Дау түрі: салық даулары
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ҚҚС, ПҚӨС
Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) аумақтық Мемлекеттік кірістер департаментінің мұнай секторы ұйымдарынан түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалар - ірі кәсіпкерлік субъектілерінен корпоративтік табыс салығын (КТС), Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстар мен көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығын (ҚҚС), пайдалы қазбаларды өндіру салығы (ПҚӨС) есептеу, залалды азайту сомасы туралы тексеру нәтижелері хабарламаға «U» компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, Мемлекеттік кіріс органы 2019ж. 01.01. бастап 2022ж.31.12. дейінгі кезең үшін салықтың барлық түрлері және (немесе) бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер бойынша салық міндеттемесінің орындау мәселесі бойынша кешенді салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша КТС 329 423,5 мың теңге сомасында, 108 534,3 мың теңге сомасында өсімпұл, ҚҚС 211 974,8 мың теңге сомасында, 78 917,7 мың теңге сомасында өсімпұл, ПҚӨС 130 846,9 мың теңге сомасында, 52 474,0 мың теңге сомасында өсімпұл есептеу, 38 745,3 мың теңге кемітілген залалдың сомасы туралы хабарлама шығарылды.
«U» компаниясы мемлекеттік кірістер органының (МКО) қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда тексеру нәтижелері туралы хабарламаның күшін жоюды сұрайды.
- «М» компаниясымен және «G» компаниясымен өзара есеп айырысуға қатысты.
Салықтарды есептеу үшін негіздеме Салық кодексінің 242-бабының 1-тармағын, 264-бабының 5) тармақшасын, 400-бабының 1-тармағын, 403-бабының 2) тармақшасын бұзу болып табылады, оған сәйкес 2021-2022 жылдардағы шығыстар шегерімге жатқызылды және «М» компаниясымен және «G» компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша ҚҚС есептелді.
МКО-ның осы қорытындысымен «U» компаниясы «М» компаниясымен және «G» компаниясымен арнайы техника қызметтерін көрсетуге шарттар жасалғандықтан келіспейді. Бұл ретте осы жеткізушілермен өзара есеп айырысу бойынша салықтық тексеруге барлық қажетті бастапқы құжаттар (шарт, ЭШФ, орындалған жұмыстардың актілері, салыстыру актісі, төлем тапсырмалары, арнайы техниканың жұмыс уақытын есепке алу табельдері, техникалық паспорттар, таразы жұмысының тізілімдері, техниканы тіркеу журналдары, тоқтап тұру бойынша есептер, нарядтарды беру журналдары және басқа да бастапқы құжаттама) ұсынылды техниканы жалдауды растайтын құжаттар.
Бұл ретте тексеруші маман тексеру барысында өндірістік процесті, сондай-ақ 2020-2022 жылдары мердігерлік ұйымдар орындаған қызметтер көлемін қарап шықты, аршу жыныстарын тасымалдау бойынша, бұл қаржы-шаруашылық операциялардың орындалғанын куәландырады.
«U» компаниясы ҚР Кәсіпкерлік кодексінің 14-бабының 4-тармағын келтіреді, сондай-ақ тексеру нәтижелері бойынша қаржы-шаруашылық операцияларын жасауды жоққа шығаратын фактілер ұсынылмаған деп есептейді. Тексеру актісінде «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 25.12.2017 жылғы 264-бабының 2-тармақшасына сілтеме жасалады, түпкілікті константа бола алмайды, өйткені осы бапта «сот осындай салық төлеушіден тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді іс жүзінде алуды анықтаған операцияларды қоспағанда» деген ескертпе бар. Бұл ретте МКО компаниялар арасындағы мәмілені жарамсыз деп тану туралы сот талап-арызын беруге құқылы.
Бұдан басқа, салықтық тексеруге 06.05.2022 ж. «М» компаниясы мен «S» компаниясы арасындағы шарт, «S» компаниясының арнайы техникасы «М» компаниясына жалға берілген техникалық паспорттардың көшірмелері ұсынылды. Демек, көрсетілген техниканы жалға алу шарты болған кезде қызмет көрсету үшін материалдық-техникалық ресурстардың жоқтығы туралы негіздер назарға алынбайды.
Салық тексеруінің 22.05.2024ж. «U» компаниясының «G» компаниясымен өзара есеп айырысуы бойынша бұзушылықтар анықталған жоқ. Бұл ретте салық тексеруінің 16.07.2024ж. ҚР Жоғарғы Сотының 16.07.2024 жылғы Қаулысымен анықталған бұзушылықтар енгізілген, осыған байланысты «U» компаниясы ҚР Жоғарғы Сотының аталған Қаулысын қайта қарау туралы өтініш білдіруге ниетті.
Шағымда 2022 жылғы 1-тоқсандағы «G» компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша көрсетілген. 25 310,3 мың теңге сомасында ҚҚС «U» компаниясы есепке жатқызылмаған, сондай-ақ 2021 жылғы 3-тоқсанда ескерілмеген. Сатып алынған тауарлар, жұмыстар, қызмет көрсетулер бойынша 11 876,1 мың теңге сомасындағы ҚҚС салықтық тексеру нәтижелері бойынша есепке алынбады.
«U» компаниясының дәлелдерін тексеріп, МКО ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
Салық кодексінің 264-бабы 2) тармағына сәйкес жұмыстарды нақты орындаусыз, қызметтерді көрсетусіз, салық төлеушімен тауарларды тиеп-жөнелтусіз жасалған операциялар бойынша шығыстар шегерімге жатпайды. (немесе) құрылтайшысы (қатысушысы) тіркеуге (қайта тіркеуге) және (немесе) осындай салық төлеушіден тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді іс жүзінде алуды сот белгілеген операцияларды қоспағанда, заңды күшіне енген сот шешімімен белгіленген осындай заңды тұлғаның қаржы-шаруашылық қызметін жүзеге асыруға қолданылмайды.
Салық кодексінің 264-бабының 4) тармағында шот-фактурада және (немесе) үзінді көшірме заңды күшіне енген сот актісімен немесе жеке кәсіпкерлік субъектісі жасаған ақталмайтын негіздер бойынша сотқа дейінгі тергеп-тексеруді тоқтату туралы қылмыстық тергеу органының қаулысымен танылған өзге құжатта көрсетілген сома бойынша шығыстар шегерімге жатпайтыны көзделген жұмыстарды нақты орындау, қызметтерді көрсету, тауарларды тиеп жөнелту
Салық кодексінің көрсетілген бабының 5) тармағында заңды күшіне енген сот шешімінің негізінде жарамсыз деп танылған мәміле бойынша шығыстар шегерімге жатпайтыны белгіленген.
Салық кодексінің 85-бабы 4-тармағының 4) тармақшасына сәйкес уәкілетті орган белгілеген нысан бойынша салық органының шешімі негізінде ҚҚС бойынша тіркеу есебінен шығару заңды күшіне енген сот шешімі негізінде заңды тұлғаның тіркелуі жарамсыз деп танылған жағдайда салық төлеушіге хабарламай жүргізіледі.
Салық кодексінің 85-бабы 6-тармағының 2), 3) тармақшаларына сәйкес ҚҚС төлеуші салық органының шешімі бойынша қосылған құн салығы бойынша тіркеу есебіне қойылған күннен бастап ҚҚС төлеуші ретінде тіркеу есебінен шығарылды деп танылады. - заңды күшіне енген сот шешімінің негізінде жарамсыз деп танылған Бизнес-сәйкестендіру нөмірлерінің ұлттық тізілімін жүргізуді жүзеге асыратын тіркеуші органда қайта тіркелген күннен бастап Салық кодексінің 85-бабы 4-тармағының 4) тармақшасында көрсетілген тұлғалар үшін - осы баптың 4-тармағының 5) тармақшасында көрсетілген тұлға үшін.
Салық кодексінің 400-бабының 1-тармағына сәйкес қосылған құн салығының сомасы, Салық кодексінің 367-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес қосылған құн салығын төлеуші болып табылатын тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді алушы есепке жатқызатын, алынған тауарлар үшін төлеуге жататын қосылған құн салығының сомасы танылады, егер олар өткізу бойынша салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылатын немесе пайдаланылатын болса және Салық кодексінің осы бабының 1) -4) тармақшаларында көрсетілген жұмыстар мен қызметтер.
Салық кодексінің 403-бабының 1), 2) тармақтарында бұрын ҚҚС ретінде танылған, есепке жатқызылатын ҚҚС мәміле бойынша алып тастауға жататыны көзделген. шот-фактураны және (немесе) өзге де құжатты жазып беру бойынша әрекет (әрекеттер) сот немесе қылмыстық қудалау органының сотқа дейінгі тергеп-тексеруді ақталмайтын негіздер бойынша тоқтату туралы қаулысы жеке кәсіпкерлік субъектісі жұмыстарды нақты орындамай, қызметтер көрсетпей, тауарларды тиеп жібермей және заңды күшіне енген сот шешімінің негізінде жарамсыз деп танылған мәміле бойынша жүзеге асырады.
Салық кодексінің осы бабының 4) -тармақшасында Салық кодексінің 85-бабы 6-тармағының 2) және 3) -тармақшаларына сәйкес салық органының шешімі негізінде қосылған құн салығы бойынша тіркеу есебінен шығарылған салық төлеушімен жұмыстарды нақты орындаусыз, қызметтер көрсетусіз, тауарларды тиеп-жөнелтусіз жасалған мәмілелер бойынша Салық кодексінің (немесе) құрылтайшысы (қатысушысы) тіркеуге (қайта тіркеуге) және (немесе) осындай салық төлеушіден тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді іс жүзінде алуды сот белгілеген мәмілелерді қоспағанда, заңды күшіне енген сот шешімімен белгіленген осындай заңды тұлғаның қаржы-шаруашылық қызметін жүзеге асыруға қолданылмайды.
1.1 «G» компаниясы
«U» компаниясының «G» компаниясымен өзара есеп айырысуы бойынша салықтық тексеру актісінің нәтижелері бойынша 2021 жылға арнайы техника қызметтерін көрсету бойынша шығыстар шегерімнен 651 785,7 мың теңге сомасында, 2022 жылға 675 205,3 мың теңге сомасында шығарылды, 4 жылдың 2021 тоқсанына ҚҚС 78 214,2 мың теңге сомасында 2022 жылғы 1-тоқсанға 81 024,6 мың теңге сомасында есептелді.
«G» компаниясы 17.03.2019 жылдан бастап тіркелген, тіркеудің жарамсыз деп танылуына, заңды мекенжайы бойынша болмауына байланысты сенімсіз салық төлеушілер тізіміне енгізілген.
БСАЖ АЖ деректеріне сәйкес «G» компаниясының басшысы мен құрылтайшысы 17.03.2019ж. бастап 20.08.2021ж. дейін, «Д» азаматы болып табылады, 19.08.2021ж. бастап «А» азаматы болып табылады.
20.03.2024ж. Үкімі бойынша Қазақстан Республикасы Қылмыстық кодексінің (ҚР ҚК) 216-бабының 3-бөлігінде көзделген жұмыстарды нақты орындаусыз, қызметтерді көрсетусіз, тауарларды тиеп жөнелтусіз шот-фактура жазып беру бойынша қылмыстық құқық бұзушылық жасағаны үшін «А» азаматы кінәлі деп танылды айта кету жөн.
20.03.2024ж. Үкімі бойынша 2019ж. бастап 2023 жылдың мамырға дейін «А» азаматы мүліктік пайда алу мақсатында жалпы сомасы 4 174 160,5 мың теңгеге айналым кезінде 13 335 075,5 мың теңге салық және бюджетке төленетін міндетті төлемдерді төлемеу түрінде мемлекетке аса ірі залал келтірді, оның ішінде: 1 507 145,4 мың теңге сомасында, ҚҚС 2 667 015,1 мың теңге сомасында.
2019ж. «А» азаматы ұйымдардан салық төлеуден жалтару жолымен заңсыз баю мақсатында жеке кәсіпкерлік субъектілерін пайдаланып, оларды кәсіпкерлік қызметте жеткілікті дағдылары жоқ өздерінің таныстарына тіркеп (қайта тіркей отырып) және жоспарлай отырып, көзден тыс қалып, кәсіпорындардың қаржы-шаруашылық қызметіне толық бақылау жасай отырып, өз қалауы бойынша қаржыға иелік етті және заңсыз пайда. «А» азаматы қаржы мониторингі органдарының назарына түспес үшін бақылаудағы фирмалардың сатып алушыларымен жалған мәмілелер бойынша қолма-қол ақшасыз тәсілмен, көлеңкелі айналымға шығаруға жататын жеткізілген тауарлар, жұмыстар мен қызметтер үшін ақша қаражатының барлық сомасын бөлшектеу жолымен төлем операцияларын қолдануға шешім қабылдады.
Бұл құқыққа қарсы қызмет «А» азаматының бақылауындағы кәсіпорындардың атынан, оның ішінде меншік құқығында не жалға алу құқығында активтері, ғимараттары, көлік құралдары, материалдық және еңбек ресурстары жоқ «G» компаниясы бойынша жүзеге асырылды, сондай-ақ Бірыңғай мемлекеттік тізілімге олардың құрылтайшылары мен заңды мекенжайлары туралы әдейі бұрмаланған деректер енгізілді, онда іс жүзінде ұйымдар орналаспаған.
Осылайша, «А» азаматы заңды кәсіпкерлік қызметпен айналысу мақсатынсыз, жалған тауарсыз бухгалтерлік құжаттар жазуға бағытталған, жұмыстарды нақты орындамай, қызметтер көрсетусіз, тауарларды тиеп жөнелтусіз, өзіне тіркелгендер мен номиналды басшыларға қызмет ақысын құрайтын бақылаудағы кәсіпорындардың қылмыстық қызметін бірыңғай қылмыстық ниетпен қамтамасыз етті сомадан 2-5%. Сотталушы «А» азаматы оған тағылған айып бойынша өз кінәсін мойындады.
Сондай-ақ, 21.12.2023ж. Қаулымен өзгеріссіз қалдырылған 24.10.2023ж. «U» компаниясы мен «G» компаниясы арасында жасалған мәмілені жарамсыз деп тану туралы талапты қанағаттандырудан бас тартылған.
Сонымен қатар, жоғарыда көрсетілген Шешім 24.10.2023ж. Қаулының күші жойылды, ол бойынша талапты қанағаттандыру туралы жаңа шешім шығарылды, «U» компаниясы мен «G» компаниясы арасында 1 486 230,0 мың теңге айналым сомасына жасалған шарт, 159 238,9 мың теңге сомасындағы ҚҚС жарамсыз деп танылды.
16.07.2024ж. ҚР ЖС Қаулына сәйкес «G» компаниясы «U» компаниясына экипажсыз 13 арнайы техниканы 31.12.2022ж. дейін жалға береді. 15.10.2021 жылғы қосымша келісіммен және 01.11.2021ж. жалға алынған техниканың саны 45 бірлікке дейін ұлғайтылды, ол бойынша «G» компаниясы «U» компаниясының атына ЭШФ-ны 2021 жылдың 3, 4-тоқсандары үшін жазып берді және 2022 жылғы 1-тоқсанда айналым сомасы 1 486 230,0 мың теңге, ҚҚС сомасы 159 238,9 мың теңге құрады.
Сондай-ақ осы сот актісінен «G» компаниясы жалға берілген техниканың меншік иесі болмаған, штат саны, жылжымайтын үй-жайлары жоқ, оның қызметі автокөлік құралдарын жалға берумен байланысты емес. 01.08.2021 жылғы шартқа сәйкес және оған қосымша келісіммен «G» компаниясы «S» компаниясының техникасын жалға алды.
Бұл ретте «S» компаниясына жалға алынған және қосалқы жалға берілген техниканың құрамы бірдей емес (3 бірлік бойынша алшақтық). Істе жауапкерлердің дауланып отырған мәміле бойынша бюджетке салық төлегені туралы мәліметтер жоқ, бұл оның жайсыз сипатын растайды. Сондай-ақ «U» компаниясы мен «G» компаниясы қол қойған арнайы техниканы қабылдау-тапсыру актілері бекітілген нысанға сәйкес келмейді, оларды жасау күнін қамтымайды. «U» компаниясымен шарт жасасқан кезде «А» азаматы «G» компаниясының директоры болып табылмады, кәсіпорынды ол «Д» азаматынан 09.08.2021ж. сатып алды, тіркеу 20.08.2021ж. болды.
Бұдан басқа, 16.07.2024ж. ҚР ЖС Қаулына сәйкес баяндалған мән-жайлар «G» компаниясының кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырмағанын, бірақ жұмыстарды нақты орындамай, қызметтер көрсетпей, тауарларды тиеп жібермей шот-фактураларды жазып беру үшін ғана қайта тіркелгенін, демек, «А» азаматы «G» компаниясының директоры ретінде «U» компаниясымен де, «S» Компаниямен де заңды мәмілелерді жүзеге асыра алмағанын куәландырады. Тіркеу деректеріне сәйкес соңғысы арнайы техниканың меншік иесі болып табылмады және осы техниканы өз бетінше жеткізу мүмкіндігі болмады, «G» компаниясынан техниканы жалға алу құны оның меншік иесі «S» компаниясынан жалға алу құнынан бірнеше есе асып түседі.
Бұдан әрі, «U» компаниясы мен «S» компаниясы арасындағы шарттың талаптарына сәйкес техника экипажсыз жалға берілген, қызметтің құны сағатпен жұмыс істеу кезеңінен айқындалады. Ұсынылған орындалған жұмыстардың актілері мен жұмыс уақытын есептеу табельдеріне сәйкес техника тәулік бойы жұмыс істеді, бір жүргізушілер бір мезгілде бірнеше көлік құралын басқарған, бұл мүмкін емес. «Ч» және «Т» операторлары 2021 жылғы қыркүйекте күн сайын сағат 9.00-18.00, 19.00-04.00 бір мезгілде фронтальды тиегіште және 07.00-17.00, 18.00-05.00 доңғалақты тиегіште (қыркүйек айындағы жұмыс уақытын есепке алу табелі) жұмыс істеді.
Баяндалған жағдайларды ескере отырып, 16.07.2024ж. ҚР ЖС Қаулына сәйкес «U» компаниясы мен «S» компаниясы арасында 01.08.2021ж. жасалған шартына 1 486 230,0 мың теңге сомасындағы айналым, 159 238,9 мың теңге сомасындағы ҚҚС жарамсыз деп танылды.
Қазақстан Республикасы Азаматтық іс жүргізу кодексінің 21-бабының 2-бөлігіне сәйкес. (бұдан әрі - ҚР АІЖК) заңды күшіне енген сот шешімдері, ұйғарымдары, қаулылары мен бұйрықтары, сондай-ақ соттар мен судьялардың заңды өкімдері, талаптары, тапсырмалары, шақырулары және басқа да өтініштері барлық мемлекеттік органдар, жергілікті өзін-өзі басқару органдары, қоғамдық бірлестіктер, басқа да заңды тұлғалар, лауазымды адамдар мен азаматтар үшін міндетті және Қазақстан Республикасының бүкіл аумағында мүлтіксіз орындалуы.
«U» компаниясының «G» компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша 25 310,3 мың теңге сомасындағы ҚҚС-ты есептен алып тастау бөлігіндегі дәлелдеріне қатысты МКО ақпаратына сәйкес жеткізуші «U» компаниясының атына 28.12.2021 жылғы ЭШФ 1 071,4 мың теңге сомасындағы ҚҚС «Canceled» мәртебесі бар (күші жойылған) жазып бергенін көрсету керек.
Сондай-ақ ЭШФ 23.02.2022ж. 25 310,3 мың теңге сомаға ҚҚС («FIXED_INVOICE» мәртебесі түзетілген), бұл ретте жоғарыда көрсетілген ЭШФ-да ТЖҚ жеткізілгенін растайтын 28.12.2021ж. құжат болып табылады.
ЭШФ АЖ деректері бойынша 2021 жылғы 4-тоқсанда «G» компаниясы бойынша түзетілген ЭШФ-ны ескере отырып, «U» компаниясы сатып алған тауарлар, жұмыстар, қызметтер бойынша ҚҚС сомасы 157 773,2 мың теңге сомасын құрайды.
ҚҚС бойынша 2021 жылғы 4-тоқсандағы декларацияның деректері бойынша сатып алынған тауарлар, жұмыстар, қызмет көрсетулер бойынша есепке жатқызылған ҚҚС сомасы (14.02.2022ж. кезекті, 24.02.2022ж. қосымша) 156 908,6 мың теңгені құрайды, демек, «U» компаниясы 25 310,3 мың теңге сомасында ЭШФ бойынша 23.02.2022ж. ҚҚС сомасын 4 жылдың 2021 тоқсанына есепке жатқызылған.
Баяндалғанды ескере отырып, «U» компаниясының «G» компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша ҚҚС сомасын есепке жатқызбауға қатысты дәлелдері дұрыс емес болып табылады.
Осылайша, 20.03.2024ж. «G» компаниясының атынан «U» компаниясының атына шот-фактураларды жазып беру бойынша іс-әрекеттер жұмыстарды нақты орындаусыз, қызметтерді көрсетусіз, тауарларды тиеусіз деп танылды, «U» компаниясы мен «G» компаниясы арасында 01.08.2021ж. 1 486 230,0 мың теңге айналым сомасына, 159 238,9 мың теңге сомасындағы ҚҚС тиісінше Салық кодексінің 264-бабының 4), 5) тармақтарына, 403-бабының 1), 2) тармақтарына сәйкес жарамсыз деп танылды, «G» компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша шығыстар шегерімдерінен және ҚҚС шегерімдерінен алып тастау негізделген болып табылады.
1.2 «М» компаниясы
«U» компаниясының «М» компаниясымен өзара есеп айырысуы бойынша салықтық тексеру актісінің нәтижелері бойынша 2022 жылғы арнайы техника қызметтерін көрсету 285 714,2 мың теңге сомасында шығыстары шегерімнен, 2 жылдың 2022 тоқсанына ҚҚС 34 285,7 мың теңге сомасында есептеуден шығарылды.
«М» компаниясы 03.05.2022ж. тіркелді, тіркеудің жарамсыз деп танылуы, әрекетсіздігі, заңды мекен-жайы бойынша болмауы себебінен сенімсіз салық төлеушілер тізіміне енгізілді.
БСАЖ АЖ деректеріне сәйкес «М» компаниясының басшысы мен құрылтайшысы 03.05.2022ж. бастап 21.06.2022ж. дейін «М» азаматы болып табылады, 02.10.2023ж. «А» азаматы директор болды.
Компанияның «М» СЕӨС АЖ деректері бойынша:
- 2022 жылғы КТС бойынша декларация (н.100.00) ұсынылмаған;
- көлік құралдары салығы, жер салығы және мүлік салығы бойынша декларация (н.700.00) 2022ж. ұсынылмаған.
- ҚҚС бойынша декларация (н. 300.00) 2022 жылғы 1, 2-тоқсандар үшін нөлдік көрсеткіштермен ұсынылды, 2022 жылғы 3, 4-тоқсандар үшін ұсынылмаған.
- жеке табыс салығы және әлеуметтік салық бойынша декларация (н. 200.00) 1 жылдың 2022 тоқсанына ұсынылмаған, 2022 жылғы 2-4-тоқсанда нөлдік көрсеткіштермен ұсынылған.
Салық төлеушінің орналасқан жері бойынша болмауына байланысты қарсы тексеру жүргізілген жоқ.
12.03.2024ж. «М» компаниясын мемлекеттік тіркеу жарамсыз деп танылды айта кету жөн.
12.03.2024ж. Экономикалық тергеу департаменті «М» азаматының жауап алуына сәйкес іс жүзінде жұмыстарды орындамай, қызмет көрсетусіз, тауарларды тиеп жөнелтусіз шот-фактураларды жазып беру фактісі бойынша қылмыстық істі тергеп жатыр. «М» компаниясы іс жүзінде қаржы-шаруашылық қызметпен айналыспағанын, жұмысты орындамағанын, тауарларды жеткізуді жүзеге асырмағанын, сондай-ақ ол осы заңды тұлғаны тіркеумен байланысты еместігін хабарлады.
МҚКО шешіміне сәйкес «М» компаниясы заңды тұлғаны тіркеуді жарамсыз деп тану себебінен (ҚҚС бойынша тіркеу есебіне қойылған сәттен бастап) 03.05.2022ж. бастап ҚҚС бойынша есептен шығарылды.
22.12.2022ж. Қазақстан Республикасы Нормативтік қаулысының 16-тармағына сәйкес мемлекеттік тіркеу/қайта тіркеу жарамсыз деп танылған дара кәсіпкерлермен немесе заңды тұлғалармен өзара есеп айырысулар бойынша КТС, егер салық төлеуші мұндай шығыстарды камералдық бақылау нәтижелері бойынша дербес алып тастамаса, құжаттық салықтық тексерулердің нәтижелері бойынша есептелуі мүмкін.
Бұл ретте салықтық тексеру актісі салықтық және өзге де заңнаманың тиісті нормасына сілтеме жасай отырып, салықтық бұзушылықтың егжей-тегжейлі сипаттамасын көрсете отырып жасалады. КТС сомаларын есептеу үшін негіздеме ретінде салық төлеушінің контрагентін тарату (қайта тіркеуді жарамсыз деп тану) туралы заңды күшіне енген сот шешімінен басқа, осы тұлғалар арасындағы қаржы-шаруашылық операцияларының жарамсыздығын куәландыратын өзге де мән-жайлар көрсетілуі мүмкін.
Бұдан басқа, бұрын айтылғандай, 20.03.2024ж. «А» азаматы ҚР ҚК 216-бабының 3-бөлігінде көзделген қылмыстық құқық бұзушылықты жасағаны үшін кінәлі деп танылды. «А» азаматы заңды кәсіпкерлік қызметпен айналысу мақсатынсыз мүліктік пайда табу мақсатында номиналды басшыларға заңды тұлғаларды тіркеді, оның ішінде «М» компаниясы оның атынан жұмыстарды нақты орындамай, қызмет көрсетусіз, тауарларды тиеусіз шот-фактуралар жазып, мемлекетке аса ірі залал келтірді.
Қазақстан Республикасы Қылмыстық іс жүргізу кодексінің (бұдан әрі - ҚР ҚІЖК) 444-бабының 3-бөлігіне сәйкес апелляциялық үкім, қаулы жария етілген сәттен бастап заңды күшіне енеді.
ҚР ҚІЖК 484-бабының 1-бөлігінде ҚР Жоғарғы Соты бірінші сатыдағы соттар шығарған заңды күшіне енген үкімдер мен қаулыларға, оларды апелляциялық сатыда қарағаннан кейін, прокурордың наразылықтарына, сондай-ақ апелляциялық сатыдағы соттың үкімдері мен қаулыларына инстанцияларың қарастырады.
Сонымен қатар, ҚР ҚІЖК 488-бабының 4-бөлігіне сәйкес, заңды күшіне енген сот актілерін қайта қарау туралы өтінішхатты, наразылықты беру ҚР ҚІЖК 493-бабында көзделген жағдайларды қоспағанда, олардың орындалуын тоқтата тұрмайды.
Осылайша, 20.03.2024ж. «М» компаниясының атынан «U» компаниясының атына шот-фактураларды жазып беру бойынша іс-әрекеттер жұмыстарды нақты орындаусыз, қызметтерді көрсетусіз, тауарларды тиеусіз деп танылды. «М» компаниясын мемлекеттік тіркеу туралы бұйрық тиісінше Салық кодексінің 264-бабының 2), 4) тармағына, 403-бабының 1), 4) тармақтарына сәйкес жарамсыз деп танылса, «М» компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша шығыстар шегерімдерінен және ҚҚС шегерімдерінен алып тастау негізделген болып табылады.
2. ПҚӨС есептеуге қатысты
Салық есептеуге «U» компаниясының Қазақстан Республикасындағы экспортқа және көтерме компанияларға көмірді сату кезінде Салық кодексінің 1-бабының 746-тармағын бұзуы негіз болды, нәтижесінде 0,01 төмендету коэффициентімен мөлшерлеме негізсіз қолданылды, 85 683,6 мың теңге сомасында ПҚӨС есептелді.
Салықтық тексеру нәтижелері бойынша ГР-8 есебінің деректерін «U» компаниясының деректерімен салыстыру кезінде 2021-2022 жылдарға арналған Салық кодексінің 744-бабына сәйкес нәтижесінде ПҚӨС салу объектісінің төмендетілуі анықталды, 45 163,3 мың теңге сомасында ПҚӨС есептелді.
МКО-ның осы қорытындысымен «U» компаниясы 2021-2022 жылдары Салық кодексінің 746-бабының 2), 3), 9) тармақшаларына сәйкес «U» компаниясы келіспейді өткізілген көмірдің көлеміне 0,01 түзету коэффициенті қолданылған.
«U» компаниясы түзету коэффициенті Салық кодексінің 746-бабының 2), 3), 9) тармақшаларында көрсетілген тізбе бойынша көмірді өткізу фактілері болған кезде өндірілетін көмірдің барлық көлеміне салық ставкасына қолданылады деп есептейді, осыған байланысты «U» компаниясының пікірі бойынша Қазақстан Республикасы заңнамасының барлық белгісіздіктері кәсіпкерлік субъектісінің пайдасына түсіндірілуі тиіс.
«U» компаниясы салықтық тексеру барысында контрагенттердің - көмірді сатып алушылардың «U» компаниясынан сатып алған тас көмірдің Салық кодексінің 749-бабының 9) тармақшасына сәйкес келетін тауарларды өндіру кезінде не оны одан әрі қайта өңдеу кезінде өзінің өндірістік мұқтаждары үшін пайдаланылғанын растаған хаттары ұсынылғанын мәлімдейді.
Сондай-ақ тексеру нәтижелері бойынша есепті кезеңде нақты өндірілген көмір бойынша ақпаратты қамтитын Геология комитеті ГР-8 есебінің деректері бойынша көмір көлемі негізінде ПҚӨС есептелді, ал ПҚӨС бойынша декларацияда (н.590.00) өткізілген көмір көлемі көрсетіледі. Бұл ретте «U» компаниясы белгілі бір мөлшердегі көмірді қорда есептегенде өндірілген көмірдің барлық көлемін бір мезгілде өткізу мүмкін емес деп есептейді, МҚБ өндірілген көмірдің қандай санаттағы сатып алушылардың мекенжайына өткізілетінін біле алмайды.
«U» компаниясы есептің негізінде ПҚӨС есептеу ГР-8 қосарланған салық салуға әкеледі деп есептейді, өйткені өндірілген көмірге салық салынады, сондай-ақ көмірдің осы көлемі қайта сату кезінде салық салынады. Сондай-ақ түзету коэффициенті есепті кезеңде критерийлерге жататын бір немесе бірнеше тұтынушыға көмірді өткізу фактілері болған кезде өндірілген көмірдің барлық көлеміне қолданылады.
Бұдан бұрын МКО «U» компаниясына 2021-2022 жж. ПҚӨС мөлшерлемесін дұрыс қолданбау бөлігінде камералдық бақылау нәтижелері бойынша бұзушылықтарды жою туралы хабарлама шығарған болатын, оған қажетті құжаттар қоса берілген түсініктеме ұсынылған. Бұл ретте МКО түсініктемені қарау нәтижелері бойынша хабарламаларды орындамау туралы шешім қабылдады. «U» компаниясының талап-арызын сотта қарау нәтижелері бойынша МКО шешімі заңсыз деп танылып, күші жойылды.
«U» компаниясының дәлелдерін тексеріп, МКО ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексінің 744-бабына сәйкес кең таралған пайдалы қазбаларды қоспағанда, минералдық шикізаттың құрамындағы пайдалы қазбалар қорларының нақты көлемі (өтелген қорлардың салық салынатын көлемі) минералдық шикізатқа ПҚӨС салу объектісі болып табылады.
Осы бөлімнің мақсаттары үшін Қазақстан Республикасының осы мақсаттар үшін уәкілетті мемлекеттік органы бекіткен кен орнын игерудің техникалық жобасында белгіленген нормаланатын ысыраптар шегінде салық кезеңі үшін нақты ысыраптардың көлемін шегере отырып, минералдық шикізаттың құрамындағы пайдалы қазбалардың өтелген қорларының көлемі өтелген қорлардың салық салынатын көлемі болып табылады.
Салық салу объектісін айқындау мақсаттары үшін жер қойнауын зерттеу мен пайдалану жөніндегі уәкілетті органға берілетін минералдық шикізат қорларының есептік және жиынтық теңгерімдерінде пайдаланылатын өлшем бірліктері қолданылады.
Салық кодексінің 1-бабының 49-1) тармақшасына сәйкес өтелген қорлар - бұл өндіру процесінде пайда болатын нақты шығындарды қоса алғанда, өндірілген және мемлекеттік баланстан есептен шығарылатын пайдалы қазбалар қорларының көлемі.
Салық кодексiнiң 1-бабының 49-тармақшасында өндiру - бұл жер қойнауынан жер бетiне пайдалы қазбаларды алумен, оның iшiнде жер асты суларын алумен, сондай-ақ минералдық шикiзатты бастапқы өңдеудi және уақытша сақтауды қоса алғанда, техногендiк минералдық түзiлiмдерден алумен байланысты жұмыстардың (операциялардың) бүкiл кешенi.
Салық кодексінің 745-бабы 1-тармағына сәйкес ПҚӨС есептеу үшін салық кезеңіндегі минералдық шикізаттың құрамындағы пайдалы қазбалардың өтелген қорларының салық салынатын көлемінің құны салық базасы болып табылады.
Салық кодексінің 745-бабы 3-тармағының 3) тармақшасында ПҚӨС есептеу мақсатында салық кезеңінде көмірге пайдалы қазбалардың салық салынатын көлемінің құны минералдық шикізатты және (немесе) қатты пайдалы қазбаны өткізудің, оның ішінде тек бастапқы өңдеуден (байытудан) өткендердің орташа өлшемді бағасы негізге алына отырып айқындалатыны айқындалған.
Салық кодексінің 745-бабы 7-тармағына сәйкес жер қойнауын пайдаланушы өткізудің орташа алынған бағасын пайдалы қазбалардың барлық салық салынатын көлеміне, оның ішінде кейіннен қайта өңдеу үшін бір заңды тұлғаның шеңберінде құрылымдық бөлімшеге өндірудің өндірістік өзіндік құны бойынша берілген және (немесе) жер қойнауын пайдаланушының меншікті өндірістік мұқтаждарына пайдаланылған көлемдерге қолданады тауарлық өнімді өндіру үшін бастапқы шикізат ретінде.
Салық кодексінің 746-бабында ПҚӨС, минералдық шикізаттың, оның ішінде бастапқы өңдеуден өткен минералдық шикізаттың ставкалары белгіленген, онда:
1) табиғи монополия субъектісі болып табылатын жер қойнауын пайдаланушының осындай өндірілген тас, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды Қазақстан Республикасының табиғи монополиялар туралы заңнамасына сәйкес электр энергиясын беру, жылу энергиясын өндіру, беру, тарату және (немесе) жабдықтау, сумен жабдықтау және (немесе) су бұру жөнінде қызметтер көрсету үшін пайдалануы;
2) жер қойнауын пайдаланушының өндірілген тас көмірді, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды осы баптың екінші бөлігінің 1) тармақшасында көзделген қызметтерді көрсететін табиғи монополиялар субъектісіне өткізуі;
3) жер қойнауын пайдаланушының өндірілген тас көмірді, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды білім беру, денсаулық сақтау ұйымдарына өткізуі;
4) осы Кодекстің 239-бабында айқындалған әлеуметтік сала объектілерін пайдалану кезінде өндірілген тас көмірді, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды пайдалану;
5) жер қойнауын пайдаланушының өндірілген көмірді, тас, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды атаулы
6) жер қойнауын пайдаланушының өндірілген тас көмірді, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды қайта өңдеуі және (немесе) оларды өзінің өндірістік мұқтаждарына пайдалануы;
7) энергия өндіруші ұйым болып табылатын жер қойнауын пайдаланушының өндірілген тас, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды өз мұқтаждары үшін электр және (немесе) жылу энергиясын өндіру және (немесе) Қазақстан Республикасының электр энергетикасы туралы заңнамасына сәйкес өткізу үшін пайдалануы;
8) жер қойнауын пайдаланушының өндірілген тас көмірді, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды өз мұқтаждары үшін электр және (немесе) жылу энергиясын өндіру және (немесе) Қазақстан Республикасының электр энергетикасы туралы заңнамасына сәйкес өткізу үшін энергия өндіруші ұйымға өткізуі;
9) жер қойнауын пайдаланушының өндірілген тас көмірді, қоңыр көмірді, жанғыш тақтатастарды тауарларды өндіру кезінде оларды қайта өңдеуді және (немесе) пайдалануды жүзеге асыратын ұйымдарға өткізуі.
Қарастырылып отырған жағдайда, «U» компаниясы 2021 жылы өндірілген тас көмірді саны 167 915 тонна экспортқа сатуды жүзеге асырды, 2022 жылға саны 78 532,6 тонна.
Сондай-ақ, «U» компаниясы 2021-2022 жылдары өндірілген тас көмірді «Тас көмірдің көтерме саудасы», «Басқа топтамаларға енгізілмеген тауарлардың мамандандырылған көтерме саудасы», «Қандай да бір нақтылаусыз тауарлардың кең ассортиментінің көтерме саудасы», «Дүкендерде емес басқа бөлшек саудасы», «Дизель отынының көтерме саудасы» қызмет түрлері бар ҚР-дағы 47 сатып алушыға сатуды жүзеге асырды.
Өз кезегінде, «U» компаниясы экспортқа сатылған және жоғарыда көрсетілген ҚР-дағы 47 сатып алушы бойынша ПҚӨС есептеу кезінде тас көмірдің көлемі бойынша базалық мөлшерлемеге 0,01 коэффициентін қолданған.
Жоғарыда көрсетілген сатып алушылар БСАЖ АЖ деректеріне сәйкес тас көмірмен көтерме сауда жөніндегі қызметті және өзге де қызметті жүзеге асыратынын атап өту қажет, яғни олар 746 бабының 1)-9) тармақшаларға сәйкес өткізу кезінде ұйымдар (тауарларды өндіру кезінде қайта өңдеуді және (немесе) пайдалануды жүзеге асыратын табиғи монополиялар, білім беру, денсаулық сақтау ұйымдары, энергия өндіруші ұйымдар) коэффициентін қолдану көзделген 0,01 болып табылмайды.
Бұдан басқа, МКО ақпаратынан жоғарыда көрсетілген сатып алушылар жазып берілген ЭШФ-ны талдау нәтижелері бойынша ұйымдарға тас көмірді одан әрі сатуды жүзеге асырады, тиісінше қайта өңдеуді жүзеге асырмайды және (немесе) оны тауарларды өндіру кезінде пайдаланбайды.
Қазақстан Республикасы Ұлттық экономика министрлігінің ережесіне сәйкес орталық аппараттың функциялары мен міндеттеріне салық және бюджет саясатын, сондай-ақ кеден ісі саласындағы саясатты қалыптастыру кіретінін атап өткен жөн.
Бұл ретте Қазақстан Республикасы Ұлттық экономика министрлігі 28.02.2023ж. Салық кодексінің 746-бабы 9) тармақшасының ережелері көмірді отандық өндірушілер мен қайта өңдеушілерге сату кезінде ғана қолданылатынын хабарлайды.
Баяндалғанды ескере отырып, «U» компаниясының өндірілген көмірді экспортқа және тас көмірдің көтерме саудасын жүзеге асыратын ұйымдарға өткізу кезінде ПҚӨС бойынша базалық ставкаға 0,01 мөлшерінде төмендету коэффициентін қолдануы тиісінше заңсыз болып табылады, салықтық тексеру нәтижелері салықты есептеудің көрсетілген бөлігінде негізделген болып табылады.
Уәкілетті органның мәліметтері бойынша ПҚӨС есептеуге қатысты Салық кодексінің 744-бабына сәйкес кең таралған пайдалы қазбаларды қоспағанда, минералдық шикізаттың құрамындағы пайдалы қазбалар қорларының нақты көлемі (өтелген қорлардың салық салынатын көлемі) минералдық шикізатқа ПҚӨС салу объектісі болып табылатынын көрсету қажет.
Салық салу объектісін айқындау мақсаттары үшін жер қойнауын зерттеу мен пайдалану жөніндегі уәкілетті органға берілетін минералдық шикізат қорларының есептік және жиынтық теңгерімдерінде пайдаланылатын өлшем бірліктері қолданылады.
«Жер қойнауы және жер қойнауын пайдалану туралы» № 125-VI ҚРЗ Қазақстан Республикасы Кодексінің 72-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес (бұдан әрі - Жер қойнауы туралы кодекс) жер қойнауының мемлекеттік қорының бірыңғай кадастры пайдалы қазбалардың мемлекеттік есебі, олардың көріністері және жер қойнауы кеңістігінің объектілері туралы мәліметтерді қамтиды.
Жер қойнауы туралы кодекстің көрсетілген бабының 2-тармағында пайдалы қазбалардың мемлекеттік есебі пайдалы қазбалардың кен орындары, негізгі және олармен бірге жатқан пайдалы қазбалардың саны мен сапасы, олардың құрамындағы компоненттерді, кен орнының тау-кен техникалық, гидрогеологиялық, экологиялық және басқа да сипаттамаларын, өнеркәсіптік маңызы, олардың орналасуы, зерделену дәрежесі, өнеркәсіптік игеру дәрежесі, өндіру, жоғалту және өнеркәсіптің пайдалы қазбалармен қамтамасыз етілуі, сондай-ақ оларды өндіру немесе пайдалы қазбалар ресурстарын және (немесе) қорларын қайта бағалау нәтижесінде есепті жылы пайдалы қазбалар ресурстары мен қорларын бағалаудағы өзгерістер туралы мәліметтерді қамтиды.
Жер қойнауы туралы кодекстің 72-бабының 8-тармағымен пайдалы қазбалардың саны мен сапасы туралы және олармен бірге жатқан пайдалы қазбалардың саны мен сапасы туралы мәліметтерді мемлекеттік есепке алуды жер қойнауын зерттеу жөніндегі уәкілетті орган Қазақстан Республикасының Үкіметінің тәртіппен айқындалған.
Қазақстан Республикасы Инвестициялар және даму министрінің міндетін атқарушының 24 жылғы 25.05.2018 тамыздағы бұйрығымен бекітілген Жер қойнауының мемлекеттік қорының бірыңғай кадастрын жүргізу ережесінің және Пайдалы қазбалар қорларын мемлекеттік есепке алу жөніндегі ақпаратты мемлекеттік органдарға ұсыну ережесінің 1-тармағына сәйкес № 393 кен орнының қорларын оларды өндіру, өндіру кезіндегі шығындар нәтижесінде, сондай-ақ пайдалы қазбалардың ресурстарын және (немесе) қорларын, перспективалық минералдану туралы геологиялық-экономикалық деректерді қайта бағалау кезінде жыл сайынғы мемлекеттік есепке алу өндірілген пайдалы қазбалар бойынша есептілікке, сондай-ақ Қағидаларға қосымшаларға сәйкес нысандар бойынша ұсынылған деректерге әр жылдың отызыншы сәуірі айында ұсынылады.
Қаралатын жағдайда, Қазақстан Республикасы Өнеркәсіп және құрылыс министрлігінің Геология комитеті (бұдан әрі - уәкілетті орган) берген Көмір кен орнындағы көмір бойынша жер қойнауы қорларын мемлекеттік есепке алу жөніндегі ақпаратқа сәйкес 2021 жылға көмір өндіру 834,5 мың тоннаны құрады.
Пайдалы қазбаларды өндіру салығы бойынша декларацияның деректері бойынша (н.590.00) 2021ж. 1-4 тоқсандарда «U» компаниясы өтелген қорлардың салық салынатын көлемі 680,4 мың тоннаны құрады.
Демек, тексеру нәтижелерi бойынша ПҚӨС салу объектiсi бойынша «U» компаниясының деректерiмен 154,1 мың тонна мөлшерiнде (834,5-680,4) алшақтық анықталды. 2021 жылға орташа өлшенген сату бағасы 4,6 мың теңгені құрады, тексеру нәтижелері бойынша 2,7% ставка бойынша есептелген салық сомасы 19 234,4 мың теңгені құрады.
Осыған ұқсас, уәкілетті органның деректері бойынша 2022 жылға кен орнында көмір өндіру 573,3 мың тоннаны құрады. Пайдалы қазбаларды өндіру салығы бойынша декларацияның деректері бойынша (н.590.00) 2022 жылдың 1-4 тоқсандары үшін өтелген қорлардың салық салынатын көлемі 455,9 мың тоннаны құрады.
Демек, тексеру нәтижелері бойынша ПҚӨС салу объектісі бойынша «U» компаниясының 2022 жылғы деректерімен алшақтық анықталды. саны 117,4 мың тонна (573,3-455,9). 2022 жылғы сатудың орташа өлшенген бағасы 8,1 мың теңгені құрады, тексеру нәтижелері бойынша 2,7% ставка бойынша есептелген салық сомасы 25 928,8 мың теңгені құрады.
Осылайша, Салық кодексінің 744, 745, 746-баптарының нормаларын және уәкілетті органның пайдалы қазбаларды іс жүзінде өндіру туралы мәліметтерін ескере отырып, салықтық тексеру актісінің нәтижелері бойынша 130 846,9 мың теңге сомасында ПҚӨС есептеу негізделген болып табылады.
2021 жылғы 3-тоқсанда сатып алынған тауарлар, жұмыстар, қызметтер бойынша бар екендігі туралы «U» компаниясының дәлелдеріне қатысты 11 876,1 мың теңге сомасындағы ҚҚС және тексеру барысында есепке жатқызу қажеттілігі келесі атап кету керек.
Салық кодексінің 159-бабы 1-тармағына сәйкес салық тексеруі аяқталғаннан кейін салық және бюджетке төленетін төлемдер сомасын есептеуге, залалдарды азайтуға, қосылған құн салығының асып кеткен сомасын қайтаруға расталмауға әкеп соғатын бұзушылықтар анықталған жағдайда және (немесе) резидент еместердің табыстарынан төлем көзінен ұсталған КТС (ЖТС), салық органы тексеру нәтижелері туралы хабарлама шығарады, ол Салық кодексінің 114 және 115-баптарына сәйкес белгіленген тәртіппен және мерзімде салық төлеушіге (салық агентіне) табыс етіледі.
Бұл жағдайда тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламада салықты және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеу салықтық тексеру актісінде көрсетілген негіздер (себептер) бойынша жүргізілді. Бұл ретте, 2021 жылғы 3-тоқсандағы салықтық тексеру мен ҚҚС бойынша декларация деректерінің арасындағы алшақтық ҚҚС есепке жатқызу бөлігінде анықталмаған.
Осылайша, Салық кодексіне сәйкес анықталған бұзушылықтар бойынша шығарылған тексеру нәтижелері туралы хабарламаға шағым жасалады, ал 2021 жылғы 3-тоқсанға ҚҚС-ты есепке жатқызу бөлігіндегі бұзушылықтар бойынша салықтық тексеру нәтижелері бойынша сәйкесінше «U» компаниясының көрсетілген бөліктегі дәлелдері дұрыс емес болып табылады.
Сондай-ақ Салық кодексінің 211-бабы 1-тармағына сәйкес салық төлеуші (салық агенті) осы өзгерістер мен толықтырулар жататын салық кезеңі үшін қосымша салық есептілігін жасау жолымен салық есептілігіне өзгерістер мен толықтырулар енгізуге құқылы екенін көрсету қажет.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша шағым жасалған тексеру нәтижелері туралы хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
