзара байланысты тараптар болып табылатынын көрсету қажет.
Қазақстан Республикасы Жоғарғы Сотының 22.12.2022ж. №9 Нормативтік қаулысының 34-тармағында көрсетілген Салық кодексінің 4-бабына сәйкес салық салу принциптеріне міндеттілік, айқындылық, салық салудың әділдігі, салық төлеушінің адалдығы, салық жүйесінің бірлігі және Қазақстан Республикасы салық заңнамасының жариялылығы принциптері жатады. Салық кодексінің 8-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің (салық агентінің) салық міндеттемесін орындауы бойынша іс-әрекеттерді (әрекетсіздікті) адал жүзеге асыруы болжанады. Салық төлеушінің (салық агентінің) салық пайдасын алу (салық үнемдеу) және салық төлемдерін азайту мақсатында өзінің заңсыз әрекеттерінен пайда алуына жол берілмейді.
Қазақстан Республикасы Жоғарғы Сотының 22.12.2022 ж. Нормативтік қаулысының 34-тармағында көрсетілген. № 9 Салық кодексінің 4-бабына сәйкес салық салу принциптеріне міндеттілік, айқындылық, салық салудың әділдігі, салық төлеушінің адалдығы, салық жүйесінің бірлігі және Қазақстан Республикасы салық заңнамасының жариялылығы принциптері жатады. Салық кодексінің 8-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің (салық агентінің) салық міндеттемесін орындауы бойынша іс-әрекеттерді (әрекетсіздікті) адал жүзеге асыруы болжанады. Салық төлеушінің (салық агентінің) салық пайдасын алу (салық үнемдеу) және салық төлемдерін азайту мақсатында өзінің заңсыз әрекеттерінен пайда алуына жол берілмейді.
Салық кодексінің 155-бабы 1-тармағының 2) тармақшасына сәйкес салықтық тексеру жүргізу кезінде салық органының лауазымды тұлғалары мемлекеттік органдардан тексеру жүргізу үшін қажетті, оның ішінде Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес коммерциялық, банктік, салықтық және заңмен қорғалатын өзге де құпияны құрайтын құжаттар мен мәліметтерді сұратуға және алуға құқығы бар.
Қаралып отырған жағдайда қайтаруға ұсынылған ҚҚС асып кеткен сомасының дұрыстығын растау мақсатында мемлекеттік кірістер органы 15.05.2024ж. «А» Компаниясы бойынша сотқа дейінгі іс жүргізу материалдарын тіркеу фактісі бойынша мәліметтерді ұсынуға қатысты.
Бұл ретте, салықтық тексеру аяқталған сәтте көрсетілген сұрау салуға жауап алынған жоқ.
Салық кодексінің 152-бабы 12-тармағының 3) тармақшасына сәйкес салық тексеруі аяқталған күні ҚҚС сомасының дұрыстығы расталмаған сомалар шегінде ҚҚС қайтару жүргізілмейді.
Салық кодексінің 179-бабының 5-тармағына сәйкес шағымда шағым беруші тұлға өзінің талаптарын және осы мән-жайларды растайтын дәлелдемелерді негіздейтін мән-жайлар көрсетілетінін атап өту қажет.
Бұл жағдайда, «А» Компаниясы шағымда мән-жайлар мен дәлелдемелерді, валюталық түсімнің толық түспеуіне байланысты 9 042,6 мың теңге сомасында ҚҚС асып кетуін қайтаруға растамау бөлігінде осы мән-жайларды растайтын ҚҚС бойынша декларацияда көрсетілген өткізілген тауарлар, жұмыстар, қызметтер бойынша ҚҚС сомасының алшақтығы бөлігінде тікелей өнім берушілер бойынша анықталған бұзушылықтарға байланысты 7 001,0 мың теңге сомасында ҚҚС асып кетуін қайтаруға растамау (н.300.00) жазып берілген шот-фактуралар бойынша ҚҚС сомасымен және тауарлар экспортының расталмауына байланысты ҚҚС асып кетуін қайтаруға 24 693,2 мың теңге сомасында расталмауы.
Осылайша, жоғарыда айтылғандарды, сондай-ақ Салық кодексінің 152-бабы 12-тармағының нормаларын ескере отырып, 2023 жылғы 4-тоқсандағы талапта көрсетілген 551 724,7 мың теңге сомасында ҚҚС асып кетуін қайтаруға растамау салықтық тексеру нәтижелері бойынша негізделген болып табылады.
Осындай iс бойынша салық төлеушiнiң пайдасына сот прецедентi бар екендiгi туралы «А» Компаниясының дәлелдерiне қатысты Қазақстан Республикасында сот прецедентi құқық көзi болып табылмайтынын атап өту қажет, өйткенi Қазақстан Республикасы Конституциясының 4-бабына сәйкес Қазақстан Республикасында қолданылып жүрген құқық Қазақстан Республикасының Конституциясы мен нормативтiк-құқықтық актiлер болып табылады.
Бұдан басқа, шағымда келтірілген Қазақстан Республикасы Жоғарғы Сотының қаулысы тараптар арасындағы дауға және тікелей жеке сипаттағы затқа қатысты болады. Демек, «А» Компаниясының көрсетілген бөлігіндегі дәлелдері дәрменсіз болып табылады.
